17 лютого 2025 року м. Дніпросправа № 160/28855/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 року в адміністративній справі №160/28855/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0194620708 від 24.07.2023 року на суму 2040,00 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0194620708 від 24.07.2023 року на суму 476666,90 грн. в частині накладення штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР, у сумі 471 566, 90 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що лист-інформація для прийняття наказу №2761-п від 07.06.2023 року надійшов на адресу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 23.05.2023 року у встановленому законодавством порядку від Державної податкової служби України, з метою забезпечення належної організації роботи щодо виконання рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 08.05.2023 року про стан дотримання законодавства, що регулює обіг підакцизних товарів та забезпечення організації роботи щодо боротьби з тіньовим обігом підакцизної продукції. Наказом визначено підставу проведення такої перевірки, а саме провести перевірку з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Отже, фактична перевірка позивача призначена для здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу підакцизних товарів. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання у встановленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. При цьому, повноваження відповідача на здійснення перевірки та, відповідно, застосування штрафних (фінансових) санкцій визначено пп. 19-1.1.16 п. 19-1.1 ст. 19 ПК України, відповідно до якого контролюючим органом на законних підставах здійснено заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального. Посадовими особами контролюючого органу пред'явлено директору автозаправочної станції Кібцю Є. І. наказ від 07.06.2023 року № 2766-п та направлення на проведення перевірки від 07.06.2023 року, про що свідчить його підпис у вказаних направленнях. Зауважень щодо змісту, оформлення наказу та направлень, службових посвідчень на проведення перевірки не надходило. Позивач зобов'язаний на виконання вимог абз. 1 п. 85.2 ст. 85 ПК України надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. Для проведення звірки необхідні журнали за формою 13-НП «Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС», за формою 17-НП «Змінний звіт АЗС», за формою 14-ГС «Журнал обліку газу скрапленого». Перевіряючими відповідача виявлено відсутність зазначених документів на місці провадження господарської діяльності. Співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 17-НП, даних РРО за фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності не оприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). На переконання відповідача, платник податків визнає, що за місцем провадження господарської діяльності відсутні відповідні документи, тому виявлені порушення є законними та визначеними. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносно похибки методу вимірювання маси згідно ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не коригується. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (пп. 10.4.3 розділу 10 Інструкції №281). Отже, на початок проведення перевірки, на місці реалізації ПММ позивача мали бути змінні звіти, що складаються в кінці кожного робочого дня. Нормативні та законодавчі акти, які регулюють зазначені питання, чітко вказують на обов'язковість наявності на АЗС змінних звітів 14-ГС чи 17-НП, оскільки у випадку відсутності таких, втрачається законодавчий сенс контролю та регулювання правовідносин щодо обліку та обліку таких видів підакцизних груп товарів, зокрема палива. Законодавцем чітко встановлено вимогу наявності вказаних звітів та регламентовано порядок їх складання. У випадку відсутності звітів під час перевірки, таке порушення є закінченим та дозволяє вже в цей момент застосувати до платника податків певну міру фінансової відповідальності. У зв'язку з викладеним та фактами ненадання всіх документів по веденню обліку ТМЦ під час проведення фактичної перевірки, перевіряючими обґрунтовано зафіксовані порушення суб'єктом господарювання в частині ведення обліку ТМЦ на АЗС. Обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Не надання платником податків документів прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПКУ до їх відсутності. Враховуючи викладене, відповідач вважає, що податкові повідомлення-рішення, що оскаржуються позивачем, є законними та обґрунтованими, складеними на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для їх скасування.
