П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
17 лютого 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/24121/24
Головуючий І інстанції: Завальнюк І.В.
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Турецької І.О., Скрипченка В.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення - 04.10.2024р.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -
31.07.2024р. ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ДПС України, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 08.04.2024р. №1885/ІПК/99-00-24-03-03;
- зобов'язати ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію, в якій вказати, що він, при обрані КВЕД 61.10 та 61.90 має право застосовувати спрощену систему оподаткування, за умови обслуговування останнім лише власних кабельних мереж, тобто без надання таких послуг третім особам;
- заборонити ДПС України анульовувати його реєстрацію як платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, на підставі невиконання вимог контролюючого органу вказаних в індивідуальній податковій консультації від 08.04.2024р. №1885/ІПК/99-00-24-03-03 та роз'ясненні ДПС України від 29.07.2024р.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач, у відповідь на своє звернення, отримав податкову консультацію ДПС України від 08.04.2024р. №1885/ІПК/99-00-24-03-03, з якою не погоджується та вважає протиправною. По-перше, відповідач не надав відповіді на перше питання, а саме не вказав який саме КВЕД правильним буде обрати постачальнику електронних комунікаційних послуг для обслуговування власних кабельних мереж, щоб у нього не виникало обов'язку перейти на загальну систему оподаткування. Фактично зміст консультації зводиться до цитування норм податкового законодавства без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті порушених питань, не має остаточних чітких висновків та рекомендацій щодо конкретної ситуації та не виконує свої функції щодо допомоги платнику податків стосовно практичного використання норми закону з питань оподаткування. Так, у чинному законодавстві відсутня заборона для фізичної особо-підприємця, який є платником єдиного податку на третій групі, обслуговувати власні мережі, в процесі надання послуг до мережі Інтернет, як це передбачено КВЕД 61.10. Втім, на думку ДПС України, фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування за будь-яких умов не має права бути оператором кабельної / телекомунікаційної інфраструктури (тобто обслуговувати власні кабельні мережі) та може бути платником єдиного податку третьої групи у разі проведення діяльності у сфері електрозв'язку виключно за КВЕД 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку». У свою чергу, позивач вважає таке тлумачення податковим органом таким, що суперечить пп.8 пп.291.5.1 п.291.5 ст.291 ПК України. У вказаній же нормі мова йде про заборону надавати послуги, зокрема з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж теле- і радіомовлення, проводного радіомовлення та телемереж. Отже законодавець передбачив заборону обслуговувати чужі мережі, а не власні мережі.
Відповідач, у свою чергу, надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, в якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) у задоволенні позову ОСОБА_1 - відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним вище рішенням суду 1-ї інстанції, позивач 07.10.2024р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального і процесуального права, у зв'язку із чим просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.10.2024р. та прийняти нове, яким його позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Ухвалою судді П'ятого апеляційного адміністративного суду від 10.10.2024р. дану апеляційну скаргу залишено без руху.
17.10.2024р. матеріали справи надійшли до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалами П'ятого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
29.10.2024р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому відповідач заперечував щодо її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - платник єдиного податку третьої групи ОСОБА_1 був зареєстрований фізичною особою-підприємцем 01.01.2022р. і згідно з Реєстром постачальників електронних комунікаційних мереж та/або послуг надає «послугу доступу до мережі Інтернет» (відповідно до коду виду електронних комунікаційних послуги «IA.S1»).
07.03.2024р. ОСОБА_1 звернувся до ДПС України за наданням індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм чинного законодавства, поставивши наступні питання:
1. чи може фізична особа-підприємець, залишаючись на єдиному податку, бути постачальником електронних комунікаційних послуг і при цьому обслуговувати власні кабельні мережі, а також який КВЕД для цього правильно обрати, щоб у фізичної особи підприємця не виникало обов'язку перейти на загальну систему оподаткування?
2. чи буде порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування подія додавання фізичною особою-підприємцем КВЕД 61.10 з метою обслуговування власних кабельних мереж?
Так, у зв'язку із вказаним виникла необхідність обрати додатковий КВЕД 61.10, щоб надавати зазначені послуги через власні мережі, а не через мережі що не належать або контролюються іншим ISP, як це передбачено у КВЕД 61.90.
