Справа № 240/3611/24
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Семенюк Микола Миколайович
Суддя-доповідач - Сапальова Т.В.
20 січня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Сапальової Т.В.
суддів: Капустинського М.М. Ватаманюка Р.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Приватного підприємства "Укрпалетсистем" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,
Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Київській області щодо призначення та проведення фактичної перевірки Приватного підприємства Укрпалетсистем відповідно до наказу на проведення перевірки №2525-п від 20.12.2023 року з підстав, визначених у ньому;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2024 року за №59/33000703 в розмірі 134796,89 грн. штрафної санкції, прийнятого на підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 26.12.2023 року №28702/10/36/07/32285225;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.01.2024 року за №60/33000703 в розмірі 1020,00 грн. штрафної санкції, прийнятого на підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 26.12.2023 року №28702/10/36/07/32285225.
В обґрунтування позову зазначає, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави), не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності податковим органом; під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів не проведення Позивачем розрахункових операцій через РРО, та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним; під час перевірки позивачем були надані всі документи, які зазначені у запиті відповідача від 21.12.2023; представники контролюючого органу під час перевірки не складали актів про відмову позивача надати копії документів, що належать та пов'язані з предметом перевірки в порядку, визначеному п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року позовні вимоги задоволено частково.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач подали апеляційні скарги.
Позивач просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2024 року за №59/33000703 в розмірі 134796,89 грн. штрафної санкції, прийнятого на підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 26.12.2023 року №28702/10/36/07/32285225. Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що під час проведення перевірки працівники контролюючого органу не встановили факту не проведення операції через реєстратор розрахункових операцій або факту здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а тому правові підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" відсутні.
Також зауважує, що оскаржуване рішення не містить посилання на пункт 11 статті 3 названого Закону. Вважає, що інформація з системи обліку даних РРО не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути використала лише для подальшої перевірки певних обставин. До акта перевірки не долучено жодного документа, а саме розрахункового документа - фіскального чеку, який би підтверджував продаж товару без зазначення в чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Відповідач в своїй апеляційній скарзі оскаржує рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21.06.2024 року в частині задоволення позовних вимог та просить постановити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, його висновки не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Звертає увагу апеляційного суду на те, що як у витязі з СОД РРО, який долучено до акта перевірки, так і у фіскальних чеках відсутнє зазначення щодо відсоткового вмісту спирту етилового у напої Captain Morgan 0,25 л. Таким чином, той факт, що вказаний напій не підлягає маркуванню маркою акцизного податку з огляду на наявність 5% об'ємних одиниць спирту етилового, мав би доводитися відповідними первинними документами позивачем під час перевірки.
В судовому засіданні представники сторін підтримали вимоги апеляційних скарг.
Після розгляду справи по суті, дослідження матеріалів, виступу сторін в судовому засіданні суд ухвалив перейти до розгляду справи в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Приватного підприємства "Укрпалетсистем" та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Приватного підприємства "Укрпалетсистем", колегія суддів вважає, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з урахуванням наступного.
Згідно з положеннями ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що працівниками ГУ ДПС у Київській області 21.12.2023, відповідно до наказу ГУ ДПС у Київській області від 20.12.2023 № 2525-п (а.с.40) та направлень від 21.12.2023 № 10033/10-36-07-08, 10034/10-36-07-08 (а.с.74), проведено фактичну перевірку ПП “Укрпалетсистем» за адресою: Київська область, м. Буча вул. Шевченка, буд. 4а, за наслідками якої складено акт перевірки від 26.12.2023 № 28702/10/36/07/32285225 (а.с.45-48, 70-71), на підставі якого Відповідачем 1 прийняті податкові повідомлення-рішення, якими застосовано до позивача штрафні санкції в сумі:
- № 59/33000703 від 16.01.2024 (а.с.49-50, 88) - 134796,89 грн;
- № 60/33000703 від 15.01.2024 (а.с.52-53, 68) - 1020,00 грн.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги позивача, суд вказує на наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Як свідчать матеріали справи та вірно було встановлено судом першої інстанції, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 89 864,59 грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Відповідно до матеріалів справи з акту перевірки від 26.12.2023 № 28702/10/36/07/32285225 (а.с.71), встановлено нероздрукування відповідних розрахункових документів через РРО на загальну суму 89864,59 грн; що при проведенні операцій з продажу алкогольних напоїв друкуються фіскальні чеки, які не містять інформацію стосовно цифрового значення марки акцізного податку; що згідно контрольних стрічок, які передаються в електронному вигляді по дротових або бездротових каналах зв'язку на сервер ДПС, ПП "Укрпалетсистем" за період з 01.01.2022 по день перевірки проведено розрахункові операції із роздрукуванням фіскальних чеків без створення відповідних розрахункових документів на суму 89864,59 грн (додаток № 2 до акту).
В додатку №2 "Перелік фіскальних чеків невстановленої форми та змісту" до акту перевірки (а.с.151-153) зазначені № фіскального чеку невстановленої форми, його сума, назва алкогольного напою без марки акцизного податку.
Відповідно до п. 226.5 ст. 226 ПК маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється (п. 226.6 ст. 226 ПК).
В Додатку № 2 до акту відображений продаж без марки акцизного податку напоїв Captain Morgan 0,25 л (код УКТЗЕД 2208906900, код 206540) на загальну суму фіскальних чеків 9401,51 грн.
