Справа № 500/7326/24
12 лютого 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Юзьківа М.І., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерий термінал" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Описова частина
Короткий виклад позиції позивача та заперечень відповідача
Товариство з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" (далі - позивач, або товариство) звернулося до суду із позовною заявою до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) з такими позовними вимогами:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 серпня 2024 року № 745/330051, яке прийняте Західним МУ ДПС по роботі з ВПП, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35 в частині застосування до ТОВ "Західний контейнерний термінал" штрафу за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригувань до податкових накладних складених постачальником товарів/послуг в розмірі 71 235,83 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 серпня 2024 року № 745/330051, яке прийняте Західним МУ ДПС по роботі з ВПП, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35 в частині застосування до ТОВ "Західний контейнерний термінал" штрафу за несвоєчасну реєстрацію зведених податкових накладних в розмірі 397 995,34 грн. (згідно таблиці №2 даної позовної заяви).
В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що відповідачем було проведено камеральну перевірку позивача з питання дотримання порядку реєстрації податкових накладних за період з 01.02.202 по 29.02.2024 за результатами якої складено Акт №488/33-0051/41396171 на підставі якого винесено оскаржуване податкове повідомлення рішення №745/330051. Вказаним рішенням до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201, 208 розділу V, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Позивач вважає оскаржене податкове-повідомлення рішення в частині заявлених позовних вимог протиправним, оскільки розрахунки коригувань до податкових накладних складених постачальником товарів/послуг в розмірі 71 235,83 грн подані ним на реєстрацію з дотримання положень п.89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Крім того зазначає, що вказані положення Податкового кодексу України не стосуються реєстрації зведених податкових накладних.
Відповідач правом на подання відзиву на позовну заяву та доказів на його обґрунтування не скористався.
Рух справи у суді
Ухвалою суду від 16.12.2024 відкрито провадження у справі та вирішено розглядати її за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників адміністративної справи.
Копію ухвали про відкриття спрощеного провадження відповідач отримав 16.12.2024 а адміністративний позов 12.12.2024, що підтверджується довідками про доставку електронного листа в його електронний кабінет.
Відповідно до частини п'ятої статті 262 КАС України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Учасники справи з клопотанням про розгляд справи з повідомленням (викликом) сторін до суду не звертались.
З урахуванням викладеного, розгляд справи судом здійснено у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами та доказами.
Фактичні обставини справи, встановлені судом
Дослідженням матеріалів справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, код ЄДРПОУ 41396171 та є платником податку на додану вартість.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено акт №488/33-0051/41396171 від 23.07.2024, яким встановлено порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, 208 Податкового кодексу України та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 № 745/330051, яким згідно 3 пунктом 1201.1 статті 1201 розділу ІІ Податкового кодексу України, пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України наклав штраф за затримку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних у сумі 729 200, 82 грн.
Судом також встановлено, що 03.09.2024 року позивач подав скаргу до Державної податкової служби України на податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051.
Однак, 07.11.2024 року рішенням №33402/6/99-00-06-03-01-06 Державної податкової служби України, яке отримане позивачем 21.11.2024, скаргу позивача залишено без задоволення а податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051 Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без змін.
Не погоджуючись з накладенням штрафу в загальній сумі 469 231,17 грн позивач звернувся до суду з цим позовом.
Мотивувальна частина
Предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення про застосування до ТОВ "Західний контейнерний термінал" штрафних санкцій на загальну суму 469 231,17 грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних складених постачальником товарів/послуг.
Отже, при розгляді цієї справи, суд має надати зазначеному рішенню відповідача оцінку, оцінивши його на предмет відповідності верховенству права та критеріїв законності рішення суб'єкта владних повноважень, які наведені в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вказана норма Основного Закону означає, що діяльність суб'єктів владних повноважень здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом.
Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом чи його посадовою особою дій у межах компетенції, але непередбаченим способом, у непередбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій (бездіяльності) та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції чинній на час прийняття оскаржуваного рішення).
Органи державної податкової служби згідно п.75.1 ст.75 ПК України, мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 доповнено абзацом другим, відповідно до якого предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Відповідно до пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.
