Іменем України
06 лютого 2025 року
Київ
справа №160/20358/23
адміністративне провадження №К/990/13815/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Терехова О. О. (в режимі відеоконференції),
представник Східного МУ ДПС - Попова І. В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 160/20358/23 за позовом Приватного акціонерного товариства «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області про визнання бездіяльності протиправною та стягнення коштів, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року (головуючий суддя - Бондар М. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року (головуючий суддя - Головко О. В., судді: Ясенова Т. І., Суховаров А. В.),
У серпні 2023 року Приватне акціонерне товариство «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» (далі - позивач, ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ») звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне МУ ДПС), Головного управління Державної казначейської служби України у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДКС України у Дніпропетровській області), в якому позивач просив:
- визнати протиправною бездіяльність Східного МУ ДПС щодо неповернення ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» надмірно сплаченого податку на прибуток підприємств у сумі 325842416,84 грн;
- стягнути з Державного бюджету через ГУ ДКС України у Дніпропетровській області на користь ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» надмірно сплачений податок на прибуток підприємств у сумі 325842416,84 грн та пеню в сумі 21211002,3 грн із зарахуванням коштів на розрахунковий рахунок у банку.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що за результатами річного декларування з податку на прибуток за 2021 рік виникло від'ємне значення податку на прибуток - в сумі «- 325842416 грн», у зв'язку з чим він у квітні 2023 року звернувся до Східного МУ ДПС із заявою про повернення надмірно сплачених сум з урахуванням також наявної переплати в сумі 0,84 грн. Однак, Східне МУ ДПС заяву залишило без виконання, що, на переконання позивача, є протиправним і не відповідає вимогам закону. Оскільки Східне МУ ДПС протиправно не виконало дій, встановлених податкових законодавством, щодо своєчасного повернення надмірно сплачених сум, на такі має бути нарахована пеня в сумі 21211002,3 грн. Позивач вважав, що саме стягнення з Державного бюджету України на користь позивача надміру сплачених сум грошових зобов'язань та пені є належним та ефективним способом захисту його прав.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 27 грудня 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними дії Східного МУ ДПС щодо залишення без виконання заяви про повернення помилково та/або надмірно сплачених грошових зобов'язань та пені від 19 квітня 2023 року №9084854378. Зобов'язав Східне МУ ДПС повторно розглянути заяву про повернення помилково та/або надмірно сплачених грошових зобов'язань та пені від 19 квітня 2023 року №9084854378 та вчинити відповідні дії у порядку, визначеному чинним законодавством України, та з урахуванням висновків суду. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12 березня 2024 року скасував рішення суду першої інстанції в частині зобов'язання Східного МУ ДПС вчинити певні дії та ухвалив в цій частині нове рішення про задоволення позову - стягнув з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Дніпропетровській області на користь ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» надмірно сплачений податок на прибуток підприємств у сумі 325842416,84 грн та пеню в сумі 21211002,30 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» у податковій декларації з податку на прибуток за ІІІ квартали 2021 року (реєстраційний номер 9336995071 від 09 листопада 2021 року) визначило податкове зобов'язання з податку на прибуток (рядок 19) у сумі 615658617 грн.
Зазначена сума сплачена позивачем шляхом перерахування грошових коштів в сумі 574379117,16 грн згідно з платіжною інструкцією від 18 листопада 2021 року №4500084102 та 41279499,84 грн зараховано з переплати, яка була наявна станом на 19 листопада 2021 року.
У подальшому позивач подав звітну податкову декларацію з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер 9432709737 від 11 березня 2022 року), у якій визначив податкове зобов'язання з податку на прибуток (рядок 19) за ІV квартал 2021 року з від'ємним значенням «-» 325842416 грн.
Таким чином, за результатами звітного податкового періоду 2021 року у позивача виникла переплата з податку на прибуток підприємств на суму 325842416 грн.
Станом на кінець звітного 2021 року у позивача також обліковувалася переплата з податку на прибуток на суму 0,84 грн.
