Справа № 420/31436/24
05 лютого 2025 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді Дубровної В.А.,
при секретарі: Самсоновій М.А.
за участю представників
позивача - Малявкіна А.Б.
відповідача - Захарченка В.Ф.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення,
встановив:
І. Зміст позовних вимог.
Через систему “Електронний суд» з позовною заявою звернулось Комунальне підприємство "Теплопостачання міста Одеси" (далі - позивач, КП "Теплопостачання міста Одеси") до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ( далі- відповідач), в якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі Акту про результати камеральної перевірки від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102
II. Позиція позивача, заперечення відповідача.
На обґрунтування вказаних позовних вимог позивач зазначає, що не погоджується із податковим повідомленням-рішенням від 03.06.2024 № 518/32-00-51-04-03/34674102 про застосування штрафу на сумі 2 581 171,50 грн. за нібито порушення порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яке було прийнято на підставі акту Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102 про результати камеральної перевірки з питання дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних КП "Теплопостачання міста Одеси" та з урахуванням відповіді постійної комісії Відповідача № 2669/6/32-00-51-04-07 від 27.05.2024 на заперечення КП "Теплопостачання міста Одеси" № 03/14-45 від 09.05.2024 до Акту. Щодо висновку відповідача про порушення граничних термінів реєстрації 138-ми податкових накладних, то позивач стверджує, що фактично вказані податкові накладні були направлені до ДПС у встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України строки та протягом відповідного операційного дня, що підтверджується відповідними протоколами руху вказаних ПН та скріншотів вкладок «Протокол перевірки» цих ПН з програми електронного документообігу M.E.DOC, яка призначена для роботи зі звітами, податковими накладними, актами, рахунками та іншими документами, а тому вважаються такими, що зареєстровані із дотриманням граничних термінів їх реєстрації. Щодо висновку відповідача про порушення граничних термінів реєстрації 8-ми розрахунків коригування, складених постачальниками товарів/послуг до податкових накладних на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, то позивач вказує, що відповідно до абзацу 18 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних таких РК повинна здійснюватися протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). На підтвердження дотримання позивачем строків реєстрації 8-ми РК Відповідачеві були надані скріншоти вкладок «Протокол перевірки» відповідних розрахунків коригування до податкових накладних (надалі також - РК) з програми електронного документообігу M.E.DOC, яка не контролюється Позивачем. Разом з тим, висновок постійної комісії Відповідача, що розглядала заперечення Позивача до Акту камеральної перевірки, ґрунтується виключно на суджені: “оскільки Кодексом не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування». Однак, позивач не може нести відповідальність за недосконале законодавство. Крім того, зобов'язання довести провину платника податків покладено на сам контролюючий орган. Щодо висновку відповідача про порушення граничних термінів реєстрації помилково складених 14-ти розрахунків коригування, то позивач вважає, якщо платник податків не зобов'язаний складати та реєструвати податкову накладну/розрахунок коригування (помилкове виписування, тощо), він звільняється від відповідальності у вигляді штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Крім того, позивач вважає, що на день прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, до платників податків підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України лише у випадках наявності порушення граничних строків реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування, з вини підприємства, з урахуванням викладеної у цьому позові правової позиції КП "Теплопостачання міста Одеси", яка в значній мірі спростовує викладені в Акті камеральної перевірки та оскаржуваній ППР висновки.