08 квітня 2024р., за результатами опрацювання звернення позивача, ДПС України було надано індивідуальну податкову консультацію №1885/ІПК/99-00-24-03-03.
Як зазначив відповідач, згідно з п.291.3 ст.291 ПК України, зокрема, фізична особа-підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному главою 1 розділу XIV Кодексу. Відповідно до пп.3 п.291.4 ст.291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать, зокрема, фізичні особи-підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.
Нормами п.291.5 ст.291 цього Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб'єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб-підприємців - платників єдиного податку першої - третьої груп.
Не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп фізичні особи-підприємці, які здійснюють діяльність з надання послуг пошти (крім кур'єрської діяльності), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського або ж міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі із правом технічного обслуговування та надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж і надання в користування каналів електрозв'язку, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж (п.п.8 пп.291.5.1 п.291.5 ст.291 ПК України).
За приписами пп.5 п.298.3 ст.298 ПК України, у заяві про застосування спрощеної системи оподаткування зазначаються обрані суб'єктом господарювання види господарської діяльності згідно із «Класифікатором видів економічної діяльності» (затв. наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010р. №457).
Наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011р. № 396 було затверджено «Методологічні основи та пояснення до позицій Класифікації видів економічної діяльності».
Зокрема, КВЕД 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку» розділу 61 «Телекомунікації (електрозв'язок)», включає надання доступу до мережі Інтернет через мережі, які встановлені між клієнтами та інтернет-провайдерами, що не належать або контролюють ISP, таких як комутований доступ до мережі Інтернет, тощо.
Враховуючи викладене вище, відповідач роз'яснив, що фізична особа-підприємець може бути платником єдиного податку третьої групи у разі проведення діяльності у сфері електрозв'язку виключно за КВЕД 61.90 «Інша діяльність у сфері електрозв'язку» розділу 61 «Телекомунікації (електрозв'язок)», та за умови дотримання інших вимог, визначених у пп.3 п.291.4 та пп.8 пп.291.5.1 п.291.5 ст.291 Кодексу. Тобто, у разі якщо фізична особа-підприємець планує обрати КВЕД 61.10 «Діяльність у сфері проводового електрозв'язку», то здійснювати такий вид діяльності платник податку має право виключно на загальній системі оподаткування.
Не погодившись із отриманою індивідуальною податковою консультацією, звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні даного позову, суд першої інстанції виходив із того, що фізичні особи-підприємці, які обрали вказані КВЕД-2010 та надають електронні комунікаційні послуги, не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування. Водночас, відповідно до пп.4 пп.298.3.1 п.298.3 ст.298 ПК України для платників єдиного податку передбачено можливість внесення відомостей до реєстру платників єдиного податку щодо зміни видів господарської діяльності. Платники єдиного податку, згідно з пп.5 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Кодексу, зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності. Отже, такі платники зобов'язані подати заяву та відмовитись від спрощеної системи оподаткування не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (року), тобто до 20.09.2024р. (пп.298.2.1 п.298.2 ст.298 ПК України).
З огляду на це, суд дійшов висновку, що надана платнику індивідуальна податкова консультація суперечить вимогам закону, при цьому, інше розуміння платником змісту тієї чи іншої норми не свідчить про неправильність висновків контролюючого органу і не є підставою для визнання податкової консультації протиправною.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не в повному обсязі погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції та вважає їх частково обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до пп.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України, податковою консультацією вважається індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За приписами пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з п.52.1 ст.52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).
Пунктом 52.3 ст.52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі.
Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
У силу п.53.1 ст.53 ПК України, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, то застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
За правилами п.53.2 ст.53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
При цьому, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
У подальшому, протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або ж надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у певному визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій або ж оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування і сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має чіткий індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація була надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення відносно практичного її застосування; 4) має мету - викладення (тобто роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з тих чи інших питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
У той же час, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03.12.2020р. у справі №805/112/16-а та від 13.08.2021р. у справі №816/1510/16.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно з пп.3 п.299.10 ст.299 ПК України, реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: у випадках, визначених пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 цього Кодексу.
Платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або ж невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми (пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України).