19 квітня 2023 року ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» подало до Східного МУ ДПС заяву №9084854378 про повернення помилково та/або надміру сплаченого податку на прибуток у сумі 325842416,84 грн на поточний рахунок платника податку в установі банку.
Східне МУ ДПС листом №2593/6/32-00-51-08 від 28 квітня 2023 року повідомило позивача, що його заява про повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань та пені від 19 квітня 2023 року №9084854378 залишена без виконання. Позиція Східного МУ ДПС обґрунтована тим, що для набуття сумами переплати статусу «надмірно сплачених грошових коштів» такі суми повинні бути сплачені платником податку понад суми нарахованих податкових зобов'язань. Зменшення ж самостійно нарахованих податкових платежів (зобов'язань) шляхом коригування податку до зменшення за підсумками звітних періодів не може розглядатись як надмірне надходження грошових зобов'язань, а тому для таких сум не застосовна статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
За наслідками розгляду справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач, станом на дату звернення до Східного МУ ДПС із заявою від 19 квітня 2023 року, відповідав усім обов'язковим умовам, визначеним статтею 43 ПК України, а тому дії Східного МУ ДПС щодо залишення без виконання заяви є протиправними. Так, суди зазначили, що як наявність переплати, так і відсутність податкового боргу підтверджена матеріалами справи, заява подана в межах встановлених законом строків, а тому Східне МУ ДПС повинно було направити висновок про повернення надмірно сплачених сум.
Водночас позиції судів розрізнилися у питанні обрання способу захисту порушеного права позивача.
Суд першої інстанції із посиланням на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 15 серпня 2023 року у справі №822/2086/17, дійшов висновку, що повернення з Державного бюджету України помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань у випадках, передбачених податковим законодавством, є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення таких платежів. За таких обставин, належним способом захисту порушеного права позивача суд першої інстанцій визнав зобов'язання Східного МУ ДПС повторно розглянути заяву позивача та вчинити відповідні дії у порядку, визначеному чинним законодавством України, та з урахуванням висновків суду;
Суд апеляційної інстанції з посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 03 березня 2020 року у справі № 814/3691/15, дійшов висновку, що суд першої інстанції обрав неефективний спосіб захисту порушеного права позивача. Ефективний способом захисту, за позицією апеляційного суду, є саме стягнення спірних сум з Державного бюджету України.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для стягнення з Державного бюджету України на користь ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» пені в заявленій позивачем сумі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою апеляційного суду, Східне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій (з урахуванням уточнень, наданих на виконання вимог ухвали Верховного Суду від 23 квітня 2024 року), посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати, а справу направити на новий розгляд.
Вимоги касаційної скарги Східне МУ ДПС обґрунтовує таким:
1) суд апеляційної інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 814/3691/15, ухвалені у правовідносинах, які не є подібними з огляду на відмінність предмета спору та фактичних обставин, як наслідок, наявні підстави для відступлення від висновків, викладених у цій постанові суду;
2) суди неправильно застосували статтю 43 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду з питання її правильного застосування у подібних правовідносинах в контексті можливості/неможливості вважати спірну суму надмірно та/або помилково сплаченими грошовими зобов'язаннями, можливості/неможливості їх повернення в порядку, встановленому статтею 43 ПК України, під час дії воєнного стану разом із нарахованою пенею;
3) суди неправильно застосували пункт 129.4 статті 129 ПК України за відсутності висновку Верховного Суду з питання його правильного застосування у подібних правовідносинах в контексті можливості/неможливості нарахування і стягнення пені саме на суму несвоєчасно повернутих надмірно сплачених грошових зобов'язань з податку на прибуток;
4) суд першої інстанції правильно врахував висновки Верховного Суду щодо способу захисту порушеного права, викладені у постанові від 15 серпня 2023 року у справі № 822/2086/17, відповідно до яких повернення з Державного бюджету України помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов'язань у випадках, передбачених податковим законодавством, є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення таких платежів.