14.11.2024 року відповідачем надано до суду відзив на позов, яким заперечує проти задоволення позову, вказуючи на те, що посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних КП «Теплопостачання міста Одеси», в ході проведення якої встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, про що складено акт від 23.04.2024 року № 400/32-00-51-04-03/34674102. На підставі даного акта перевірки було прийнято податкове повідомлення - рішення за формою «Н» від 03.06.2024 №518/32-00-51-04-03/34674102 щодо застосування до КП "Теплопостачання міста Одеси" штрафної санкції у сумі 2 581 171,50грн, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1. ПКУ та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Щодо обґрунтувань позивача в частині неправомірності податкового повідомлення-рішення, то відповідач вказує, зокрема, за позицією КП "Теплопостачання міста Одеси" реєстрація податкових накладних, згідно даних Таблиці 1 додатку №7 до позову, направлені на реєстрацію 13.01.2023р. (п'ятниця) о 17 годині 59 хвилин, зареєстровані в ЄРПН 16.01.2023 р. Проте, відповідач вважає, що автоматична перевірка даних, зазначених в податкових накладних та/або розрахунках коригування, є обов'язковою та займає проміжок часу, який аж ніяк не становить одну хвилину. Позивачем також не враховано факт, що на момент реєстрації податкових накладних наведених у Таблиці 1 до позову (січень 2023), діяла норма підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу XX «Інші перехідні положення» ПКУ в редакції, що діяла до 08.02.2023р. стосовно часового проміжку надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків виключно у робочі дні з 8 години до 18 години. З огляду на вказане, податковим органом правомірно встановлені факти порушення граничних термінів реєстрації вказаних податкових накладних. Відповідач також зазначає, що КП "Теплопостачання міста Одеси" не дотримано законодавчо визначені п. 201.10 ст. 201 ПКУ, п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ граничні терміни реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН, складених постачальниками товарів/ послуг до податкових накладних на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення сум компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, оскільки при розгляді наданих КП "Теплопостачання міста Одеси" документів, а саме: скріншотів з програмного забезпечення M.E.DOC щодо отримання розрахунків коригування за даними Таблиці 2 до заперечень від 09.05.2024 № 03/14-45 на Акт перевірки, Постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зроблено висновок про недостатність підтверджуючих документів, які б слугували доказами щодо дати отримання КП "Теплопостачання міста Одеси" таких розрахунків коригувань від постачальників. При цьому, зауважує, що ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, ДПС України, надано рекомендації (лист від 05.10.2023 № 24962/7/99-00-04-02-01-07) щодо термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, а саме реєстрацію розрахунків коригування необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених п. 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Покликаючись на правову позицію, висловлену в постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17 щодо реєстрації в ЄРПН помилково складаних податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, відповідач вказує, що штраф повинен застосовуватися до всіх платників податків, які невчасно зареєстрували будь-які податкові накладні, у т.ч. помилково складені, крім тих, що складені за операціями, які не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від цього податку. Щодо визначення розміру фінансової відповідальності, яка може бути застосована після 08.02.2023 до КП «Теплопостачання міста Одеси» в зв'язку з визначенням податкового правопорушення, то відповідач вказує, що виходячи з норм діючого податкового законодавства за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в ЄРПН з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно застосовується штраф, у розмірах, визначених статтею 120-1 ПКУ, із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року застосовується штраф, у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. З огляду на вказане, розміри штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування складених в період до 16.01.2023р. застосовані відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, а вже за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених позивачем після 16.01.2023 року, відповідачем були застосовані штрафні санкції у розмірі, встановленому пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Розрахунок штрафних санкцій окремо до кожної податкової накладної додається до відзиву.
21.11.2024 року представником позивача надана відповідь на відзив на позов, в якій не погоджується з позицією відповідача що «автоматична перевірка даних, зазначених в податкових накладних та/або розрахунках коригування, є обов'язковою та займає проміжок часу, який аж ніяк не становить одну хвилину». Позивач наголошує, що вчасно та в межах відповідних операційних днів направив податкові накладні на реєстрацію до ДПС у встановлені п. 201.10 ст. 201 ПК України строки, після чого вже не мав жодної можливості впливати на їх подальший стан. Вважає, що завчасне направлення податкових накладних на реєстрацію до ДПС в межах встановлених ПК України строків є належним виконанням покладеного на Позивача обов'язку щодо здійснення такої реєстрації. Щодо нібито недотримання Позивачем граничних термінів реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування Відповідач у відзиві на позов в черговий раз зазначив, що «ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування». Однак, підкреслює, що КП "Теплопостачання міста Одеси" не може нести відповідальність за недосконале законодавство. Крім того, Відповідач у поданому відзиві на позов хибно трактує судову практику Верховного Суду, зокрема, посилаючись на постанову від 10.12.2019 у справі № 540/830/19, стверджуючи, що нібито на думку Верховного Суду «штраф повинен застосовуватися до всіх платників податків, які невчасно зареєстрували будь-які податкові накладні, у т.ч. помилково складені, крім тих, що складені за операціями, які не є об'єктом оподаткування ПДВ або звільнені від цього податку», оскільки вказана постанова взагалі не стосується випадку відповідальності за помилково складену податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної, на відміну від наведеної нами у позові релевантної саме до цієї проблеми практики Верховного Суду у вигляді постанов від 05.03.2019 по справі № 806/2975/16 та від 06.08.2018 по справі № 802/1198/16-а.