Позивач надав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду без змін як законне та обґрунтоване.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД», код ЄДРПОУ 42407676, основний вид економічної діяльності: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
Листом Державної податкової служби України № 2493/8 від 23.05.2023 року, направленим ГУ ДПС в областях та м. Києві, Державна податкова служба України з метою забезпечення належної організації роботи щодо виконання рішення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 8 травня 2023 року про стан дотримання законодавства, що регулює обіг підакцизних товарів та забезпечення організації роботи щодо боротьби з тіньовим обігом підакцизної продукції та на виконання п. 1.2.5 цього рішення надає перелік СГ, які мають ліцензію на роздрібну торгівлю пальним для проведення фактичних перевірок АЗС та інших об'єктів роздрібної торгівлі пальним, у тому числі АЗС блочного, контейнерного та модульного типів (відповідно до переліків №5 та №8 рішення), щодо наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним на місце торгівлі, реєстрації РРО, акцизного складу, наявності зареєстрованих рівнемірів та витратомірів - лічильників, дотримання касової дисципліни, оформлення найманих працівників, надання звітності та інших вимог, в тому числі провести контрольні закупки та за результатами перевірок вжити передбачені законодавством заходи щодо застосування санкцій з метою припинення незаконної діяльності таких об'єктів (із обов'язковим залученням до проведення фактичних перевірок фахівців підрозділів аудиту). У разі встановлення діяльності без відповідної ліцензії або встановлення діяльності без додержання реєстрації СГД невідкладно інформувати територіальні управління стратегічних розслідувань Національної поліції України (далі - УСР) для вжиття заходів в межах компетенції. У разі отримання інформації щодо порушень тих чи інших ліцензійних умов анулювати такі ліцензії на торгівлю пальним та не пізніше наступного робочого дня з дня анулювання ліцензії повідомити територіальні УСР для вжиття заходів щодо припинення такої діяльності. Інформацію надавати Департаменту контролю за підакцизними товарами щодекадно до 10.07.2023 року, за формою наведеною у додатку засобами АІС «Управління документами».
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області прийняло наказ № 2766-п від 07.06.2023 року «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 42407676)», згідно з яким, керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ зі змінами та доповненнями наказано провести фактичну перевірку ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 42407676) за адресою: м. Дніпро, вул. Миколи Хвильового, буд. 47, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 Податкового кодексу України Перевірку розпочати з 07.06.2023 року, тривалість не більше 10 діб.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 2766-п від 07.06.2023 року оформлено направлення на перевірку № 3604 та № 3612 від 07.06.2023 року.
07.06.2023 року директору Кібцю Є. І. пред'явлено направлення на перевірку та вручено копію наказу № 2766-п від 07.06.2023 року, що підтверджено власноручним підписом директора у направленнях на перевірку.
07.06.2023 року керівнику ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» надано письмову вимогу перевіряючих, в якій зазначено, що у зв'язку з проведенням фактичної перевірки на АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Миколи Хвильового, буд. 47, з метою формування об'єктивних висновків за результатами фактичної перевірки пропонується надати пояснення та завірені належним чином копії наступних документів:
- ліцензії на право (оптової, роздрібної) торгівлі або зберігання пального, додатки до ліцензій;
- ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, додатки до ліцензій;
- договори на поставку нафтопродуктів, первинні документи щодо надходження нафтопродуктів; алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- журнали обліку надходження нафтопродуктів (НП-17, НП-13, ГС-14, ГС-2);
- реєстраційне посвідчення та довідка про опломбування РРО;
- договір оренди/право власності на господарську одиницю;
- фіскальні звітні чеки (Z-звіти) та контрольні стрічки РРО;
- трудові договори з найманими працівниками, накази на призначення;
- документи, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
- акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального.
Зазначені документи надати в термін до 14.06.2023 року.
14.06.2023 року позивачем на вимогу працівників контролюючого органу було надано затребувані документи.
Вказані документи отримано працівником Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 14.06.2023 року.
За результатом фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт № 2290/04-36-09-03/42407676 від 19.06.2023 року в якому встановлено:
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки;
- не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Сума товару, на який не надано підтверджуючі документи щодо його походження та не підтверджено відповідними журналами обліку на початок перевірки за ціною реалізації складає 471566,90 грн.
Внаслідок викладеного, встановлено порушення п 85.2 ст. 85 ПК України, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (із мінами та доповненнями).
Листом від 07.07.2023 року № 070723-2 ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» подало заперечення на акт фактичної перевірки № 2290/04-36-09-03/42407676 від 19.06.2023 року, в яких зазначило, що 14.06.2023 року на вимогу перевіряючих надано договори поставки нафтопродуктів, первинні документи (видаткові накладні, ТТН тощо, журнали за формою 17-НП, 13-НП), тобто було надано всі документи, визначені п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, внаслідок чого підприємством не вчинено жодних порушень.