Як на порушення судами норм процесуального права, Східне МУ ДПС посилається на те, що суди не дослідили зібрані у справі докази, а саме: розрахунок пені та її обґрунтованість (ці обставини суди взагалі не перевіряли); податкові декларації з податку на прибуток (які підтверджують правомірність і повноту сплати позивачем сум податку на прибуток). Крім того, суди не звернули увагу на відсутність: платіжного доручення про сплату податку на прибуток в сумі 325842416,84 грн; акта перевірки контролюючого органу при відкритій процедурі банкрутства позивача; не з'ясували наявність/відсутність судових справ щодо оскарження відповідних сум з податку на прибуток. Також, на переконання Східного МУ ДПС, суд апеляційної інстанції встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів, а саме: врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 814/3691/15, ухвалені у правовідносинах, які не є подібними.
Східне МУ ДПС у касаційній скарзі висловлює й доводи про неможливість виконання постанови апеляційного суду, оскільки за змістом податкового законодавства повернення надмірно сплачених сум грошових зобов'язань здійснюється з відповідного рахунку платника податків, на якому такі суми обліковуються, а стягнення сум з Державного бюджету України призведе до втрат бюджету із залишенням при цьому відповідної переплати на рахунку платника податків. Більш того, на рахунку позивача відсутня переплата в обсязі, достатньому як для повернення переплати, так і для перерахування йому пені.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Східне МУ ДПС посилалося на пункти 2, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), пункти 1 і 4 частини другої статті 353 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 21 травня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки вищенаведених доводів Східного МУ ДПС. Цією ж ухвалою суд касаційної інстанції задовольнив клопотання Східного МУ ДПС і на підставі статті 375 КАС України зупинив виконання рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку
22 травня 2024 року від Східного МУ ДПС через підсистему «Електронний суд» надійшли доповнення до касаційної скарги, за змістом яких за аналогією із правовим регулюванням, визначеним абзацом другим пункту 200.23 статті 200 ПК України, не повинна нараховуватися пеня з 24 лютого 2022 року у зв'язку із воєнним станом.
Через підсистему «Електронний суд» від ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» 30 травня 2024 року надійшов відзив на касаційну скаргу, а 26 вересня 2024 року - письмові пояснення. Позивач посилається на законність і обґрунтованість судових рішень в частині наявності у позивача права на повернення спірних сум, а також правильністю і ефективністю обраного судом апеляційної інстанції способом захисту порушеного права. Звертає увагу, що судові рішення відповідають усталеним висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах.
Також позивач висловлює незгоду із приведеними у доповненнях до касаційної скарги доводами Східного МУ ДПС, посилаючись на низку постанов Верховного Суду.
03 грудня 2024 року від Східного МУ ДПС через підсистему «Електронний суд» надійшли додаткові пояснення. Східне МУ ДПС зазначає, що 08 жовтня 2024 року з'явилися нові фактичні обставини, які, з огляду на зміни до ПК України, унеможливлюють задоволення позовних вимог та виконання судових рішень через введення санкцій до учасників, кінцевих бенефіціарних власників юридичної особи позивача.
На зазначені додаткові пояснення від позивача через підсистему «Електронний суд» 06 лютого 2025 року надійшли заперечення. Позивач звертає увагу, що обставини введення санкцій щодо деяких осіб існували ще під час звернення позивача із заявою про повернення спірних сум, але Східне МУ ДПС не вважало їх такими, що унеможливлюють задоволення такої заяви. У цілому ж, санкції, які введені відносно окремих фізичних і юридичних осіб не мають впливу на спірні правовідносини, оскільки такі особи не є учасниками чи кінцевими бенефіціарними власниками юридичної особи позивача. Крім того, зміни, внесені до ПК України, які набрали чинності 01 серпня 2024 року не можуть застосовуватися до спірних у цій справі правовідносин.
У судовому засіданні Попова І. В., яка діяла в порядку самопредставництва Східного МУ ДПС, підтримала доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що спірні суми не можуть вважатися надмірно сплаченими в розумінні ПК України. Більш того, введення санкцій відносно осіб, які прямо або опосередковано мають вплив на діяльність позивача, унеможливлює задоволення позову в цій справі.