Підпунктом 8 пп.291.5.1 п.291.5 ст.291 ПК України визначено, що не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи суб'єкти господарювання (юридичні особи), які здійснюють, діяльність з надання послуг пошти (окрім кур'єрської діяльності), діяльність із надання послуг фіксованого телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж та надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського чи міжнародного), діяльність з надання послуг фіксованого телефонного зв'язку із використанням безпроводового доступу до телекомунікаційної мережі з правом технічного обслуговування і надання в користування каналів електрозв'язку (місцевого, міжміського, міжнародного), діяльність з надання послуг рухомого (мобільного) телефонного зв'язку з правом технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж та надання в користування каналів електрозв'язку, діяльність із надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж, мереж ефірного теле- і радіомовлення, проводового радіомовлення та телемереж.
Отже, виходячи з вказаної норми права, не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, зокрема, діяльність з надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж.
Так, визначаючись щодо повноти та обґрунтованості наданих ДПС України роз'яснень відносно практичної форми та моделі поведінки позивача у відповідному колі податкових правовідносин, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
3 01.01.2022р. набрав чинності Закон України «Про електронні комунікації» від 16.12.2020р. №1089-IX, яким визначено правові, організаційні основи державної політики у сферах електронних комунікацій та радіочастотного спектра, а також права, обов'язки та відповідальність фізичних і юридичних осіб, які беруть участь у відповідній діяльності або ж користуються електронними комунікаційними послугами.
Відповідно до визначень, наведених у ст.2 вказаного Закону, мережа Інтернет (Інтернет) - це глобальна електронна комунікаційна мережа, що призначена для передачі даних та складається з фізично та логічно взаємоз'єднаних окремих електронних комунікаційних мереж, взаємодія яких базується на використанні єдиного адресного простору та на використанні інтернет-протоколів, визначених міжнародними стандартами.
Послуга доступу до мережі Інтернет, у свою чергу, це електронна комунікаційна послуга, що забезпечує доступ до мережі інтернет і можливість логічного з'єднання з кінцевими точками мережі Інтернет незалежно від технології, що застосовується в електронній комунікаційній мережі, та кінцевого (термінального) обладнання, що використовується. Електронною комунікаційною послугою - це послуга, що полягає в прийманні та/або передачі інформації через електронні комунікаційні мережі, окрім послуг з редакційним контролем змісту інформації, що передається за допомогою електронних комунікаційних мереж і послуг.
Електронна комунікаційна мережа - це комплекс технічних засобів електронних комунікацій та споруд, призначених для надання електронних комунікаційних послуг. При цьому, електронна комунікація (телекомунікація, електрозв'язок) - передавання та/або приймання інформації незалежно від її типу або виду у вигляді електромагнітних сигналів за допомогою технічних засобів електронних комунікацій.
Постачальник електронних комунікаційних послуг - суб'єкт господарювання, який фактично надає та/або має право надавати електронні комунікаційні послуги на власних мережах та/або на мережах інших постачальників електронних комунікаційних послуг.
У той же час, постачальник електронних комунікаційних мереж - суб'єкт господарювання, який надає послуги доступу до електронної комунікаційної мережі, що знаходиться в його володінні, та до пов'язаних з нею засобів, або з використанням віртуальних мереж.
Оператором же електронних комунікацій (оператором) вважається суб'єкт господарювання, який володіє, здійснює експлуатацію та управління електронними комунікаційними мережами та/або пов'язаними засобами. У разі постачання електронних комунікаційних мереж оператор вважається також «постачальником електронних комунікаційних мереж», а в разі постачання електронних комунікаційних послуг - «постачальником електронних комунікаційних послуг».
У свою чергу, згідно з п.87 ст.2 Закону №1089-IX, постачальник електронних комунікаційних послуг - це суб'єкт господарювання, який фактично надає та/або має право надавати електронні комунікаційні послуги на власних мережах та/або на мережах інших постачальників електронних комунікаційних послуг, та з п.85 цієї статті постачальник електронних комунікаційних мереж - це суб'єкт господарювання, який надає послуги доступу до електронної комунікаційної мережі, що знаходиться в його володінні, та до пов'язаних з нею засобів, або з використанням віртуальних мереж.