Згідно з наданою позивачем специфікацією, номенклатурою, видатковою накладною (а.с.148-150) встановлено, що зазначений в Додатку № 2 до акту напійMorgan 0,25 л (код УКТЗЕД 2208906900, код 206540) є напоєм слабоалкогольним Captain Morgan Spiced Gold RUM-COLA 5% в залізних банках 0,25 л (артикул 206540, код УКТЗЕД 2208906900), а тому його маркування акцизними марками не повинно здійснюватись, і відповідно фіскальний чек про його продаж не повинен мати такого обов'язкового реквізиту, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
З урахуванням вищезазначеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що до позивача протиправно застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 14102,27 грн ( 9401,51 грн х 150%), а тому спірне рішення № 59/33000703 є протиправним і підлягає скасуванню лише в частині застосування штрафної санкції в сумі 14102,27 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Як свідчать матеріали справи та було встановлено судом попередньої інстанції Наказ Головного управління ДПС у Київській області № 2525-п від 20.12.2023 "Про проведення фактичної перевірки приватного підприємства «Укрпалетсистем»" (а.с.40) прийнятий на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК; в ньому зазначені відомості, передбачені абзаці 3 п. 81.1 ст. 80 ПК, а саме: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Колегія суддів зазначає, що перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону № 265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Доводи скаржника, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є цілком безпідставними.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.
У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Доводи Позивача зводяться до, на його думку, неможливості проведення перевірки на підставі даних СОД РРО. Правові висновки у цьому контексті Верховний Суд сформував у постанові від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
У цій постанові на підставі аналізу положень пункту 61.1 статті 61, статей 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, Закону про РРО, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року № 477, Верховний Суд зробив висновок, що «… інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки».
З урахуванням цих висновків Верховного Суду та наведених Позивачем у апеляційній скарзі обґрунтовувань відсутні підстави вважати, що Відповідач під час проведення фактичної перевірки Позивача, не мав правових підстав використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених Позивачем у відповідний перевіряємий період.
При цьому колегія суддів наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Водночас позивач під час судового розгляду справи позивачем заперечення на акт перевірки не подавались, контролюючому органу та суду не надавались зазначені в Додатку № 2 до акту перевірки фіскальні чеки (контрольні стрічки), з яких би було видно, що вони містять серію та номер (цифрове значення штрихового коду) марки акцизного податку проданого алкогольного напою.
З урахуванням вимог статті 77 КАС України, позивач знехтував своїм процесуальним обов'язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому відповідачем обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з урахуванням наступного.
Як зазначалось раніше, у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу I Положення №13).
Наказом Міністерства фінансів України №329 від 08 червня 2021 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за №832/36454, внесено зміни до Положення №13, зокрема, до розділу ІІ в частині визначення обов'язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов'язковий реквізит фіскального чеку як "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством)".
Також пунктом 2 вказаного наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Відповідно, в подальшому Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30 листопада 2021 року №1914-IX, який набрав чинності з 01 січня 2022 року, внесено зміни і у Закон України №296/95-ВР, а саме:
а) пункт 11 статті 3 викладено в такій редакції:
" 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;".
Тобто, Закон України №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання щодо надання розрахункового документа і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Як встановлено судом першої інстанції з витягу з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, який є додатком до акта перевірки №28702/10/36/07/32285225 від 26.12.2023, до переліку фіскальних чеків, оформлених із порушенням вимог Закону України №265/95-ВР та Положення №13 включено чеки, за якими проведено реалізацію напою Captain Morgan 0,25л.
Згідно з наданими позивачем товаросупровідними документами, а саме: видатковими накладними та специфікаціями, напій Captain Morgan Spiced Gold RUM - COLA містить 5% об'ємних одиниць спирту етилового.
Отже, згідно з наведеними вище приписами пункту 226.6. статті 226 ПК України маркування названого алкогольного напою не здійснюється.
Таким чином, контролюючим органом неправильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2024:
- №59/33000703 в частині застосування штрафної санкції в сумі 14102,27 грн;
- №60/33000703 повністю;
та надав їм належну правову оцінку, інших доводів щодо правильності проведеного розрахунку застосованих штрафних (фінансових) санкцій позовна заява не містить.
Доводи апеляційної скарги відповідача, що долучені до матеріалів справи копії документів (видаткові накладні та специфікації щодо напою Captain Morgan Spiced Gold RUM), які не були надані ПП Укрпалетсистем працівникам податкового органу ані під час проведення перевірки, ані до моменту винесення оскаржуваного рішення, не можуть бути належними та допустимими доказами у справі відповідно до ст.73 та 74 КАС України, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки судом першої інстанції встановлено, що позивачу 21.12.2023 відповідачем був наданий запит про надання документів (а.с.41, 75), згідно з яким у зв'язку з проведенням фактичної перевірки необхідно надати 25.12.2023 оригінали та завірені копії певних документів (контрольні стрічки РРО в запиті не зазначені).
Слід зауважити, що згідно з вказаним запитом позивач повинен був надати документи 25.12.2023, а його спірним рішенням притягнуто до відповідальності за те, що він не надав документи станом на 22.12.2023.
При цьому суд звертає увагу, що відповідно до долученого до позову листа вих № 89/12/юр від 25.12.2023 (а.с.42, 79) позивач надав відповідачу копії документів за його запитом.
Враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем було надано документи у встановлений термін, тому доказами в матеріалах справи спростовуються доводи апеляційної скарги в цій частині.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги позивача з вимогою задовольнити позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 16.01.2024 року за №59/33000703 в розмірі 134796,89 грн. штрафної санкції, прийнятого на підставі акту перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 26.12.2023 року №28702/10/36/07/32285225 та апеляційної скарги відповідача з вимогою скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21.06.2024 року в частині задоволення позовних вимог та постановити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення. Колегія суддів встановила, що судом першої інстанції було досліджено в повному обсязі обставини справи, а рішення є законним та обгрунтованим, сторонами не доведено правомірність рішення, тому апеляційні скарги не підлягають задоволенню.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Приватного підприємства "Укрпалетсистем" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 червня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Сапальова Т.В.
Судді Капустинський М.М. Ватаманюк Р.В.