Адвокат Терехова О. О., яка представляла інтереси ПрАТ «МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «АЗОВСТАЛЬ» на підставі довіреності, проти задоволення вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у письмових заявах. Звертала увагу, що введені санкції не мають значення для вирішення цієї справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу і письмових пояснень, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не з'ясували і не вирішили ключових питань, які постали у цій справі, а висновок судів про наявність у позивача права на повернення спірних сум обґрунтований виключно обставинами, на які посилався сам позивач. Водночас правової оцінки доводам Східного МУ ДПС суди не надали. Висновок про дотримання позивачем інших умов, передбачених статтею 43 ПК України, не підтверджується зібраними матеріалами справи. Не містять судові рішення і дослідження правового обґрунтування наявності/відсутності підстав для нарахування і стягнення пені у спірних правовідносинах, а також її розрахунку. Питання обрання способу захисту порушеного права нерозривно пов'язане із відповідями, які мали надати суди за наслідками розгляду усіх вищенаведених питань.
Зазначений висновок обґрунтовується таким.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що позивач є платником податку на прибуток, для якого податковими (звітними) періодами є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Згідно з вимогами пункту 137.4 статті 137 ПК України у такому випадку податкова декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлений пунктом 57.1-1 статті 57 ПК України.
Згідно з підпунктами 14.1.115, 14.1.182 пункту 14.1 статті 14 ПК України надміру сплачені грошові зобов'язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов'язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату; помилково сплачені грошові зобов'язання - суми коштів, які на певну дату надійшли до відповідного бюджету та/або на єдиний рахунок від юридичних осіб (їх філій, відділень, інших відокремлених підрозділів, що не мають статусу юридичної особи) або фізичних осіб (які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності або не мають такого статусу), що не є платниками таких грошових зобов'язань, та у випадках, передбачених статтею 35-1 цього Кодексу.
Як встановили суди попередніх інстанцій і не заперечується сторонами, позивач 09 листопада 2021 року подав податкову декларацію з податку на прибуток за податковий (звітний) період три квартали 2021 року, у якій в рядку 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 18) (+,-)» задекларував до сплати 615658617 грн. Зазначені зобов'язання були погашені грошовими коштами в сумі 574379117,16 грн (платіжна інструкція №4500084102), а також за рахунок наявної переплати 41279499,84 грн (в порядку, встановленому пунктом 87.1 статті 87 ПК України). У подальшому 11 березня 2022 року позивач подав податкову декларацію з податку на прибуток за податковий (звітний) період 2021 рік, у якій в рядку 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 - рядок 18) (+,-)» задекларував до сплати «-» 325842416 грн. Зазначені обставини спричинили наявність згідно з інтегрованою карткою платника (далі - ІКП) позивача переплати з цього податку на загальну суму 325842416,84 грн (станом на 20 листопада 2021 року була наявна переплата в сумі 0,84 грн).
Позивач, вважаючи ці суми такими, що є надмірно сплаченими за результатами річного періоду, звернувся 19 квітня 2023 року до Східного МУ ДПС із заявою про їх повернення в порядку, встановленому статтею 43 ПК України.
Однак, Східне МУ ДПС не визнало зазначену суму надмірно сплаченою, до якої можливе застосування порядку повернення, що встановлений статтею 43 ПК України. Позиція Східного МУ ДПС обґрунтована тим, що необхідною умовою для того, щоб вважати суми переплати «надмірно сплаченими грошовими зобов'язаннями» є те, що такі суми станом на конкретну дату були зараховані до бюджету понад задекларовані грошові зобов'язання (підпункт 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України). Східне МУ ДПС доводило, що за підсумками трьох кварталів 2021 року позивач задекларував податкові зобов'язання і сплатив їх у повному обсязі, тобто, відсутній факт сплати податкових зобов'язань понад задекларовані.
Отже, першим ключовим питанням, яке належало вирішити судам, було наявність/відсутність підстав вважати суму «-» 325842416 грн надмірно сплаченою в розумінні підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України в контексті можливості застосування до них порядку, встановленого статтею 43 ПК України.