З наведеного правового регулювання вбачається, що камеральна перевірка з питань реєстрації податкових накладних проводиться без попередження платника податків, без його згоди та не потребує присутності під час її проведення.
Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов'язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Водночас пунктом 192.1. ст. 192 ПК України визначено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Як передбачено підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Судом встановлено, що згідно переліку розрахунків коригування до податкових накладних, вказаних у акті перевірки та у розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051) у рядках 1, 39, 40-44 зазначені розрахунки коригування до податкових накладних, складених на отримувача, строк реєстрації яких відповідно до 201.10 ст. 201 ПК України складає 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування отримувачем і які зареєстровані з дотриманням такого строку (№7 від 04.02.2020 отримано покупцем 02.03.2020 зареєстровано 02.03.2020; №1682//115 від 15.08.2022 отримано покупцем 13.09.2022 зареєстровано 13.09.2022; №1683//115 від 15.08.2022 отримано покупцем 13.09.2022 зареєстровано 13.09.2022; №53506//32 отримано покупцем 30.06.2022 зареєстровано 01.07.2022; №7 від 26.07.2022 отримано покупцем 23.08.2022 зареєстровано 25.08.2022; №9 від 29.07.2022 отримано покупцем 23.08.2022 зареєстровано 25.08.2022; №8 від 29.07.2022 отримано покупцем 23.08.2022 зареєстровано 25.08.2022 (а.с. 35-48)), що підтверджується наявними у матеріалах справи "скріншотами" та інформацією з програми M.E.DOC.
За таких обставин, суд приходить до висновку що відповідачем застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію цих розрахунків коригування до податкових накладних на суму 22 617,91 грн. безпідставно.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних/розрахунках коригування, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 24 вересня 2024 року у справі №560/19985/23.
Судом встановлено, що згідно переліку розрахунків коригування до податкових накладних, вказаних у акті перевірки та у розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051) у рядках з 50 по 54 зазначені розрахунки коригування до податкових накладних, складених на отримувача, строк реєстрації яких відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України складає 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування отримувачем і які зареєстровані з дотриманням такого строку (№1 від 13.01.2023 отримано покупцем 30.01.2023 зареєстровано 17.02.2023; №1226//16 від 23.02.2023 отримано покупцем 17.03.2023 зареєстровано 21.03.2023; №457 від 01.05.2023 отримано покупцем 19.06.2023 зареєстровано 19.06.2023; №458 від 11.05.2023 отримано покупцем 19.06.2023 зареєстровано 19.06.2023; №459 від 22.05.2023 отримано покупцем 19.06.2023 зареєстровано 19.06.2023 (а.с.49-58)), що підтверджується наявними у матеріалах справи "скріншотами" та інформацією з програми M.E.DOC.
Відтак, суд приходить до висновку про безпідставність застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних розрахунків коригування до податкових накладних на суму 48 617,92 грн.
З приводу застосування відповідачем штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію зведених податкових накладних суд зазначає таке.
Абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 8 Наказу Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (далі Порядок № 1307) при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: в тому числі "02" - складена на постачання неплатнику податку.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Отже, зведена податкова накладна не є податковою накладною, яка безпосередньо складається на продаж товарів/послуг.
Відповідно до пункт 120-1.1 статті 120-1 у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Отже, законодавець вставив особливий порядок складання зведених податкових накладних та передбачив відповідальність за відсутність їх реєстрації протягом граничного строку.
Оскільки, особливості складання/реєстрації зведених податкових накладних мають відмінності від податкових накладних, що складаються за кожною операцією з постачання товарів/послуг та мають поденний строк складання/реєстрації, у зв'язку з чим норми, визначені пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, не охоплюють таку категорію, як зведені податкові накладні.
Відтак, за порушення строків реєстрації зведених податкових накладних до платників податків застосовуються штрафні санкції в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а саме 2 відсотки обсягу постачання, але не більше 1020 гривень.
