20 лютого 2025 рокуЛьвівСправа № 380/12025/24 пров. № А/857/1769/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді: Гудима Л.Я.,
суддів: Качмара В.Я., Кузьмича С.М.,
за участю секретаря судового засідання: Кулабухової М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року, головуючий суддя - Сподарик Н.І., ухвалене у м. Львові, повний текст якого складено 04.12.2024 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОБІЖУК» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Позивач - ТзОВ «Мобіжук» звернулося в суд з позовом до ГУ ДПС України у Львівській області, третя особа - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 31.01.2024 року №3738/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 1 386 868,50 грн.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що оскарженим податковим повідомленням-рішенням від 31.01.2024 вказано порушення позивачем п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», і визначено, як порушення режиму попереднього програмування найменування товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД для акцизних товарів, порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Однак висновками Акту перевірки встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а штрафні санкції до позивача застосовані на підставі п. 7 ст.17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у сумі 1287132,26 грн. Тобто, кваліфікація правопорушення визначена актом перевірки не відповідає кваліфікації правопорушення визначеного ППР та застосованим санкціям, зокрема і не передбачено нарахування штрафних санкцій за порушення п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а безпідставно вказано нарахування - за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також, доводи податкового органу щодо вчинених порушень не підкріплені жодними доказами, оскільки підприємство належним чином здійснює облік товарних запасів в магазинах своєї мережі, накладні на внутрішнє переміщення товару знаходились безпосередньо в магазині, про що продавець повідомив працівників ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з початку її проведення. Так, у відповідь на запит від 30.11.2023 року про надання документів, 01.12.2023 року представником ТзОВ «МОБІЖУК» Матвієм Є.В., було передано державним інспекторам, які проводили перевірки, запитувані документи, в тому числі і видаткові (прихідні) накладні на походження товару та накладні на внутрішнє переміщення товару зі складу чи інших магазинів в магазин, який перевірявся. На момент здійснення перевірки накладні на переміщення товару знаходились безпосередньо в магазині, проте, інспекторами їхні копії не витребовувались. Оскільки в порушення вимог податкового законодавства контролюючий орган, який подавав запит, не склав ні опису наданих йому документів, ні акту про відмову в наданні будь-яких із них, позивач вважає, що в повній мірі виконав вимоги отриманого запиту і безпосередньо в місці здійснення торгівлі ознайомив інспекторів ГУ ДПС України у Івано-Франківській області з накладними на внутрішнє переміщення товарів у магазин.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 31.01.2024 №3738/13-01-07-09 про нарахування штрафної санкції у розмірі 1386868,50 грн.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС України у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що порушення форми та змісту розрахункового документа було встановлено на підставі фіскального чека від 30.11.2023 №ФН 4000106778 та реєстрів фіскальних чеків, що надходять до контролюючих органів від платників по системі СОД РРО, та яку контролюючі органи використовують в порядку пп. 20.1.46 п. 20.1 ст. 20 ПК України при виконанні функцій, здійснення яких покладено на них, що мало місце у вигляді проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми. Відсутність одного реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також позивачем не підтверджено надання на момент перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) зокрема: документи щодо інвентаризації товарних запасів; документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання; документи на внутрішнє переміщення товарів у випадку якщо реалізація отриманого товару здійснювалась в іншому місці, а ніж об'єкт на який товар отримано від інших суб'єктів господарювання. Відповідач наполягає, що з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов'язанням вести облік товарних запасів суб'єктів господарювання також зобов'язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів. При цьому відповідальність також передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ «МОБІЖУК» зареєстроване як суб'єкт господарювання 23.05.2011, основний вид діяльності 47.42 «Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах» та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі, зокрема, у магазинах за адресами: Івано-Франківська область, м. Надвірна, вул. Чорновола, 4.
Наказом Головного управління ДПС у Івано-Франківській області від 30.11.2023 року №1998-П з метою здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки(націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно пп.80.2.2, пп.80.2.7 п.80.2 ст.80, Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі ПК України), призначено провести фактичну перевірку позивача з 30 листопада 2023 року.
На підставі зазначеного наказу, Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області видано направлення на перевірку №3335, 3336, 3337 від 30.11.2024 року ТзОВ «МОБІЖУК», магазин за адресою вул. Чорновола, 4, м. Надвірна.
08.12.2023 року Головне управління ДПС у Івано-Франківській області провело фактичну перевірку господарської одиниці позивача, яка знаходиться за адресою Івано-Франківська область, м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №14836/09/09/РРО/37741113.
Відповідно до висновків акту (довідки) фактичної перевірки встановлено наступні порушення:
1) Видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, а саме:
Форма та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 11.02.2016 року за №220/28350 (далі Положення №13), зокрема, фіскальний чек має містити обов'язкові реквізити для суб'єкта господарювання, що зареєстрований як платник ПДВ - індивідуальний номер платника ПДВ, перед номером вказуються великі літери «ПН».