Однак, з огляду на зміст судових рішень, суди це питання не вирішували, посилаючись лише на встановлену обставину обліку в ІКП позивача суми переплати в цьому розмірі. Натомість і в цій частині висновки судів є недостатньо обґрунтованими, адже зміст наявної в матеріалах справи ІКП позивача з податку на прибуток (т. 1 а.с.209) свідчить про те, що діяльність позивача після 2021 року не припинилась - ІКП містить відомості про нарахування та/або платежі з цього податку, то ж неможливо достеменно встановити складові суми 325842416,84 грн. Тобто, суди не з'ясували, чи не було задеклароване у річній декларації за підсумками 2021 року від'ємне значення суми податку на прибуток в подальшому використано в рахунок зменшення наступних платежів з цього податку.
Крім того, не досліджено підстав виникнення переплати у декларації за податковий (звітний) період 2021 рік. З огляду на наявні в матеріалах справи дві декларації (за три квартали 2021 року і річну), позивач декларував і сплачував суми податку на прибуток за результатами його діяльності за кожний податковий (звітний) період 2021 року наростаючим підсумком. Зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток, як наслідок зменшення позитивного значення цього податку, у декларації за підсумками року спричинено, зокрема, істотним зменшенням значення рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)» на майже 2,5 млрд грн. Суди не перевіряли, що саме вплинуло на зменшення такого показника і, як наслідок, визначення об'єкта оподаткування (збитковість підприємства у четвертому кварталі 2021 року чи виправлення показників попередніх періодів). З'ясування цих обставин надало б можливість встановити, чи є підстави вважати наявну переплату сумою «надмірно сплачених грошових зобов'язань».
Враховуючи, що позивач звернувся до відповідача із заявою 19 квітня 2023 року, ці обставини підлягали обов'язковому дослідженню судами попередніх інстанцій.
У зв'язку з наведеним колегія суддів не може перевірити доводи позивача про те, що позицію судів підтверджує практика Верховного Суду - постанови від 29 жовтня 2021 року у справі №0870/7055/12; від 22 червня 2022 року у справі №640/4087/20, від 18 червня 2019 року у справі №826/3490/18, від 27 квітня 2020 року у справі № 640/7371/19, від 23 травня 2024 року у справі № 640/14999/19.
Крім того, згідно з обставинами, приведеними у постановах Верховного Суду у справах №640/4087/20, №826/3490/18, № 640/7371/19, переплата з податку на прибуток виникла внаслідок попередньої сплати платниками податків авансових внесків з цього виду платежу у більшому розмірі, ніж підлягав сплаті остаточно за підсумками року. Правове регулювання, яке передбачало щомісячну сплату платниками податків авансових внесків, полягало в обов'язковості сплати цього платежу наперед, незалежно від того, яка сума податку підлягала фактичній сплаті до бюджету за податковий (звітний) період, а лише в наступному періоді зменшувала належну до сплати суму. Саме в цьому контексті Верховний Суд і висловлював позицію про те, що датою виникнення надміру сплаченої суми в розумінні пункту 43.3 статті 43 ПК України вважається саме дата подання податкової декларації за звітний період, а не дата фактичного перерахування авансових внесків до Державного бюджету (дата відповідних платіжних доручень). Право на повернення надміру сплачених грошових зобов'язань виникає саме після подання підсумкової податкової декларації з податку на прибуток, оскільки лише після подання останньої сплачені авансові внески отримали статус надміру сплачених грошових зобов'язань.
Натомість, в межах цієї справи не встановлено обставин того, що переплата з податку на прибуток виникла внаслідок попередньої сплати позивачем щомісячних авансових внесків у більшому розмірі, ніж задекларовано податок на прибуток за підсумками року.
Суд звертає увагу, що у спорах про повернення надмірно сплачених сум податкових платежів суд повинен перевірити підстави виникнення переплати.