26.11.2024 р. представником відповідача надані заперечення до відповіді на відзив на позов, в яких зазначає, що Позивач у відповіді на відзив зауважує, що законодавчо не визначено терміну «проміжок часу», бо ані у Податковому кодексі України, ані в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, надалі - Порядок № 1246 не існує такого терміну. Так, дійсно визначення «проміжок часу» не має в нормативно-правових документах, які регулюють порядок реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак безглуздо заперечувати, що будь-яке здійснення реєстрації документів чи то в ЄРПН, чи в підсистемі «Електронний суд», чи в будь якій іншій електронній системі займає час. Отже, фактично на здійснення маніпуляцій з реєстрації документів в електронних сервісах потрібен проміжок часу і його необхідність не залежить від того, чи встановлено це нормативно-правовими актами, чи ні. Згідно Акту камеральної перевірки від 23.04.2024 року № 400/32-00-51-04¬03/34674102 та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №518/32-00-51-04-03/34674102 від 03.06.2024 р., абсолютна більшість податкових накладних було складено позивачем і пропущено граничний строк реєстрації лише на 1 день, в період до 16.01.2023р., тобто до внесення змін до Податкового кодексу України стосовно граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. Таким чином, більшість випадків порушення КП «Теплопостачання міста Одеси» строків реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування становило лише 1 день, що можно було б уникнути, якщо позивач завчасно б направляв на реєстрацію податкові накладні в Єдиний реєстр податкових накладних. Крім того, позивач не проявив належної податкової обачності та розпочав здійснювати процес реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в останній день граничного терміну їх реєстрації. Позивачем до позову надано скріншоти вкладок «Протокол перевірки» з програми «M.E.DOC» у якості доказів своєчасної реєстрації податкових накладних. Однак, звертає увагу, що наведена у файлах інформація свідчить про дату формування податкових накладних, але не підтверджує фактичного направлення до ДПС зазначених податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України час. Також у вказаних скрінщотах не міститься інформація про дату та час реєстрації в ЄРПН. Отже, Податковим кодексом України передбачено, що єдиним визначеним джерелом інформації, підтверджуючим факт реєстрації податкової накладної в Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція із зазначеними у неї датами приймання та реєстрації. Згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних, до направлених на реєстрацію податкових накладних КП «Теплопостачання міста Одеси» були сформовані квитанції, у яких зазначено дати та час реєстрації, наведені у акті камеральної перевірки.
В судовому засіданні 05.02.2025 р представник позивача позов підтримав у повному обсязі, просив його задовольнити.
В судовому засіданні 05.02.2025 представник відповідача підтримав заперечення, викладені у відзиві на позовну заяву, просив відмовити у задоволенні позову.
ІІІ. Процесуальні дії у справі.
Ухвалою суду від 14 жовтня 2024 року залишено позовну заяву без руху.
Ухвалою суду від 30.10.2024 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду, призначити підготовче засідання на 27.11.2024 р.
Ухвалою суду від 26.11.2024 року забезпечено участь представника Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у судовому засіданні, призначеному на 27.11.2023 року та в усіх наступних судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Підготовче засідання, призначене на 27.11.2024 року, не відбулось та було відкладено за клопотання представника позивача з метою надання додаткових доказів, про що складено довідку щодо не здійснення фіксування підготовчого засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Ухвалою суду від 17.12.2024 року закрито підготовче провадження, призначено справу до судового розгляду по суті на 08 січня 2025 року.