Судова колегія зазначає, що Закон №1089-IX не визначає окремого суб'єкта господарювання, який має право на здійснення діяльності у сфері електронних комунікаційних послуг без права на технічне обслуговування та експлуатацію мереж.
У той же час, як уже зазначено вище, неможливість перебування суб'єкта господарювання на спрощеній системі оподаткування ПК України пов'язує саме із тим, що суб'єкт господарювання здійснює господарську діяльність із надання послуг з технічного обслуговування та експлуатації телекомунікаційних мереж.
Отже, з метою встановлення можливості чи неможливості перебування позивача на спрощеній системі оподаткування, визначальним було саме встановлення тих видів діяльності, які здійснює чи планує здійснювати у подальшому позивач.
У відповідності до норм ч.2 ст.16 Закон №1089-IX, суб'єкти господарювання, які мають намір здійснювати господарську діяльність як постачальники електронних комунікаційних мереж та/або послуг, повинні протягом місяця від початку такої діяльності надіслати до регуляторного органу повідомлення про початок здійснення діяльності у сфері електронних комунікацій.
Згідно з п.8 ч.3 ст.16 Закону №1089-IX, у повідомленні зазначається вид та опис електронних комунікаційних послуг. Інформація вноситься до Повідомлення шляхом проставляння суб'єктом господарювання відмітки навпроти найменування відповідного виду послуг чи доступу. У разі відсутності в орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг, затвердженому регуляторним органом, послуги, яку надає суб'єкт господарювання, вид та опис такої послуги надаються в довільній формі.
У силу ст.17 цього Закону, регуляторний орган - Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах електронних комунікацій, радіочастотного спектра та надання послуг поштового зв'язку включає ці відомості та веде Реєстр постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг в електронному вигляді за встановленими ним порядком та формою.
Постановою НКЕК «Питання ведення реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг» від 20.04.2022р. №30, затверджено «Порядок ведення реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та послуг та його форму», а також «Орієнтовний перелік видів електронних комунікаційних послуг».
В «Орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг», надане таке визначення послуги доступу до мережі Інтернет (код послуги IA.S1) - це послуга, що забезпечує доступ до мережі Інтернет і можливість логічного з'єднання з кінцевими точками мережі Інтернет незалежно від технології, що застосовується в електронній комунікаційній мережі, і кінцевого (термінального) обладнання, що використовується, а також визначення послуг з передачі сигналів у електронних комунікаційних мережах для потреб мовлення (код послуги TB.S1) - послуги з приймання/передавання інформаційних продуктів та інформаційних послуг з використанням технічних засобів електронних комунікації них мереж для потреб мовлення.
«Орієнтовним переліком видів електронних комунікаційних послуг» передбачено й послугу з кодом OS.S1 як «послугу технічного обслуговування і експлуатації електронних комунікаційних мереж». За визначенням, це є послугою з підтримки у працездатному стані обладнання електронних комунікаційних мереж в процесі його експлуатації, при якому воно здатне виконувати задані функції, зберігаючи задані значення параметрів у межах, які встановлені в нормативно-технічній документації; експлуатації електронних комунікаційних мереж.
При поданні Повідомлення суб'єкт господарювання, обираючи вид послуги з кодом OS.S1, має обрати такі уточнення щодо експлуатації електронних комунікаційних мереж:
- інших постачальників електронних комунікаційних мереж;
- інших суб'єктів господарювання.
У спірному випадку встановлено, що ФОП ОСОБА_1 включений до Реєстру постачальників електронних комунікаційних мереж та/або послуг за №2559, саме як постачальник електронних комунікаційних послуг, що надає послуги доступу до мережі Інтернет (код послуги IA.S1). Ця послуга, як вже зазначалося раніше, забезпечує доступ до мережі Інтернет і можливість логічного з'єднання з кінцевими точками мережі Інтернет незалежно від технології, що застосовується в електронній комунікаційній мережі, та кінцевого (термінального) обладнання, що застосовується.
Таким чином, встановлені обставини справи свідчать про те, що позивач, наразі, не здійснює види діяльності, які є несумісними з перебуванням суб'єкта господарювання на спрощеній системі оподаткування.
