П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
12 лютого 2025 р. Категорія 111030000м. ОдесаСправа № 420/22366/24
Перша інстанція: суддя Єфіменко К.С.,
час і місце ухвалення: спрощене провадження,
м. Одеса
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Семенюка Г.В.,
суддів - Федусика А.Г., Шляхтицького О.І.,
при секретаріВишневській А.В.
за участю сторін:
представник ГУ ДПС Омельченко К.О. (посвідчення, витяг)
представник позивачаМухамеджанова Т.В. (посвідчення, ордер)
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П'ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року по справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановиВ:
Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, мотивуючи його тим, що до нього застосовані санкції, встановлені ст.20 Закону №265, проте застосування санкцій за ст.20 передбачено у разі реалізації не облікованого товару, в той час як при перевірці, відповідно до акту, не встановлений факт реалізації не облікованого товару, окрім того, сам факт наявності не облікованого товару не є належним та допустимим доказом реалізації не облікованого товару. Так, специфіка штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов'язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.06.2024 р. №26160/15-32-07-06 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції у сумі 1017320,00 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.06.2024 р. №26162/15-32-07-06 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції у сумі 1020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що у ході проведення перевірки здійснено опис залишків товарних запасів, які знаходились в реалізації у магазині ULTRASHOP за адресою: АДРЕСА_1 . Перевіркою встановлено, що в реалізації у магазині знаходяться технічно складні побутові товари та одяг на загальну суму 1 017 320 грн. Проте документи, які підтверджують облік, походження та надходження даних товарів (накладні, ТТН, форми обліку товарних запасів) відсутні та до перевірки не надані. Документи на запит № 7 не надано 26.04.2024, а також не надано на дату закінчення перевірки. Крім того, до перевірки не надано документи які стосуються предмету перевірки.
Таким чином, суб'єктом господарювання не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем перебування на суму 1 017 320 грн.
ФОП ОСОБА_1 було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що 03.05.2024р. ним в електронному та паперовому вигляді направило на адресу ГУ ДПС у м. Києві лист з доданням до нього копій документів, зазначених у запиті. Також зазначає, що представники ДПС можуть бути присутні при інвентаризації, при цьому, при проведенні інвентаризації на вимогу ДПС представники ДПС до складу інвентаризаційної комісії не входять (Роз'яснення ДПС України від 21.03.2023р. «Щодо проведення інвентаризації під час проведення перевірки податковим органом»).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою - підприємцем є платником єдиного податку II групи.
На підставі Наказу №2695-п від 24.04.2024 р. Головного управління ДПС в м. Києві та відповідно направлень від 26.04.2024 № 9593/26-15-07-07-01 та від 26.04.2024 № 9594/26-15-07-07-01 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб, період з 26.04.2024року - по дату закінчення фактичної перевірки.
Головним управлінням ДПС в м. Києві направлено позивачу запит про надання документі в якому зазначено, що позивач має надати до контролюючого органу до 14.40. 26.04.2024 року: реєстраційне посвідчення РРО; довідку про опломбування РРО; КОРО (діючу та попередню); розрахункові квитанції; книги обліку доходів та витрат; ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами (діючу та попередню); накладні на товар який знаходиться на реалізації; документи на приміщення (оренда/право власності); контрольні стрічки в електронній формі; повідомлення про прийняття на роботу працівників; форму обліку товарних запасів; виписки банку.
03.05.2024 року ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв'язку в електронному та паперовому вигляді направив на адресу ГУ ДПС у м. Києві лист з доданням до нього копій документів, зазначених у запиті.
Додаток до відповіді на запит містив завірені копії наступних документів: реєстраційне посвідчення на РРО №9899 від 22.06.2021р.; довідка про опломбування РРО №9376 від 28.07.2021р.; книга обліку розрахункових операцій на РРО від 05.12.2023р.; флешку із контрольними стрічками; договір суборенди нерухомого майна №07/23юр від 01.03.2023р. з актом приймання-передачі із додатками; виписки з банківського рахунку ФОП ОСОБА_1 у банку «Південний»; книга обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 ; повідомлення про прийняття працівників на роботу з квитанціями №2; опис залишків товарів ФОП ОСОБА_1 ; форма обліку ведення товарних запасів ФОП ОСОБА_1 .
За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт фактичної перевірки №39947/26/15/07/3580903837 від 03.05.2024 (бланк №009589 зареєстрований в ДПС 06.05.2024р.), висновками якого встановлено порушення платником податків вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та ст.44, п.85.2 ст. 85ПК України.
В розділі 2.2.19 «Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевіри» вказаного акту зазначено наступне.
Суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність в сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами та одягом з використанням у своїй діяльності належним чином зареєстрованого РРО.
У ході проведення перевірки здійснено опис залишків товарних запасів, які знаходились в реалізації у магазині ULTRASHOP за адресою: м. Київ, пр-т Степана Бандери, 36. Перевіркою встановлено, що в реалізації у магазині знаходяться технічно складні побутові товари та одяг на загальну суму 1 017 320 грн. Проте, документи які підтверджують облік, походження та надходження даних товарів(накладні, ТТН, форми обліку товарних запасів) відсутні та до перевірки не надані.