Протокольною ухвалою суду від 08.01.2025 року оголошено перерву в судовому засіданні у зв'язку з витребуванням у позивача додаткових доказів, наступну дату судового засідання призначено на 15.01.2025 р.
Судове засідання, призначене на 15.01.2025 року, було відкладено на 05.02.2025 року у зв'язку з поданням представником позивача клопотання щодо відкладення судового засідання, про що складено довідку від 15.01.2025 р. про нездійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального засобу технічного засобу.
У судовому засіданні 05.02.2025 р. проголошено вступну та резолютивну частини рішення суду.
IV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини.
Заступником начальника відділу податкового адміністрування підприємств паливно-енергетичного комплексу та інших невиробничих сфер Запорізького управління податкового адміністрування підприємств Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу II Податкового кодексу України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних КП "Теплопостачання міста Одеси".
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, згідно переліку, наведеному в акті перевірки, а саме:
1) п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) :
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 24 845 713,48 грн., відповідальність - абз. 2 пункту 120-1.1. статті 120-1 ПКУ;
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 93 855,94 грн., відповідальність - абз. 3 пункту 120-1.1. статті 120-1 ПКУ;
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 102 768,06 грн., відповідальність- абз.4 пункту 120-1.1. статті 120-1 ПКУ;
- від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 101 373,55 грн., відповідальність- абз. 5 пункту 120-1.1. статті 120-1 ПКУ;
- податкові накладні, складені відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" п. 198.5 ст. 198 ПКУ, на суму 100 354 109,78 грн. відповідальність - абз. 7 пункту 120-1.1. статті 120-1 ПКУ;
2) пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями),
- до 15 календарних днів на суму ПДВ 76 581,97 грн., відповідальність - абз. 2 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями)
- від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 4,43 грн., відповідальність - абз. 3 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями
- від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 38 971,43 грн., відповідальність - абз. 4 пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями.
За результатами перевірки складено акт від 23.04.2024 року № 400 /32-00-51-04-03/34674102 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних КП "Теплопостачання міста Одеси" (далі - Акт). ( т. І а.с. 13-29)
09.05.2024 року КП "Теплопостачання міста Одеси" подано до ГУ ДПС в Одеській області » заперечення № 03/14-45 від 09.05.2024 р. до акту перевірки, до якого додано скріншоти з протоколів перевірки з програми Medoc на 147 арк. ( т. І а.с.30-46)
27.05.2024 постійною комісією Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірки за результатами розгляду заперечень КП "Теплопостачання міста Одеси" листом за вих. № 2669/6/32-00-51-04-07 повідомило КП "Теплопостачання міста Одеси" про прийняття рішення щодо правомірності висновків акту.(т. І а.с.47-58)
03.06.2024 року на підставі акта камеральної перевірки від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102 та за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за звітний період: червень 2021, січень 2022, лютий 2022, березень 2022, квітень 2022, червень 2022, липень 2022. серпень 2022. вересень 2022. жовтень 2022. грудень 2022. січень 2023, лютий 2023. квітень 2023. травень 2023. червень 2023. серпень 2023. вересень 2023. грудень 2023. лютий 2024, встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних прийнято податкове повідомлення - рішення форма «Н» № 518/32-00-51-04-03/34674102 (далі - ППР) щодо застосування до КП "Теплопостачання міста Одеси штрафу в сумі 2 581 171,50 грн. відповідно до п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України. ( т. І а.с. 59-60)
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) штраф застосований за ставками 10 %, 20%, 30 %, 40 %, 2 % від суми ПДВ на загальну суму 2 581 171,50 грн. ( т. І а.с. 61-66).
28.06.2024 року КП «ТМО» на адресу Державної податкової служби України було подано скаргу № 02-01-01-168 на ППР ( т. І а.с. 67-85).
06.09.2024 року на адресу КП «ТМО» надійшло рішення Державної податкової служби України вих. № 26182/6/99-00-05-03-01-06 від 28.08.2024 про результати розгляду скарги, відповідно до якого ППР залишено без змін, а скарга КП «ТМО» - без задоволення. ( т. І а.с. 86-89).