Відповідно до аб. 2 п. 3 розділу 1 Положення №13 встановлено, що у разі відсутності в документі (документах) хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, то такий документ не приймається, як розрахунковий.
Враховуючи вищезазначене ТзОВ «МОБІЖУК» при здійсненні розрахункових операцій особам у магазині за адресою м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, які отримували товар надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.
Відповідно до даних електронних фіскальних звітів чеків ПРРО ФН 4009105066, що надійшли до систем обліку даних ПРРО ДПС України загальна сума проведених розрахункових операцій (особам, які отримували товар) без надання розрахункових документів встановленої форми та змісту становить 532835,20 грн (в тому числі 1 фіскальний на суму 10860,01 грн за №4TQFberW14).
2) Порушення порядку ведення обліку товарних за місцем їх реалізації, а саме у магазині за адресою м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
На письмову вимогу про надання документів від 30.11.2023, а саме: будь-яких документів щодо надходження товару, що знаходиться в реалізації в магазині на визначену дату та по дату закінчення перевірки не надано, про що складено відповідні акти.
Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку, що знаходяться в реалізації у магазині за адресою: м. Надвірна, вул. Чорновола, 4, складає 592 896,00 гривень.
3) Ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій, зокрема не надано будь-яких документів щодо надходження товарів, що знаходяться в магазині.
Продавцем магазину ОСОБА_1 надано пояснення, що 30.11.2023 року нею було продано мишку безпровідну Speedlink ka по ціні 269 грн, чек вибила та видала на руки.
Не погодившись із висновками акту перевірки № 14836/09/09/РРО/37741113 від 08.12.2023 року позивачем подано до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт фактичної перевірки. До заперечень позивач долучив копії видаткових накладних та накладних на внутрішнє переміщення товарів зі складу на магазини, в яких проводилась перевірка та про відсутність яких зазначалось у самих актах фактичних перевірок.
ГУ ДПС в Івано-Франківській розглянуло заперечення позивача на акт перевірки та 24.01.2024 надало відповідь, в якій повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень до акту фактичної перевірки, висновки залишено без змін.
Оскільки позивач зареєстрований у м. Львові, матеріали фактичної перевірки надіслані до ГУ ДПС України у Львівській області для прийняття рішення.
На підставі висновків акту перевірки №14836/09/09/РРО/37741113 від 08.12.2023 року Головне управління ДПС у Львівській області встановило порушення позивачем п.2 ч.1 ст.3 Закону України №265/95-ВР та прийняло податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 №3738/13-01-07-09, яким, на підставі п.1 ст.17 цього ж Закону, до позивача застосовано фінансову санкцію в сумі 1 386 868,50 гривень.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргою від 29.02.2024 року .
За результатами розгляду скарги, Державною податковою службою України 27.03.2024 року прийнято рішення №12797/6/99-00-06-03-02-06 від 02.05.2024 року про результати розгляду скарг. Зазначеними рішеннями оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги - без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що у матеріалах справи відсутні докази, що підтверджують обставини наявності у діях позивача складу порушення, передбаченого п. 1, 2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР, а тому відсутні підстави для нарахування штрафних санкцій за їх порушення. Також матеріали справи не містять доказів порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).
Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: - проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; - надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Так, вимоги до змісту розрахункових документів визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 (далі - Положення №13).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Пунктом 3 розділу І Положення №13 визначено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
З аналізу викладеного слідує, що порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР можливе у випадку, якщо у фіскальному чеку відсутні обов'язкові реквізити.
Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику “Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери “ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери “ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери “ЕПЗ» (рядок 14); напис “ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис “Касир» (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи “Касир» та “Держатель ЕПЗ» (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово “СУМА» або “УСЬОГО» (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери “ПДВ» (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті “Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН ПРРО» (рядок 29); напис “ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).
Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За пп. 5.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Апеляційним судом з матеріалів справи встановлено, що висновок про видачу позивачем відповідних розрахункових документів за відсутності в ньому обов'язкового реквізиту індивідуального податкового номера платника ПДВ за змістом актів перевірки ґрунтується на даних, що внесені у базу даних СОД РРО, тобто електронних копіях розрахункових документів, які надходили до органів ДПС від ТзОВ «МОБІЖУК», в підтвердження чого в якості додатку до актів перевірок за вибірковим методом долучено копії фіскальних чеків із СОД РРО, а також не заперечується відповідачем в поданих ним суду відзиві та додаткових поясненнях..
