14 січня 2025 р.Справа № 440/17698/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. , Русанової В.Б. ,
за участю: секретаря судового засідання Щурової К.А.
представника відповідача Ткаченко А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.02.2024 (суддя Алєксєєва Н.Ю.; м. Полтава; повний текст складено 04.03.2024) по справі № 440/17698/23
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - відповідач, ГУДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 16.11.2023 №00103620705 про застосування до Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 49361,45 грн..
В обґрунтування позовних вимог позивач вказала про порушення Головним управлінням ДПС у Полтавській області порядку проведення фактичної перевірки, що виявилось у недотриманні вимог щодо складення акту перевірки. Позивач наголошувала про відсутність в акті перевірки реквізитів і даних фіскальних чеків, з дослідження яких відповідачем зроблені висновки про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства. Також, позивач вказала про відсутність визначення в акті перевірки норм податкового законодавства, щодо яких встановлені порушення в ході проведення перевірки.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року по справі № 440/17698/23 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС в Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000, код ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Полтавській області від 16.11.2023 №00103620705.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Полтавській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1073,60 грн. (одна тисяча сімдесят три гривні шістдесят копійок).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року по справі № 440/17698/23 та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, посилаючись на положення п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, зазначає, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Вказує на правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 встановлені порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР внаслідок реалізації позивачем пального в період з 01.07.2023 по 20.07.2023 із відображенням невідповідного значення у фіскальному чеку ставки та сум податку на додану вартість, а саме у розмірі 7 відсотків, а також значення «без ПДВ» або за відсутності таких реквізитів.
Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу відповідача - без задоволення.
Представник позивача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
У відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судовим розглядом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, код ЄДРПОУ 2593208845, місцем фактичного провадження діяльності є автозаправочна станція за адресою: АДРЕСА_2 .
Наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 30.10.2023 №2698-П «Про проведення фактичної перевірки», з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального), пункту 82.3 статті 82 ПК вирішено провести з 31.10.2023 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: автозаправочна станція за адресою: АДРЕСА_2 , за період з 01.07.2023 по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку (а.с.29).
ГУ ДПС видані направлення на перевірку від 30.10.2023 №4929 та №4930 (а.с.28).
На підставі вказаного наказу та направлень посадовими особами відповідача була проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: автозаправочна станція (далі - АЗС) за адресою: Полтавська область, Новосанжарський р-н, с. Нехвороща, вул. Центральна, буд. 2.
За наслідками проведення перевірки відповідач, із посиланням в акті фактичної перевірки від 31.10.2023 (реєстраційний №10670/16/31/РРО/ НОМЕР_1 (а.с.25-27)) на інформацію з розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв'язку до органів ДПС від РРО ФН3001044522, вміщену в додатку до акту перевірки, встановив порушення позивачем вимог:
- пункту 1 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.95 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР)
- пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР внаслідок реалізації позивачем пального в період з 01.07.2023 по 20.07.2023 із відображенням невідповідного значення у фіскальному чеку ставки та сум податку на додану вартість, а саме у розмірі 7 відсотків, а також значення «без ПДВ» або за відсутності таких реквізитів.
За результатами фактичної перевірки відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 16.11.2023 №00103620705 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 49361,45 грн. (а.с.31).
Позивач, не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернулась до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності спірного податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами п. 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки в наказі від 30.10.2023 №2698-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначено підпункт 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Також вказано, що перевірка проводитиметься з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Колегія суддів враховує правову позицію Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, яка зазначила, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Колегія суддів зазначає, що однією з підстав позову зазначено порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
З урахуванням наведеного, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 30.10.2023 №2698-П «Про проведення фактичної перевірки» є істотним для правильного вирішення справи та входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Як зазначено вище, підставою для проведення фактичної перевірки в наказі від 30.10.2023 №2698-П «Про проведення фактичної перевірки» зазначено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
За приписами пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Колегія суддів зазначає, що стаття 80 Податкового кодексу України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав конкретну мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов'язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 у справі №120/1431/20-а, від 12.10.2021 у справі № 120/5729/20-а, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а.
Враховуючи невідображення в наказі від 30.10.2023 №2698-П «Про проведення фактичної перевірки» змісту конкретних фактичних обставин для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми права, що регулюють такі питання, слід дійти висновку про відсутність у відповідача правових підстав для здійснення такої перевірки.
Крім того, ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції відповідачем не надано ні податкової інформації, ні доповідної записки, ні будь-якого документу, що свідчить про наявність підстав для проведення фактичної перевірки.
Таким чином, за встановлених апеляційним судом обставин справи, колегія суддів вважає, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні пп. 80.2.5 п. 8.2 ст. 80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ..