Також, контролюючим органом складено відмови від підпису акту фактичної перевірки №3534/26/15/07/07/00/17 від 03.05.2024 року.
Не погодившись із висновками Акту перевірки, 30.05.2024 р. позивачем було подано Заперечення.
13.06.2024 року ГУ ДПС в м. Києві листом за вих. №11247/126-15-07-07-01-07 повідомило позивача, що за результатами розгляду Заперечення висновки Акту залишено без змін, а Заперечення без задоволення.
19.06.2024 року Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №26160/15-32-07-06 про застосування штрафної санкції у сумі 1 017 320 грн. за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, із змінами і доповненнями (далі - Закон №265/95-ВР), а саме не надані документи, що підтверджують облік товарів на загальну суму 1 017 320 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №26162/15-32-07-06 про застосування штрафної санкції у сумі 1020 грн. за порушення п, 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.
Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, у зв'язку із чим звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції зазначив, що специфіка штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов'язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів. Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, 07.08.2018 у справі №825/10/17, 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16, 21 січня 2021 року справі № 826/12449/17, 30 квітня 2020 року по справі №803/954/14 та 05 квітня 2023 року по справі № 420/7844/20. При цьому, актом перевірки №39947/26/15/07/3580903837 від 03.05.2024 не встановлено жодних порушень ФОП ОСОБА_1 вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.
Згідно пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 Податкового кодексу України.
Згідно п.80.1, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена на підставі наказу №2695-п від 24.04.2024 р., який прийнято відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно до ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється. При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Направлення на перевірку та службові посвідчення посадовими особами податкового органу пред'явлені ОСОБА_2 , директору магазину.
Згідно акту (довідки) фактичної перевірки №39947/26/15/07/3580903837 від 03.05.2024, вбачається, що посадові особи ГУ ДПС в м. Києві в ході перевірки дійшли висновку про порушення платником податків вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та ст.44, п.85.2 ст. 85ПК України, а саме: у ході проведення перевірки здійснено опис залишків товарних запасів, які знаходились в реалізації у магазині ULTRASHOP за адресою: м. Київ, пр-т Степана Бандери, 36. Перевіркою встановлено, що в реалізації у магазині знаходяться технічно складні побутові товари та одяг на загальну суму 1017320,00 грн. Проте документи, які підтверджують облік, походження та надходження даних товарів (накладні, ТТН, форми обліку товарних запасів) відсутні та до перевірки не надані.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову діяльність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Ст.10 «Інвентаризація активів і зобов'язань» Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити Інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.
Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим.
Відповідно до підпункту 20.1.9 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення Інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Вимога про проведення інвентаризації надсилається (вручається) платнику податків у порядку ст.42 Кодексу,
Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов'язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879).
Відповідно до пункту 2 вказаного Положення останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб'єктів господарської діяльності.
Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні. Втім, враховуючи обов'язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, вбачається за можливе використання фізичною особою-підприємцем приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації, (постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року справа №807/1556/17)
Абзацом 6 пункту 7 Положення № 879 встановлено, що проведення інвентаризації єобов'язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери), Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Представники ДПС можуть бути присутні при інвентаризації, при цьому, при проведенні інвентаризації на вимогу ДПС представники ДПС до складу інвентаризаційної комісії не входять (Роз'яснення ДПС України від 21.03.2023р. «Щодо проведення інвентаризації під час проведення перевірки податковим органом»).
Пункт 18 розділу II Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти Інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.
У постанові Верховного Суду від 28.02.2023 року у справі №520/11549/21 зазначено, що, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, однак проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником податків, тоді як контролюючий орган може лише вимагати її проведення. При цьому, жодним нормативно-правовим актом не передбачено, що такий платник податків зобов'язаний направляти лист (повідомлення) про призначення та проведення інвентаризації фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів підприємства в присутності представників контролюючого органу (така присутність у відповідності до пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 є правом, а не обов'язком).
Верховний Суд висловлював свою позицію щодо аналогічних спірним правовідносинам у постановах Верховного Суду від 23 липня 2020 року у справі № 640/5215/19, від 6 лютого 2020 року у справі №807/1556/17, від 28.02.2023 у справі № 520/11549/21, від 13.02.2019 у справі № 820/817/17.
Також, у роз'ясненнях ДПС України від 21.03.2023 року «Щодо проведення інвентаризації під час проведення перевірки податковим органом» зазначено, що при проведенні інвентаризації на вимогу ДПС представники ДПС до складу інвентаризаційної комісії не входять.
Разом з тим, в порушення зазначених норм, посадові особи ГУ ДПС у м. Києві без надання ФОП ОСОБА_3 вимоги щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей в місці продажу, без залучення ФОП ОСОБА_3 чи його найманих працівників, самостійно провели інвентаризацію та підписали акт інвентаризації (опис залишків товару). Також, ані сам Акт, а ні додатки до нього не містять жодних доказів, які б підтверджували видачу платником податків розпорядчого документа про створення інвентаризаційної комісії для проведення інвентаризації чи уповноваження продавців за адресами здійснення господарської діяльності на проведення такої інвентаризації.
Окрім того, проводячи інвентаризацію товарних залишків контролюючим органом не було враховано, що відповідно до умов договору Суборенди №А1022 від 10.02.2021 р., TЦB «БЦ ПАРУС» (Суборендодавець) передав, а ТОВ «УЛЬТРА МОДА ЛТД» (Суборендар) прийняло у строкове платне користування Приміщення - лот А1022, площею 177,57 кв. м.
Відповідно до умов договору суборенди №07/23юр від 01.03.2023 р. ТОВ «УЛЬТРА МОДА ЛТД» (Орендар) передало, а ФОП ОСОБА_3 прийняв у строкове платне користування частину нежитлового приміщення (лоту А1022), площею 77,57 кв.м.
Таким чином, з викладеного вбачається, що ФОП ОСОБА_3 здійснює свою діяльність лише у частині лоту А1022, площею 77,57 кв.м. Інша частина магазину, площею 100 кв.м перебуває у користуванні іншого суб'єкта господарювання, який здійснює там свою діяльність.
Враховуючи, що інвентаризація товарних залишків проводилась контролюючим органом у приміщенні магазину самостійно та відповідачем не надано доказів залучення до неї позивача чи його співробітників, неможливо встановити по якому критерію відбирався товар, який підлягав опису, кому він належить та чи вірно вказано його вартість.
При цьому, відповідачем, суб'єктом владних повноважень, не надано будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження того, що позивачем, ФОП ОСОБА_1 , здійснюється реалізація товару, які не обліковані у встановленому порядку.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки не надано документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, оскільки з аналізу Наказу про проведення фактичної перевірки вбачається, що строк проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 визначено тривалістю в 10 діб, перебіг яких починається з 26.04.2024 року та відповідно закінчується 06.05.2024 року тоді як перевірку проведено 03.05.2024 року.
В рамках проведення фактичної перевірки інспекторами контролюючого органу співробітнику ФОП ОСОБА_1 було вручено запит про надання документів зі строком виконання до 14 год 40 хв 26.04.2024р. Перелік запитуваних документів зокрема включав документи щодо обліку товарних запасів.
03.05.2024 року ФОП ОСОБА_1 в електронному вигляді з накладенням КЕП та паперовому вигляді засобами поштового зв'язку направив на адресу ГУ ДПС у м. Києві лист з доданням до нього копій документів, зазначених у запиті.
Документи були отримані контролюючим органом 03.05.2024 р. в електронному вигляді та 09.05.2024 в паперовому вигляді.
Як правильно зазначено судом першої інстанції, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України №996-ХІV та Положення №88, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України №265/95-ВР.
Даний висновок також узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеній у постановах Верховного Суду України від 20 січня 2015 року у справі №21-275а14, від 16 квітня 2013 року у справі № 21-89а13, від 04 червня 2013 року у справі № 21-155а13, від 17 грудня 2013 року у справі № 21-442а13, Верховного Суду, викладеною у постановах від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 30 січня 2018 року у справі №810/1148/17, від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 24 квітня 2020 року у справі № 803/1676/16, від 11 червня 2020 року у справі №815/1322/16, від №140/470/19 від 11 лютого 2021 року
Згідно з п.44.6 якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суд у постанові від 11.10.2019 р. у справі №815/4831/13-а зазначив, що платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Також платник податків у разі якщо посадова особа контролюючого органу, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, має право до закінчення перевірки надіслати такі безпосередньо до контролюючого органу. Протягом п'яти робочих днів з дня отримання акту перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 08.08.2013 р. у справі № 2а-13173/10/2070 (К/9991/14565/11) завважив: суб'єкт господарювання не зобов'язаний зберігати первинні документи на товар безпосередньо в торговельному залі чи у складському приміщенні. Отже, відсутність облікової документації на товар за місцем продажу останнього не може бути віднесено до порушень установленого порядку обліку товарних запасів на складах і/або за місцем їх реалізації.
Специфіка штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов'язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів.
Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, 07.08.2018 у справі №825/10/17, 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16, 21 січня 2021 року справі № 826/12449/17, 30 квітня 2020 року по справі №803/954/14 та 05 квітня 2023 року по справі № 420/7844/20.
При цьому, актом перевірки №39947/26/15/07/3580903837 від 03.05.2024 не встановлено жодних порушень ФОП ОСОБА_1 вимог Закону №265/95-ВР.
Статтею 77 КАС України, встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Крім того в рішенні № 37801/97 від 1 липня 2003 р. по справі "Суомінен проти Фінляндії" Європейський суд вказав, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. Принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень полягає в тому, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, на оцінці всіх фактів та обставин, що мають значення.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень належним чином обґрунтовані, підтверджені наявними матеріалами справи та підлягають задоволенню.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року по справі № 420/22366/24, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено - 13 лютого 2025 року.
Суддя-доповідач Г.В. Семенюк
Судді А.Г. Федусик О.І. Шляхтицький