Відповідачем не надано суду жодного виданого споживачу розрахункового документу який би міг бути досліджений судом на відповідність його встановлені формі та змісту, зокрема наявності/відсутності в ньому ІПН позивача, а також не надано реєстрів фіскальних чеків про які дане порушення визначено контролюючим органом саме в даних що містяться в інформаційній системі СОД РРО, в яких контролюючим органом виявлено відсутність інформації про ІПН позивача. В той час, як позивачем на підтвердження позовних вимог до позовної заяви долучено копії фіскальних чеків встановленої форми та змісту, видрукуваних з пам'яті ПРРО магазину в якому проводилась перевірка і які видавались споживачам за результатами проведених розрахункових операцій.
Згідно з правовою позицією викладеною Верховним Судом у постановах від 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.
Факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
За позицією Верховного Суду, яка викладена в постанові від 17.05.2024 року у справі №520/4564/23, ті дані, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності. Лише інформація не може бути підставою для нарахування штрафних санкцій за п.1 чи 7 ст.17 Закону №265/95-ВР яким передбачено відповідальність саме за невидача відповідних розрахункових документів. Оскільки в даній категорії справ об'єктом дослідження має бути саме виданий розрахунковий документ.
Інформація не може бути підставою для нарахування штрафних санкцій за п.1 чи п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР яким передбачено відповідальність саме за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (п.1 ст.17) чи проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (п.7 ст.17).
Колегія суддів звертає увагу, що підставою для застосування штрафних санкцій у спірному випадку контролюючим органом вказано саме проведення розрахункових операцій через ПРРО без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми та змісту (в паперовому вигляді та/або в електронній формі), під час реалізації товарів(робіт, послуг), що матеріалами справи не підтверджується.
Доводи відповідача про вчинення позивачем порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, спростовуються розрахунковими документами (фіскальними чеками), створеними у паперовій формі, роздруковані з пам'яті ПРРО магазинів, дані фіскальні чеки містяться у матеріалах справи.
Таким чином, відповідачем не доведено порушення позивачем вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Також статтею 3 Закону № 265/95-ВР встановлені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, до яких, зокрема, належить обов'язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку (пункт 12).
У цьому пункті зазначено також, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
За правилами статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України № 265/95-ВР, може бути застосована до суб'єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до суб'єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України. Нормами цього пункту встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Підпунктами 86.7.1 - 86.7.3 пункту 86.7 ст. 86 ПК України встановлено, що акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
При цьому, підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Крім цього, згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
З матеріалів справи слідує, що вимогою про надання документів від 30.11.2023 року про надання документів ТзОВ «МОБІЖУК» було запропоновано надати ряд документів, серед яких, зокрема, накладні на товар.
У відповідь на вказану вимогу 01.12.2023 року представник позивача безпосередньо в приміщенні ГУ ДПС у Івано-Франківській області передав копії документів, зазначених в запиті, що підтверджується його поясненнями.
Крім цього, представники контролюючого органу під час здійснення перевірки не склали акту про відмову ТзОВ «МОБІЖУК» надати копії документів, що належать та пов'язані з предметом перевірки в порядку, визначеному п. 85.6. статті 85 Податкового кодексу України.
Верховний Суд в постанові від 17.08.2023 року у справі № 380/8798/21 вказав, що: «обставина порушення платником податків обов'язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов'язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України».
У постанові від 21.09.2023 року у справі № 280/1310/22 Верховний Суд дійшов висновку, що документи, надані разом із запереченнями, є наданими «під час проведення перевірки», тому мають бути враховані при прийнятті рішення: «До заперечень на акт перевірки позивач надав підтвердження установленого порядку ведення обліку товарів […]. Заперечення на акт перевірки і додані до них документи є невід'ємною частиною матеріалів перевірки і мають бути враховані контролюючим органом під час прийняття рішення в силу пункту 86.1., підпункту 86.7.4. пункту 86.7. статті 86 ПК України. Наведене підтверджує, що саме під час проведення перевірки суб'єкт господарювання надав контролюючому органу у паперовій формі документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
При цьому, неврахування контролюючим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень поданих заперечень на акт перевірки є підставою для їх скасування (постанова Верховного Суду від 12.07.2023 року у справі №200/4704/21).
Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами твердження про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме на момент проведення перевірки в магазині відсутні будь-які документи, які підтверджують походження та/або придбання товарів, які знаходяться в реалізації та підлягають гарантійному ремонту та обслуговуванню, натомість позивачем спростовано такі доводи долученими до матеріалів справи копіями бухгалтерських документів.
Аналізуючи наведені норми чинного законодавства та обставини справи, колегія суддів вважає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року у справі №380/12025/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя Л. Я. Гудим
судді В. Я. Качмар
С. М. Кузьмич
Повний текст постанови складено 20.02.2025 року.