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
V. Норми права, які застосував суд.
Відповідно до положень ч. 2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755 (надалі - ПК України), який передбачає, зокрема,
- контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. ( пункт 75.1 ст.75 ПК України);
- камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах. ( абзаци 1-2 підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України);
- камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова. ( пункт 76.1 статті 76 ПК України);
- порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. ( пункт 76.2 ст. 76 ПК України);
- за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. ( пункт 86.2 ст. 86 ПК України);
- у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки. ( пункт 86.7 ст. 86 ПК України).
- акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. ( п.п. 86.7.1. пункту 86.7 ст. 86 ПК України).
- податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті. ( пункт 86.8 ст. 86 ПК України).
- на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. ( пункт 201.1 статті 201 ПК України)
- при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
- реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. (абзац п'ятнадцятий- шістнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
- у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. ( абзац дев'ятнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
- порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. ( пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України)
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX). У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений, зокрема
- пунктом 89 в наступній редакції « тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
- пунктом 90 в наступній редакції «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
VI. Оцінка суду.
Наведені законодавчі норми свідчать про те, що на платника податків покладено обов'язок щодо реєстрації податкової накладної Єдиному реєстрі податкових накладних у термін встановлений податковим законодавством. Порушення встановленого терміну реєстрації податкової накладної свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення.
Спірність питання у даній справі полягає у правомірності застосування до позивача відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як установлено судом та не заперечується сторонами у справі, штрафні санкції були застосовані за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме, в акті перевірки податковий орган констатував порушення граничних термінів реєстрації,
1) по 138-ми податковим накладним на 1 календарний день (дата реєстрації 16.07.2022 р. при граничному строку 15.07. 2022 р.;
2) по 8-ми розрахункам коригування до податкових накладних, зокрема,
РК № 1 від 01.06.2022 дата реєстрації 15.07.2022 при граничному строку 30.06.2022;
РК № 5 від 11.04.2022 дата реєстрації 12.08.2022 при граничному строку 15.07.2022 .
РК № 6 від 11.04.2022 дата реєстрації 12.08.2022 при граничному строку 15.07.2022
РК № 6 від 01.08.2023 дата реєстрації 13.09.2023 при граничному строку 05.09.2023
РК № 1 від 02.06.2023 дата реєстрації 15.08.2023 при граничному строку 05.07.2023
РК № 1 від 28.06.2023 дата реєстрації 21.08.2023 при граничному строку 18.07.2023
РК № 15 від 27.05.2024 дата реєстрації 25.03.2024 при граничному строку 27.05.2024
РК № 4035 від 19.12.2022 дата реєстрації 25.01.2023 при граничному строку 15.01.2023.
3) по 14 -ти розрахункам коригування до податкових накладних, зокрема
РК № 701 від 30.06.2021 дата реєстрації 07.06.2022 при граничному строку 15.07.2022; 12 днів прострочки;
РК № 1262 від 30.04.2022 дата реєстрації 18.07.2022 при граничному строку 15.07.2022; 3 дні прострочки;
РК № 653 від 30.09.2022 дата реєстрації 31.10.2022 при граничному строку 15.10.2022; 6 днів днів прострочки;
РК № 654 від 30.09.2022 дата реєстрації 15.10.2022 при граничному строку 01.10.2022; 17 днів прострочки
РК № 530 від 31.07.2022 дата реєстрації 15.08.2022 при граничному строку 15.09.2022; 31 дн. прострочки
РК № 603 від 31.08.2022 дата реєстрації 15.09.2022 при граничному строку 01.11.2022; 47 дн. прострочки;
РК № 602 від 31.08.2022 дата реєстрації 15.09.2022 при граничному строку 21.10.2022; 36 дн. прострочки;
РК № 1212 від 31.01.2022 дата реєстрації 25.08.2022 при граничному строку 15.02.2022; 91 дн. прострочки;
РК № 705 від 28.02.2022 дата реєстрації 01.11.2022 при граничному строку 15.07.2022, 109 дн. прострочки;
РК № 629 від 31.03.2022 дата реєстрації 08.11.2022 при граничному строку 15.07.2022, 116 дн. прострочки;
РК № 1263 від 30.04.2022 дата реєстрації 14.07.2022 при граничному строку 08.11.2022, 117 дн. прострочки;
РК № 728 від 30.06.2022 дата реєстрації 15.07.2022 при граничному строку 01.11.2022, 109 дн. прострочки - 109
РК № 531 від 31.07.2022 дата реєстрації 15.08.2022 при граничному строку 01.11.2022, 78 дн. прострочки.