Зазначені обставини вказують на те, що спірний наказ не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
Зважаючи на викладене, беручи до уваги відсутність в наказі Головного управління ДПС у Полтавській області будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не доведені відповідачем як суб'єктом владних повноважень, колегія суддів приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.
Колегія суддів звертає увагу, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Також, слід зазначити, що в акті фактичної перевірки від 31.10.2023 №10670/16/31/РРО/ НОМЕР_1 відповідач вказує про дослідження розрахункових документів, визначених у додатку до акту (а.с.27), який є витягом з інформаційної бази даних податкової служби розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв'язку до органів ДПС від РРО ФН3001044522, що використовується у ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: автозаправочна станція за адресою: АДРЕСА_2 , в період з 01.07.2023 по 20.07.2023.
Проте, колегія суддів зазначає що електронні копії розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв'язку до органів ДПС щодо операцій, вчинених позивачем за період з 01.07.2023 по 20.07.2023, досліджені відповідачем не в ході проведення фактичної перевірки 31.10.2023 в приміщенні автозаправочної станції, що не передбачено законодавством України.
Так, з матеріалів справи вбачається, що додаток до акту фактичної перевірки від 31.10.2023 №10670/16/31/РРО/ НОМЕР_1 виготовлений і роздрукований в приміщенні ГУ ДПС у Полтавській області із використанням даних електронної інформації, що надходила до відповідача по дротових та бездротових каналах зв'язку, в період до проведення перевірки (31.10.2023), а саме з 01.07.2023 по 20.07.2023.
Відповідно, в порушення вимог підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, акт фактичної перевірки не складений у місці безпосереднього провадження платником податків його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Верховним Судом в постанові від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 (адміністративне провадження № К/990/35310/22) вказано, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
Як зазначено вище, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.
Колегія суддів звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Верховний Суд у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19 вказав про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об'єктів права власності такого платника.
Відтак, за наслідками дослідження акту перевірки від 31.10.2023, колегія суддів доходить висновку, що такий не є належним та допустимим доказом в розумінні статей 72-77 Кодексу адміністративного судочинства України відносно порушень, що мають бути встановлені в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , що проводилася 31.10.2023.
Аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, колегія суддів вказує, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб'єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), що корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб'єкта господарювання.
Проведення ж перевірки документів позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується відповідачем в якості підстави для висновку про наявність порушень законодавства з боку позивача фактично носить характер документальної перевірки.
Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
З акту перевірки від 31.10.2023 №10670/16/31/РРО/ НОМЕР_1 судом встановлено, що відповідач в ході проведення фактичної перевірки 31.10.2023 інших порушень, ніж встановлені з дослідження бази розрахункових документів РРО №3001044522 не встановив.
Відповідач при винесенні оспорюваного податкового повідомлення-рішення використовував відомості, які не були їм отримані в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ..
Відповідно до п. 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 (далі по тексту - Порядок №1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п. 1.2 розділу І Порядку №1057).
Пунктом 1.7 розділу І Порядку №1057 встановлено, що суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Згідно з п. 2.2 розділу І Порядку №1057, СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Аналізом наведених вище норм Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057, встановлено, що система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Однак, колегія суддів наголошує на положенні п.81.3 ст.81 ПК України, згідно з яким під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.
Норми ПК України не містять положень щодо можливості використання контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки даних бази електронних копій розрахункових документів платника податків за минулі періоди.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналіз даної норми дає змогу дійти висновку, що діяльність органів державної влади та місцевого самоврядування здійснюється у відповідності до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, який побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, а також забезпечує використання ними владних повноважень виключно в межах закону і тим самим істотно обмежує можливі зловживання з боку держави та її органів.
Вчинення ж державним органом, їх посадовою особою дій у межах компетенції, але не передбаченим способом, у не передбаченій законом формі або з виходом за межі компетенції є підставою для визнання таких дій та правових актів, прийнятих у процесі їх здійснення, неправомірними.
Відсутність правової норми, що уповноважує податковий орган використовувати в ході проведення фактичної перевірки даних бази електронних копій розрахункових документів за попередні щодо такої перевірки періоди, нівелює таку можливість.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для включення позивача до переліку суб'єктів господарювання для проведення фактичних перевірок, а також правомірності використання в ході проведення фактичної перевірки даних бази електронних копій розрахункових документів за попередні щодо такої перевірки періоди.
Таким чином, оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, колегія суддів дійшла висновку, що оспорюване податкове повідомлення-рішення є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції всебічно дослідив обставини справи, вірно застосував норми матеріального права, у зв'язку з чим дійшов правильного висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.
Інші доводи апеляційної скарги на висновки колегії суддів не впливають. Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Відповідно до п. 1 ч. 1ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.02.2024 по справі № 440/17698/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя С.П. Жигилій
Судді Т.С. Перцова В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 23.01.2024 року