Результати розгляду заперечень позивача на акт фактичної перевірки повідомлено листом 19.07.2023 року № 49692/6/04-36-09-03-11, в якому відповідач зазначив, що порушення, встановлені в ході перевірки зафіксовані правомірно та обґрунтовано, перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - залишено без задоволення.
На підставі виявлених порушень, ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято:
- податкове повідомлення - рішення № 0194620708 від 24.07.2023 року на суму 2040,00 грн.
- податкове повідомлення - рішення №0194620708 від 24.07.2023 року на суму 476666,90 грн. в частині накладення штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР, у сумі 471 566, 90 грн.
Правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» оскаржило в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За результатом розгляду скарги позивача, рішенням № 29934/6/99-00-06-03-02-06 від 06.10.2023 року Державною податковою службою України залишено без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24.07.2023 року № 0194620708 на суму 476666,90 грн. та № 0194620708 на суму 2040,00 грн., а скаргу - без задоволення.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються нормами Податкового кодексу України.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Разом з тим, закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно пункту 80.2 статті 80 ПК України зміст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності хоча б однієї підстави, вказаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох підстав у їх сукупності. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
По вказаній справі підставою проведення фактичної перевірки платника податків контролюючим органом зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.
Отже, положення підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дають підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Тобто отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Так, підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.
Враховуюче викладене, правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Вказані правові висновки також відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23, що враховується судом, відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України.
Стосовно суті виявлених порушень апеляційний суд зазначає наступне.
Зі змісту наказу № 2766-П від 07.06.2023 року вбачається, що контролюючим органом фактичну перевірку позивача призначено на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
За змістом наказу про проведення фактичної перевірки, останній містить лише посилання на пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Крім того, наказ містить уточнення мети перевірки, а саме, з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.
Обґрунтовуючи підстави призначення перевірки, відповідач посилався на лист Державної податкової служби України №11639/7/99-00-09-03-01-07 від 12.05.2023 року (вх. №2493/8 від 23.05.2023 року).
Суд звертає увагу на те, що контролюючим органом у зазначеному документі не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що саме стало передумовою для призначення фактичної перевірки позивача, не визначено те, які саме порушення чинного законодавства були допущені чи можливо допущені безпосередньо позивачем, що свідчить про відсутність підстав, визначених пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, для проведення фактичної перевірки ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД».
Так, вказаним листом надано перелік СГ, які мають ліцензію на роздрібну торгівлю пальним для проведення фактичних перевірок АЗС та інших об'єктів роздрібної торгівлі пальним, у тому числі АЗС блочного, контейнерного та модульного типів (відповідно до переліків №5 та №8 рішення) та рекомендовано провести перевірки щодо наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним на місце торгівлі, реєстрації РРО, акцизного складу, наявності зареєстрованих рівнемірів та витратомірів - лічильників, дотримання касової дисципліни, оформлення найманих працівників, надання звітності та інших вимог, в тому числі провести контрольні закупки та за результатами перевірок вжити передбачені законодавством заходи щодо застосування санкцій з метою припинення незаконної діяльності таких об'єктів (із обов'язковим залученням до проведення фактичних перевірок фахівців підрозділів аудиту).
Проте, вищезазначений лист містить лише узагальнені припущення стосовно вищезазначених порушень законодавства, що регулює обіг підакцизних товарів.
При цьому, у вказаному листі відсутня інформація, яка б чітко вказувала на конкретні порушення законодавства, допущені ТОВ «НАФТА АЛЬЯС ТРЕЙД», посилання на норми права, які порушені або можливо порушені платником податків.
Отже, аналіз положень ст. 80 ПК України свідчить про те, що передбачені у пп. 80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов'язані саме із фактом отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання конкретної інформації про порушення суб'єктом господарювання вимог законодавства в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.
Натомість, наказ про проведення фактичної перевірки № 276-П від 07.06.2023 року не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Також, вказаний наказ не містить жодної інформації щодо того, в межах яких заходів Головним управлінням ДПС у Дніпропетровської області було встановлено порушення позивачем вимог законодавства в частині дотримання норм законодавства, у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів (заяви, доповідної записки, службової інформації, тощо) встановлені такі факти, яких обставин стосується така інформація, які порушення зафіксовано в ній тощо.
Разом з тим, приписи п. 80.2. ст. 80 ПК України обумовлюють те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України.
Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу та зауважив, що Верховним Судом у постановах від 16 вересня 2021 року справа №120/1431/20-а та від 12 жовтня 2021 року справа №120/5729/20-а уточнено і розширено підхід щодо застосування ст. 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов'язковим дотриманням вимог норм абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом в постанові від 11 травня 2023 року у справі №500/5559/21.
За наведених обставин, у наказі № 2761-п від 07.06.2023 року не зазначено конкретних правових підстав для прийняття наказу про проведення перевірки з посиланням на пп. 80.2.2 та 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Враховуючи викладене, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не дотрималося вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.
Щодо порушення, виявленого за результатом проведення фактичної перевірки: не надання позивачем у повному обсязі всіх документів, пов'язаних з предметом перевірки та не ведення обліку товарних запасів а місцем їх реалізації.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом п. 85.6 ст.85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту, в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов'язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, запитувані журнали за формами 17-НП, 13-НП в оригінальних примірниках надано перевіряючим листом 14.06.2023 року, що підтверджено власноручним підписом працівника контролюючого органу.
Листом від 19.07.2023 року № 49685/6/04-36-09-03-11 відповідачем повідомлено, що журнали за формами 13-НП, 17-НП, які позивачем надано, не взято до уваги у зв'язку із тим, що «за результатами аналізу доданих до заперечень документів можливо встановити факт, що копії документів по відображенню обліку товару, а саме журнали за формою 13-НП «Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС» та 17-НП «Змінний звіт АЗС» по різним географічним адресам складені одним працівником одночасно по всім адресам, з зазначенням однієї дати часу та хвилин, що є неможливим фізично та свідчить про фальсифікацію документації, а також порушення з питання ведення обліку ТМЦ».
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що наведена позиція відповідача є такою, що виходить за межі наданих контролюючому органу повноважень в частині аналізу матеріалів, отриманих під час перевірки, а доводи щодо фальсифікації журналів не мають під собою правового підґрунтя, оскільки відповідач не є суб'єктом, який може встановлювати факт фальсифікації документів у спосіб передбачений кримінально-процесуальним законом.
Крім того, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 року у справі №825/10/17, від 30.01.2018 року у справі № 810/1148/17.
Отже, в межах цієї перевірки позивачем надано відповідні документи, зокрема, але не виключно, журнали за формами 13-НП, 17-НП. Але, не зважаючи на те, що позивачем було, у встановлений контролюючим органом строк, надано зазначені журнали, акт перевірки не містить інформації про використання посадовими особами відповідача наданих позивачем журналів під час оформлення результатів перевірки та висновків за її результатами.
Відтак, відповідачем безпідставно не взято до уваги документи, надані позивачем, а саме журнали за формами 13-НП, 17-НП, під час висновку щодо результатів перевірки за адресою м. Дніпро, Перший Запорізький тупик, буд. 8, та безпідставно вирішено, що ці документи мають ознаки фальсифікації лише з огляду на те, що на думку посадових осіб контролюючого органу, вони складені однією і тією ж особою, оскільки нормами чинного законодавства відповідач таких повноважень не має.
У податковому повідомленні-рішенні № 0194490708 від 24.07.2023 року зазначено, що відповідальність за ненадання платником податків документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки, передбачена ст. 121 ПК України.
Відповідно до п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень.
З урахуванням того, що позивачем забезпечено зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, які у встановлений контролюючим органом строк було надано перевіряючим під час проведення фактичної перевірки, то відсутність у податкового органу законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за ст.121 ПК України.
Крім того, відповідач застосував до позивача штраф у розмірі, який передбачено за повторне вчинення такого ж порушення протягом, проте контролюючий орган не зазначив, яким рішенням до позивача вже було застосовано штраф згідно ст. 121 ПК України протягом року, що свідчить про незаконність застосування до позивача штрафу у розмірі 2040 грн.
Щодо порушень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 85.2 ст.85 ПК України.
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі ст. 20 Закону №265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
До кола актів права з питань обліку товарів належать як Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (затверджене наказом Міністерства Фінансів України від 20.10.1999 року №246, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі за текстом - Положення (стандарт) №2461, так і Закон України від 16.07.1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та Фінансову звітність в Україні»).