Що ж до відповідності видів діяльності КВЕД ДК 009:2010 видам діяльності, передбаченим в «Орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг», то колегія суддів звертає увагу на те, що Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010» встановлює основи для підготовлення та поширення статистичної інформації за видами економічної діяльності. Основний принцип КВЕД полягає в об'єднанні суб'єктів господарювання, що виробляють подібні товари чи послуги або ж використовують подібні процеси для створення товарів чи послуг (тобто сировину, виробничий процес, методи або технології), у групи.
Основне призначення КВЕД - визначати та кодувати основні та другорядні види економічної діяльності юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців.
Основний вид економічної діяльності - це визначальна ознака у формуванні та стратифікації сукупностей статистичних одиниць для проведення державних статистичних спостережень. Органи державної статистики розраховують основний вид економічної діяльності на підставі даних державних статистичних спостережень відповідно до статистичної методології за підсумками діяльності підприємств за рік.
Крім того, КВЕД призначений забезпечувати:
- статистичний облік підприємств і організацій за видами економічної діяльності;
- проведення державних статистичних спостережень економічної діяльності, а також аналізу статистичної інформації на макрорівні (складання показників національних рахунків - рахунків виробництва й утворення доходу, таблиці «витрати-випуск»);
- зіставлення національної статистичної інформації з міжнародною через застосування єдиної статистичної термінології, статистичних одиниць, а також принципів визначення та змінення видів економічної діяльності підприємств і організацій.
КВЕД - це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації. Водночас, Класифікація є механізмом спільної мови, що має використання в багатьох інших, нестатистичних сферах (соціальному та податковому регулюванні, ліцензуванні, системі тарифів тощо), проте, вона не завжди адаптована до цього повною мірою. Таким чином, Класифікація не завжди відповідає всім потребам користувачів за межами статистичної системи, у зв'язку із чим можуть виникнути суперечності щодо юридичного використання коду КВЕД. Слід мати на увазі, що код виду діяльності не створює прав чи обов'язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. Код виду діяльності не обов'язково достатній критерій для виконання умов, передбачених тими чи іншими нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів код виду діяльності - це припущення, а не доказ.
Будь-яке використання КВЕД не для статистичних потреб (адміністративних або ж нормативних) здійснюють самі користувачі за власними правилами, відповідаючи за це та належно пояснюючи таке використання.
Отже, види діяльності у сфері електронних комунікацій, передбачені в «Орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг», можуть не збігатися з КВЕД, та такий збіг або його відсутність не створює прав та обов'язків для суб'єктів господарювання та жодні правові наслідки зазначеного відсутні.
У підсумку, аналізуючи наведене правове регулювання у контексті поставлених ОСОБА_1 питань (зокрема, про можливість перебування на спрощеній системі оподаткування після додавання КВЕД 61.10 з метою обслуговування власних кабельних мереж) та наданих контролюючим органом загальних посилань на положення ПК України, без надання оцінки обставинам, що чітко свідчать про неоднозначність відповідних норм податкового та іншого законодавства (ототожнення видів діяльності у сфері електронних комунікацій, які визначені в «Орієнтовному переліку видів електронних комунікаційних послуг», з окремими видами діяльності, що згадуються в ПК України), колегія суддів доходить висновку, що ДПС України, у даному випадку, було надано безпідставні, необґрунтовані та, насамперед, нечіткі відповіді на поставлені позивачем питання.
В обсязі встановлених обставин, судова колегія дійшла висновку, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки викладеним вище обставинам справи та не застосував норми Закону і нормативно-правових актів, що врегульовують спірні правовідносини, які виникли між фізичною особою та суб'єктом владних повноважень.
Суд при вирішенні даної справи враховує правові висновки з аналогічного правозастосування суду касаційної інстанції.
Так, Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постанові від 17.04.2018р. у справі №826/2032/16, від 22.10.2019р. у справі №520/10111/18, від 28.01.2020р. у справі №804/8131/16, від 24.04.2020р. у справі №805/1461/17-а, від 18.05.2020р. у справі №810/2842/16 зазначав, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або ж моделі його поведінки у визначеному й викладеному останнім у своєму запиті колі податкових правовідносин.