Як слідує з матеріалів справи, а саме розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051) у рядку 46 до позивача за порушення строків реєстрації зведеної податкової накладної застосовано штрафну санкцію у розмірі 22896,9 грн, що становить 2% від суми податку на додану вартість зазначеного в зведеній податковій накладній, що не відповідає положенням пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Крім того, у рядках з 65 по 77 розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051) до позивача за порушення строків реєстрації зведених податкових накладних застосовано одночасно дві штрафні санкції, а саме як 2% або 10% від суми податку на додану вартість зазначеного в зведених податкових накладних та, ще окремо нараховано по 1020,00 грн.
Згідно статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Принцип «in dubio pro tributario» (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.
Враховуючи характер принципу «in dubio pro tributario» у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 стані 56 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення, двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов'язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Підсумовуючи зазначене, суд вважає, що застосування контролюючим органом до позивача за несвоєчасну реєстрацію зведених податкових накладних, зазначених у рядках з 46 та з 65 по 77 додатку до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051, штрафних санкцій 2% або 10% від суми податку на додану вартість зазначеного в зведених податкових накладних не базується на принципі верховенства права, оскільки не відповідає засадами правової визначеності та передбачуваності, а тому є протиправним.
В контексті вищевикладеного суд зазначає, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства наслідком є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду у постанові від 15.07.2027 у справі №580/2729/19 у якій Верховний Суд, скасовуючи судові рішення і направляючи справу на новий розгляд, виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій, на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб'єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов'язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Аналогічна правова позиція наведена і у постанові Верховного Суду від 18 квітня 2024 року у справі №240/27062/22.
Судом встановлено протиправність нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію 12 розрахунків коригування до податкових накладних на суму 71 235,83 грн та 14 зведених податкових накладних на суму 397 995,34 грн із 78 податкових накладних на загальну суму 729 200,82 грн.
За встановлених вище обставин суд дійшов висновку, що позивач, формуючи зміст позовних вимог, правильно виокремив суму протиправно застосованих до нього штрафних санкцій по 12-х розрахунках коригування до податкових накладних та 14-ох зведених податкових накладних відповідно до розрахунку штрафних санкцій (додаток до податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051).
Надавши оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №745/330051 є протиправним та підлягає скасуванню у сумі 469 231,17 грн.
Висновки за результатами розгляду справи
Відповідно до частини першої статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно з частиною першою та частиною другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За результатами розгляду справи суд дійшов висновку, що відповідачі не довели правомірності оскаржуваного рішення на суму 469 231,17 грн., а тому позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають до задоволення у повному обсязі.
Судові витрати
Згідно частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі. Статтею 139 КАС України визначені правила розподілу судових витрат.
Відповідно до частин першої, третьої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з даним позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 7038,47 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 09.12.2024 №1300020470.
У зв'язку із тим, що цей позов задоволено повністю, суд стягує з відповідача на користь позивача судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у розмірі 7038,47 грн за рахунок його бюджетних асигнувань.
Доказів понесення інших витрат суду надано не було.
На підставі викладеного та керуючись статтями 6, 9, 14, 72, 73, 77, 90, 241, 250, 257 КАС України, суд
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 серпня 2024 року № 745/330051 Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" штрафу за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригувань до податкових накладних складених постачальником товарів/послуг в розмірі 71 235 (сімдесят одна тисяча двісті тридцять п'ять) гривень, 83 копійки.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 14 серпня 2024 року № 745/330051 Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" штрафу за несвоєчасну реєстрацію зведених податкових накладних в розмірі 397 995 (триста дев'яносто сім тисяч дев'ятсот дев'яносто п'ять) гривень 34 копійки.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерний термінал" судовий збір у розмірі 7038 (сім тисяч тридцять вісім) гривень 47 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повне судове рішення складено 12 лютого 2025 року.
Реквізити учасників справи:
позивач:
- Товариство з обмеженою відповідальністю "Західний контейнерий термінал" (місцезнаходження: вул. Лук'яновича, 8, м. Тернопіль, Тернопільський р-н, Тернопільська обл.,46001 код ЄДРПОУ 41396171);
відповідач:
- Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: вул. Стрийська, 35, м. Львів, Львівська обл., Львівський р-н, 79026 код ЄДРПОУ 44045187).
Головуючий суддя Юзьків М.І.