Приписами ст. 9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281/171/578/155 (далі за текстом - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений п.10 Інструкції №281.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через, зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному , звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об'єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам'яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходженням готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Відповідно до наказу №3 від 01.01.2023 року позивача, відповідальною особою яка має право приймати надходження на АЗС, підписувати та перевіряти змінний звіт, журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу скрапленого на підприємстві (формами 2-ГС, 17-НП, 13-НП, 14- ГС), здійснювати операції по обліку нафтопродуктів та газу скрапленого є директор ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙД» - ОСОБА_1 .
На виконання даного наказу, ОСОБА_1 здійснює занесення даних про облік нафтопродуктів, в тому числі і ведення товарних запасів на АЗС у відповідні форми 13-НП, 17-НП по всіх адресах розташування АЗС, де позивач здійснює господарську діяльність. Слід зазначити, що ОСОБА_1 є матеріально відповідальною особою за нафтопродукти та газ скраплений по всіх адресах розташування АЗС, де позивач здійснює господарську діяльність. Такий наказ надавався посадовим особам відповідача в ході проведення перевірки, проте не був врахований при складанні акту.
Слід зазначити, що робота АЗС є автоматизованою, тобто під час роботи використовуються реєстратори розрахункових операцій, які належним чином зареєстровані. Реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов'язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам'яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станцій.
Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбаченому змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.
Відповідачем не встановлено будь-яких розбіжностей між відомостями, що містяться в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, змінному звіті АЗС за формою № 17-НП та Z-звітами за відповідні дати, та, як наслідок не доведено факту несвоєчасного оприбуткування ПММ.
З огляду на викладене, оскільки товар (та запаси) у вигляді скрапленого газу ТОВ «Нафта Альянс Трейд» обліковує у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а перевірка проведена у неналежний спосіб, то у посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області відсутні правові підстави щодо застосування санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки Інструкція №281, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналізуючи акт проведеної фактичної перевірки вбачається, що відповідачем нараховано суму не облікованих позивачем товарних запасів, виходячи з об'ємів дизельного палива 4941,83 літрів за ціною 38,99 грн.
Однак, відповідачем в акті не зазначено, з яких саме відомостей ці об'єми не облікованих запасів взято чи з баз даних ДПС України, чи згідно фактично виявлених об'ємів по витратомірах, чи з якихось інших джерел.
Відтак, висновок відповідача щодо наявності порушень за не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації є неправомірним та таким, що ґрунтується на недостовірних даних, тобто нарахування штрафних санкцій відбулось без наявних на те правових підстав.
Єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов'язковою для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно акту від 19.06.2023 року № 2290/04-36-09-03/42407676 відомості щодо необлікованих запасів на АГЗС посадовими особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області було отримано з порушенням установленої законом процедури.
З акту фактичної перевірки вбачається, що після допуску перевіряючих до перевірки, позивачу не вручено під особистий підпис запиту про надання документів, в якому вказано про необхідність зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на АЗС на момент початку перевірки, та про що не складено акт про відмову в допуску до зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів в резервуарах АЗС, що свідчить про те, що відповідачем зняття фактичних залишків не проведено.
В той же час, акт перевірки не містить інформації щодо способу встановлення обсягу не облікованих запасів у резервуарах на АЗС. Тоді як для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала б бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було: жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів посадові особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку ТОВ «НАФТА АЛЬЯНС ТРЕЙЛ» не виявлялось.
При цьому, порядок інвентаризації передбачений Інструкцією №281/171/578/155 стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.
Зазначені висновки суду відповідають правовим висновкам Верховного Суду, висловлені ним у постанові від 08.09.2020 року у справі №823/990/16, за наслідками розгляду справи між позивачем та податковим органом щодо правомірності ППР, прийнятого з аналогічних підстав.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 24.07.2023 року № 0194480708, № 0194490708 не відповідають вимогам ст. 2 КАС України, є протиправними та підлягають скасуванню.
Докази, які б спростували доводи позивача, відповідач суду не надав.
Враховуючи вищенаведене, вірними є висновки суду першої інстанції, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року в адміністративній справі №160/28855/23 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 травня 2024 року в адміністративній справі №160/28855/23 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дати складання повного тексту постанови.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко
суддя І.В. Юрко