РК № 1066 від 31.05.2023 дата реєстрації 18.06.2023 при граничному строку 22.06.2023, 4 дн. прострочки.
Щодо правомірності застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків реєстрації 138 податкових накладних, які позицією позивача були направлені до ДПС у встановлені пунктом 201.10. ст. 201 ПК України строки та протягом відповідного операційного дня, то суд вказує про таке.
Як вбачається з розрахунку штрафних санкцій до оскаржуваного ППР та Таблиці № 1 до заперечень до акту, то зазначені податкові накладні були направлені позивачем через автоматизовану систему для реєстрації 13.11.2022 - 15.11.2022, але були зареєстровані лише 16.11.2022 року, тобто з простроченням на 1 календарний день.
Позиція відповідача з означеного питання полягає в тому, що на момент реєстрації податкових накладних (січень 2023), діяла норма підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу XX «Інші перехідні положення» ПКУ в редакції, що діяла до 08.02.2023р. стосовно часового проміжку надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків виключно у робочі дні з 8 години до 18 години, а відтак відповідач вважає, що зазначені в акті перевірки податкові накладні/розрахунки коригування повинні були зареєстровані у робочий день з 8:00 год. до 18:00 год, у зв'язку з чим, вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону, позивач допустив порушення.
Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін, суд враховує наступне.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.
За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Як установлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).
Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов'язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
З огляду на вищевказані норми, суд не погоджується з позицією контролюючого органу та вважає її помилковою з огляду на те, що відповідач неправомірно поширює визначені законодавцем у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України обмеження щодо днів надання електронних сервісів та приймання електронних документів на визначення граничних строків реєстрації податкових накладних та безпідставно ототожнює ці строки (визначені календарними днями) та процедурні строки, в межах яких платником податку мають бути здійснені дії, спрямовані на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
Тобто, податковий орган розцінив підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України як спеціальну норму, яка підлягає застосуванню протягом воєнного стану і яка за своєю суттю виключає застосування загальних норм щодо строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України та Порядком № 1246.
Подібне питання вже розглядалося судом касаційної інстанції та було сформульовано правовий висновок щодо застосування підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Так, у постанові від 14 грудня 2023 року у справі № 260/5659/22 та від 15 серпня 2024 року у справі № 160/20076/23 Верховний Суд зазначив, що зміст зазначеної норми підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення вказаної норми дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов'язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов'язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов'язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи із співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, прийняти їх та зареєструвати.
Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов'язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов'язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
З огляду на викладене та з урахуванням встановлених фактичних обставин у цій справі, суд дійшов висновків, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 138 податкових накладних є протиправним.
Щодо правомірності застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків реєстрації 8-ми розрахунків коригування, складених постачальниками товарів/послуг до податкових накладних на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, суд вказує про таке.
Абзацом 3 п. 192.1 ст. 192 ПК України встановлено, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача- платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
При цьому відповідно до абзацу 18 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, повинна здійснюватися протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
За позицією позивача, при реєстрації розрахунків коригування в день їх надходження від постачальника товарів/послуг або на наступний день (до 15- ти календарних днів), відсутній склад податкового правопорушення, в зв'язку із дотриманням підприємством встановлених ПК України строків їх реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, перелік 8-ми розрахунків коригування наведений позивачем у Таблиці № 2 до заперечень до акту перевірки з посиланням на скріншот вкладок «Протокол перевірки» цих РК (додаток 12 до позову) з програми електронного документообігу M.E.DOC, які вказують на дату їх фактичного отримання Позивачем від постачальників.