Доповнюючи відповідну правову позицію, Верховний Суд у постанові від 31.01.2023р. у справі №160/4350/22 відзначив, що метою податкової консультації є викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння податковим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. Податкова консультація обов'язково має містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника, обґрунтування застосування певних норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
У постанові Верховного Суду від 28.01.2020р. у справі №804/8131/16 колегія суддів відзначила, що при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого п.53.1 ст.53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства. Це означає, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання.
Оскільки відповідач надав необґрунтовану та досить нечітку відповідь на поставлені позивачем питання, - то оскаржувана індивідуальна податкова консультація підлягає скасуванню.
Згідно зі ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006р. №3477-ІV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини як джерело права. Так, Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Артіко проти Італії» відзначив, що конвенція не гарантує захисту теоретичних та ілюзорних прав, а гарантує захист прав конкретних та ефективних.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18.01.2023р. у справі №488/2807/17 зробила висновок, що застосування будь-якого способу захисту цивільного права та інтересу повинно бути об'єктивно виправданим та обґрунтованим. Це означає, що: застосування судом способу захисту, обраного позивачем, повинно реально відновлювати його наявне суб'єктивне право, яке порушене, оспорюється чи не визнається; обраний спосіб захисту має відповідати характеру правопорушення; застосування обраного способу захисту має відповідати цілям судочинства; застосування обраного способу захисту не повинно суперечити принципам верховенства права та процесуальної економії, зокрема не повинно спонукати позивача знову звертатися за захистом до суду. Також, Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 22.09.2020р. у справі №910/3009/18 було відзначено, що судовий захист повинен бути повним та відповідати принципу процесуальної економії, тобто забезпечити відсутність необхідності звернення до суду для вжиття додаткових засобів захисту.
Отже, враховуючи, що за змістом абз.2 п.53.2 ст.53 ПК України, скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, колегія суддів не вбачає підстав для зобов'язання відповідача надати нову індивідуальну податкову консультацію, в якій, тим більше, вказати, що позивач, при обрані КВЕД 61.10 та 61.90 має право застосовувати спрощену систему оподаткування, за умови обслуговування останнім лише власних кабельних мереж, тобто без надання таких послуг третім особам.
У цьому контексті, варто звернути увагу й на те, що за правилами ст.5 КАС України, захисту підлягає вже порушене право, а не те, яке може бути порушено у майбутньому.
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
При цьому, захист прав, свобод та інтересів осіб передбачає наявність встановленого судом факту їх порушення, що має існувати на момент їх звернення до суду, передувати йому та, у свою чергу, підтверджуватися належними доказами. Порушення прав, свобод чи інтересів особи - це фактичний наслідок протиправного рішення, дії чи бездіяльності відповідного органу щодо неї. Як наслідок, моментом порушення є момент прийняття рішення, вчинення дій або бездіяльності, які породжують або ж можуть породити в майбутньому негативні наслідки.
Іншими словами, таке рішення (дії чи бездіяльність) є юридичним фактом, котрий повинен існувати на момент звернення до суду, передувати йому та підтверджуватися належними доказами.
Надаючи оцінку вимогам позивача щодо заборони ДПС України анульовувати його реєстрацію як платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу (на підставі невиконання вимог, вказаних в індивідуальній податковій консультації від 08.04.2024р. №1885/ІПК/99-00-24-03-03 та роз'ясненні ДПС України від 29.07.2024р.), колегія суддів зазначає, що положеннями КАС України не встановлено можливості захисту порушених прав та інтересів осіб на майбутнє, а судове рішення не повинно містити приписів, що прогнозують можливі порушення з боку відповідача та про зобов'язання відповідача вчинити чи утриматись від вчинення певних дій на майбутнє.
Вказані правові позиції містяться, зокрема, у постановах Верховного Суду від 21.02.2018р. у справі №826/15718/16, від 24.04.2018р. у справі №167/592/17, від 31.07.2018р. у справі №348/9/17, від 23.10.2018р. у справі №344/4560/17 та від 14.02.2019р. у справі №362/7962/15-а.
Як наслідок, підстави для задоволення вимог позивача в цій частині - відсутні.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв'язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти в нове - про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року - скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 08.04.2024 року №1885/ІПК/99-00-24-03-03, прийняту Державною податковою службою України.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст постанови виготовлено: 17.02.2025р.
Головуючий у справі
суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов
Судді: І.О. Турецька
В.О. Скрипченко