Щодо висновку судів попередніх інстанцій про відповідність позивача іншим умовам, визначеним статтею 43 ПК України, суд касаційної інстанції зазначає, що це питання є наступним у хронології вирішення питань у цій справі після висновку про наявність підстав вважати спірні суми надмірно сплаченими в розумінні підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що обов'язковою передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів, є одночасна наявність таких обставин: 1) відсутність у такого платника податкового боргу; 2) подання платником податків заяви про повернення коштів протягом 1095 днів від дня виникнення переплати; 3) відповідність поданої заяви вимогам пункту 43.4 статті 43 ПК України. За наслідками подання відповідної заяви контролюючий орган у визначені законом строки повинен або підготувати висновок про повернення такої суми, або надати письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицію проведення звірення стану рахунків (у разі відсутності в інформаційних базах даних відомостей щодо розміру заявленої до повернення суми).
У даному випадку Східне МУ ДПС на заяву позивача від 19 квітня 2023 року відреагувало 28 квітня 2023 року і залишило таку заяву без виконання.
Слід зазначити, що у постанові від 01 березня 2023 року у справі №1240/2737/18 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що необхідною умовою для прийняття рішення про наявність підстав для повернення платникам податків надмірно сплачених коштів згідно зі статтею 43 ПК України, є встановлення відсутності заборгованості з усіх видів податків.
Суди попередніх інстанцій зазначили про відсутність у позивача податкового боргу. Натомість, посилання на конкретний доказ, наявний в матеріалах справи, який підтверджує відсутність станом на 19 квітня 2023 року, а так само станом на час ухвалення судових рішень, податкового боргу за усіма видами податкових платежів судові рішення не містять. Обставин витребування у Східного МУ ДПС відповідної інформації з матеріалів справи не вбачається. Водночас у цій справі були обставини зміни позивачем місця обліку, що також судами не оцінювалося і не перевірялося. Наявний в матеріалах справи Витяг з інформаційних систем органів ДПС щодо стану розрахунків платника з бюджетом і цільовими фондами станом на 19 липня 2023 року не дає цілковитого розуміння, платником яких податків та зборів був позивач станом на 19 квітня 2023 року і чи не мав він податкового боргу з будь-якого виду платежу станом на цей день і на час ухвалення судових рішень.
Колегія суддів не може оминути й те, що відповідач не оцінював заяву позивача від 19 квітня 2023 року з точки зору відповідності вищенаведеним обов'язковим умовам, оскільки залишив заяву без виконання через неможливість вважати спірні суми надмірно сплаченими.
Відповідно, саме на суди попередніх інстанцій покладався цей обов'язок, адже відповідно до частини четвертої статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії), суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд (постанова Великої Палати Верховного Суду від 06 листопада 2019 року у справі № 509/1350/17, постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 13 серпня 2024 року у справі № 380/15239/21, від 16 липня 2024 року у справі №200/1691/23 тощо).
Зазначене також об'єктивно свідчить про те, що під час ухвалення судового рішення про задоволення позову повністю, не могли залишатися поза увагою зміни, внесені у ПК України, пов'язані із реалізацією спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), і перевіркою наявності/відсутності тих обставин, які пункт 43.1 статті 43 ПК України встановлює як такі, що унеможливлюють повернення надміру та/або помилково сплачених коштів відповідній особі.
Наступним (третім) ключовим питанням у цій справі, яке належало вирішити судам, було з'ясування підставності вимог позивача про стягнення пені, нарахованої згідно з позовною заявою на підставі статті 129 ПК України, за умови позитивної відповіді на перші два питання. Питання правомірності здійсненого розрахунку також мало бути поставлено під час судового розгляду.
Східне МУ ДПС протягом усього розгляду справи доводило, що протиправної бездіяльності воно не допускало, питання наявності/відсутності підстав для повернення переплати на рахунок позивача як надмірно сплачених сум є оспорюваним, а тому вимога про стягнення пені з бюджету є передчасною. Східне МУ ДПС вважало, що пеня має нараховуватися після сплати самого грошового зобов'язання. Також Східне МУ ДПС висловлює доводи про незастосовність у спірних правовідносинах статті 129 ПК України.