При розгляді заперечення КП "Теплопостачання міста Одеси" від 09.05.2024 № 03/14-45 на акт перевірки, Постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зроблено висновок про недотримання законодавчо визначені п. 201.10 ст. 201 Кодексу, п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу граничні терміни реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, наведених у Таблиці 2 до Заперечень, оскільки Кодексом не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування, ДПС України, надано рекомендації (лист від 05.10.2023 № 24962/7/99-00-04-02-01-07) щодо термінів реєстрації розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, а саме реєстрацію розрахунків коригування необхідно здійснювати з урахуванням термінів, визначених п. 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Крім того, при розгляді наданих КП "Теплопостачання міста Одеси» документів, а саме: скріншотів з програмного забезпечення ME.DOC щодо отримання розрахунків коригування за даними Таблиці 2 до заперечень від 09.05.2024 № 03/14-45, Постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зроблено висновок про недостатність підтверджуючих документів, які б слугували доказами щодо дати отримання КП "Теплопостачання міста Одеси" таких розрахунків коригувань від постачальників.
При цьому, на вказаною комісією, ні під час розгляду даної справи відповідачем не надано суду пояснень які саме підтверджуючи документи можуть слугували доказами отримання КП "Теплопостачання міста Одеси" таких розрахунків коригувань від постачальників.
В свою чергу, строк реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) передбачений частиною 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, строк реєстрації починається саме з дня отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не з дня складання такого розрахунку коригування постачальником.
Разом з тим, дослідивши наявні у справі скріншоти з програмного забезпечення ME.DOC щодо фактичних дат отримання КП "Теплопостачання міста Одеси» від постачальників 8-ми розрахунків коригування до податкових накладних, виписані на позивача як покупця товару на зменшення компенсації вартості товарів/послуг згідно Таблиці 2 до заперечень пдо акту перевірки, судом встановлено, що вказані розрахунки розрахунки коригування, були зареєстровані КП "Теплопостачання міста Одеси» у межах 15-денного строку з моменту їх отримання, тобто з дотриманням строку встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України, відтак підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відсутні.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 28 квітня 2020 року у справі № 810/198/16, отримувач має можливість зареєструвати розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов'язку із своєчасного надіслання складеного ним розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
За таких обставин санкції, передбачені пунктом ПК України, не можуть бути застосовані до покупця, якщо продавець не виконав свого обов'язку щодо своєчасного надіслання розрахунку коригування отримувачу.
Щодо правомірності застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків реєстрації 14-ти помилкових розрахунків коригування до податкових накладних перелік яких, зазначений в Таблиці 3 до заперечень до акту перевірки, то суд вказує про таке.
За позицією позивача, КП "Теплопостачання міста Одеси» формує податкові накладні споживачам теплової енергії за «касовим» методом, тобто - відповідно до оплат. За кожною оплатою платників ПДВ формуються податкові накладні, стосовно ж неплатників формується зведена податкова накладна за місяць. Натомість, стосовно деяких споживачів у позивача від початку була відсутня інформація щодо їх статусу платника ПДВ, з огляду на що суми їх оплат увійшли до вищезгаданих зведених податкових накладних за відповідні місяці. Оскільки в подальшому означені контрагенти зверталися до позивача за оформленням податкових накладних вже як платники ПДВ, відповідно за датою оплати реєструвалась відповідна податкова накладна на платника ПДВ (із простроченням строків реєстрації), і на таку ж саму суму зменшувалась зведена податкова накладна, щоб загальна сума зобов'язань за відповідний період не змінювалась. Отже, на думку КП «ТМО» у даному випадку штрафні санкції не можуть бути застосовані, оскільки зазначені у позові 14-ть розрахунків коригування не пов'язані із надходженням коштів, зміною компенсації вартості тощо, тобто відсутній сам факт здійснення господарської операції.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 17.05.2022 року у справі № П/811/1718/16, у постанові від 22.05.2020 у справі №820/5563/16 зробив висновок, що Податковий кодекс України не містить норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі помилковості її складення та подання розрахунку коригування до такої податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Тобто помилковість складення податкової накладної, у зв'язку з чим позивачем у подальшому було сформовано розрахунок коригування до податкової накладної, не може покладатися в основу звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасність реєстрації такої податкової накладної. Колегія суддів зазначає, що у разі складення позивачем податкової накладної така має бути зареєстрована у ЄРПН, і у разі виявлення в подальшому помилок платник податків складає відповідний розрахунок коригування до податкової накладної, який підлягає реєстрації в ЄРПН.
Таким чином враховуючи встановлені судом обставини справи щодо порушення строку реєстрації 14-ти помилково складених розрахунків коригування до податкових накладних, що не заперечувалось позивачем, суд дійшов вірного висновку про правомірність застосування відповідно до пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України до позивача штрафних санкцій у сумі 26 812,45 грн.
Що стосується правозастосування пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то після введення воєнного стану в Україні (24 лютого 2022 року) законодавець не вносив змін до загальних норм, що регулювали як строки реєстрації податкових накладних, так і умови притягнення до відповідальності за їх порушення. Дія цих норм (зокрема, статей 120-1 і 201 ПК України) не зупинялася, особливості їх застосування не встановлювалися. Єдиним виключенням був період з 07 березня 2022 року до 26 травня 2022 року, коли ПК України передбачав безумовне зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України).
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90.
Так, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України продовжений строк реєстрації податкових накладних порівняно із положенням статті 201 ПК України. А відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Тобто, вказаний Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-IX збільшив строк реєстрації податкових накладних із датою виписки з 15 січня 2023 року. Раніше складені накладні (з 01 січня 2023 року по 15 січня 2023 року) мали б бути зареєстровані до 30 січня 2023 року.
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Таким чином, відповідачем правомірно було притягнуто позивача до відповідальності шляхом зменшення розміру штрафних санкцій ( 2 %, 5 %, 10 %) згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, після набрання чинності Законом №2876-IX.
Варто зауважити, що станом на день прийняття оспорюваного у цій справі податкового повідомлення-рішення чинними були як пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, так і пункт 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Підсумовуючи вищевказане та враховуючи, що під час розгляду справи, доводи позивача, покладені в основу позовних вимог, не знайшли свого часткового підтвердження та спростовані вищевказаними висновками суду, а тому відсутні законні підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102 в частині застосування штрафу в сумі 26 812,45 грн. за порушення граничних строків реєстрації 14-ти помилкових розрахунків коригування до податкових накладних.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
VІІ. Висновок суду.
Згідно із ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. ( ч. 2 ст. 77 КАС України).
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
VIII. Розподіл судових витрат.
Частиною третьою статті 139 КАС України передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору ..
Як вбачається з матеріалів справи, при звернення до суду позивачем сплачено судовий збір у сумі 24 224,00 грн., що підтверджується платіжним документом № 2635 від 21.10.2024 р.
Враховуючи, що за результатами розгляду справи суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог, тому пропорційно задоволеним позовним вимогам судовий збір у сумі 23 972,56 грн., підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України,
вирішив:
Позов Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" (вул. Балківська, буд. 1-Б, м.Одеса, 65029, ЄДРПОУ 34674102) до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (пр-т Олександра Поля, буд. 57, м.Дніпро, 49031, ЄДРПОУ 43968079) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.06.2024 року № 518/32-00-51-04-03/34674102, прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі Акту про результати камеральної перевірки від 23.04.2024 № 400/32-00-51-04-03/34674102 в частині застосованого штрафу в сумі 2 554 359,05 грн. (два мільйони п'ятсот п'ятдесят чотири тисячі триста п'ятдесят дев'ять гривень 05 копійок )
В іншій частині позовних вимог - відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Комунального підприємства "Теплопостачання міста Одеси" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23 972,56 гривень (двадцять три тисячі дев'ятсот сімдесят дві гривні 56 копійки) .
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.
У зв'язку з перебуванням судді на лікарняному повний текст рішення складено та підписано 20 лютого 2025 року.
Суддя В.А. Дубровна