Суд першої інстанції зобов'язав Східне МУ ДПС розглянути заяву позивача, але висновку щодо наявності/відсутності підстав для нарахування і сплати пені судове рішення не містить. Суд апеляційної інстанції, стягнувши з Державного бюджету України пеню в сумі 21211002,30 грн, як не зазначив підстав для задоволення позову в цій частині, так і не перевірив правильність здійсненого позивачем розрахунку. Зі змісту судових рішень не вбачається і обставин того, що це питання ставилося на розгляд у судовому засіданні.
Перевірка обраного позивачем способу захисту порушеного права є четвертим ключовим за хронологією вирішення питанням у цій справі, адже вирішується за підсумками судового розгляду і за умови висновку про наявність порушеного права, визначення його характеру з точки зору законодавчо встановлених механізмів його відновлення.
Під час вирішення цього питання, суди мали перевірити, який спосіб захисту порушеного права встановлений законодавством, з'ясувати чи є він дієвим (що могло бути з'ясовано у Східного МУ ДПС). Це обґрунтовується тим, що у випадку, якщо законодавство встановлює певний механізм реалізації права, за захистом якого позивач звернувся до суду з позовом, то саме такий спосіб захисту як зобов'язання відповідача до виконання покладених на нього Законом і підзаконними актами обов'язків має розглядатися судом в першу чергу, а у випадку наявності обставин, що унеможливлюють застосування такого способу захисту, суд може застосувати інший, який буде більш ефективним.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі і підтвердження за наслідками касаційного перегляду доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України і пункту 1 частини другої статті 353 КАС України. Суди мали вирішити щонайменше чотири ключових питання у цій справі, а саме (за хронологією): 1) наявність/відсутність підстав вважати суму «-» 325842416,84 грн надмірно сплаченими сумами в розумінні підпункту 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України в контексті можливості застосування до них порядку, встановленого статтею 43 ПК України; 2) перевірка на підставі належних і допустимих доказів одночасної наявності усіх обов'язкових обставин, які є передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів, зокрема, відсутності податкового боргу з усіх видів податків; 3) наявність/відсутність підстав для нарахування і стягнення пені саме на суму несвоєчасно повернутих надмірно сплачених грошових зобов'язань з податку на прибуток з перевіркою правильності розрахунку її розміру; 4) вирішення питання щодо обрання належного способу захисту порушеного права позивача з наведенням відповідних мотивів і обґрунтування. Однак, суди, фактично, ці питання не з'ясували, а з наведеного у судових рішеннях обґрунтування неможливо встановити дійсні підстави для задоволення позовних вимог, окрім як наявність переплати у відповідній сумі.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Зазначені порушення норм процесуального права унеможливлюють формулювання висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у таких правовідносинах і ухвалення остаточного рішення у справі, тобто, реалізувати мету, з якою касаційне провадження у цій справі було відкрито відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Водночас доводи Східного МУ ДПС про наявність підстав для відступу від правової позиції Верховного Суду, висловленої у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 814/3691/15, є безпідставними, оскільки, по-перше обґрунтування неподібності правовідносин не є тотожним правовому обґрунтуванню неправильності застосування чи тлумачення певної норми, а по-друге, обраний судом в конкретній справі спосіб захисту порушеного права не є висновком щодо застосування норми права і не тягне за собою наслідок у вигляді обрання такого ж способу захисту в усіх без виключення інших справах. Неприйнятними є й доводи Східного МУ ДПС про встановлення апеляційним судом обставин на підставі недопустимих доказів, адже врахування чи не врахування окремої позиції Верховного Суду не є засобом встановлення обставини у справі. За змістом частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Обставиною у розумінні КАС України є фактичні дані (певний матеріально-правовий факт), тобто конкретна подія, яка мала чи не мала місця бути.
Інші доводи касаційної скарги не впливають на результат касаційного перегляду, а тому правова оцінка таким не надається.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Враховуючи результат касаційного перегляду, підстави для поновлення виконання оскаржуваних судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 10 лютого 2025 року.
СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко