Справа № 420/36019/24
14 січня 2025 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді - Стефанова С.О., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
До Одеського окружного адміністративного суду 21 листопада 2024 року надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, в якому позивач просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення №48207/15-32-07-06 від 05.11.2024 р., прии?няте Головним управлінням ДПС в Одеськіи? області;
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управлінням ДПС в Одеськіи? області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» судові витрати за подання адміністративного позову.
Позиція позивача обґрунтовується наступним
Позивач зазначає, що в період з 25.09.2024 р. по 04.10.2024 р. на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області № 9577-п від 23.09.2024 р. проводилась фактична перевірка ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: просп. Миру, прим. №3, м. Ізмаїл, Одеська обл., з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). В ході перевірки відповідач вручив запит № б/н від 25.09.2024 р. про надання документів, у відповідь на який позивач супровідним листом вих. № 2 від 30.09.2024 р. направив відповідачу запитувані документи через Електронний кабінет платника податків. За результатами перевірки відповідачем складено Акт перевірки від 04.10.2024 р. (реєстраційний № 44328/15/02/РРО/45193411 від 07.10.2024 р.), далі - Акт, в якому викладено зокрема висновок про порушення позивачем п. 1 ч. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п. 2 розділу ІІ наказу Міністерства фінансів України 21.01.2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350, «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» (із змінами та доповненнями). На думку відповідача при здійснені розрахункових операцій створювались та друкувались розрахункові документи не встановленої форми та змісту проведених операцій на загальну суму 109 889 грн (порушення вчинене вперше 25.09.2024 о 10:30:11 год. на суму 265 грн), а саме: за період з 25.09.2024 по 04.10.2024 у фіскальних чеках відсутні обов'язкові реквізити: - для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Відповідач прийняв відносно позивача податкове повідомлення - рішення №48207/15-32-07-06 (далі - рішення), яким встановив порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон «Про РРО») та на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) і п. 1 ст. 17 Закону «Про РРО» застосував фінансову санкцію у вигляді штрафу на суму 164701,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Позиція відповідача обґрунтовується наступним
Головне управління ДПС в Одеській області не погоджуються з позовними вимогами та в цілому зазначає, що Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі пп. 80.2.4 п. 80.2 ст.80 ПК України на виконання наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 23.09.2024 року № 9577-п та відповідно направлень від 24.09.2024 року № 18912/15-32-07-06 та від 24.09.2024 року № 18911/15-32-07-06 проведено фактичну перевірку ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» за адресою: Одеська область, м. Ізмаїл, пр-т Миру, 13, приміщення № 3. Під час проведення фактичної перевірки господарського об'єкту, що розташований за адресою: Одеська область, м. Ізмаїл, просп. Миру, 13, приміщення № 3 уповноваженими особами було зафіксовано наступні порушення. Уповноваженими особами контролюючого органу було встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій суб'єктом господарювання створювались та друкувались розрахункові документи проведених операцій невстановленої форми та змісту на загальну суму 109 889 грн. (порушення вчинене вперше 25.09.2024 о 10:30:11 год на суму 265 грн.), а саме у період з 25.09.2024 по 04.10.2024 у фіскальних чеках відсутні обов'язкові реквізити: - для суб'єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який подається згідно з Кодексом: перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4). До перевірки не надано документи, які пов'язані та стосуються предмета перевірки, а саме: банківські виписки за період з 13.11.2023 по 31.08.2024, електронні звітні чеки за перевіряємий період (не оспорюється). Отже, з вищевикладеного можна зробити висновок, що ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» було допущено порушення відповідно до п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265), а саме зафіксовано факт проведення розрахункових операцій через ПРРО/РРО та видачі розрахункових документів не встановленої форми та змісту проведених операцій, а також п.85.2 ст.85 ПК України, тобто вимоги надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу необхідні документи (не оспорюється). За результатами фактичної перевірки ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» складено акт від 04.10.2024 № 44328/15/02/РРО/45193411, в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки.
Відповідач зазначив, що доводи наведені у позовній заяві не спростовують порушення, встановлене перевіркою та не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. З урахуванням вищевикладеного, податкове повідомлення-рішення від 05.11.2024 року № 48207/15-32-07-06 на суму штрафних санкцій 164 701 грн. є повністю обґрунтованим.
Процесуальні дії та клопотання учасників справи
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі.
Справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін на підставі ст.262 КАС України.
09 грудня 2024 року до суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву з доданими документами (вхід. № ЕС/72420/24).
Станом на 14 січня 2025 року будь-яких інших заяв, клопотань з боку сторін на адресу суду не надходило.
Відповідно до ч.2 ст.262 КАС України розгляд справи по суті за правилами спрощеного позовного провадження починається з відкриття першого судового засідання. Якщо судове засідання не проводиться, розгляд справи по суті розпочинається через тридцять днів, а у випадках, визначених статтею 263 цього Кодексу, - через п'ятнадцять днів з дня відкриття провадження у справі.
Вивчивши матеріали справи, а також дослідивши обставини, якими обґрунтовувалися позиції позивача та відповідача, перевіривши їх доказами, суд встановив наступні факти та обставини.
Обставини справи встановлені судом
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 23.09.2024 року № 9577-п та відповідно до направлень від 24.09.2024 року № 18911/15-32-07-06 та від 24.09.2024 року № 18912/15-32-07-06 проведено фактичну перевірку ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 45193411), за адресою господарського об'єкта: Одеська область, м. Ізмаїл, просп. Миру, 13, приміщення 3, з 25 вересня 2024 року тривалістю 10 діб, за період діяльності з 13.11.2023 року - по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підставою для прийняття даного наказу слугувала наявна податкова інформація, отримана в рамках проведеного аналізу, а саме неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєтраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх з нульовими показниками.
Зокрема, у ході проведення аналізу відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області, згідно баз даних «Податковий блок» та АРМ АІС «Податки» встановлено наступне: Основний вид діяльності: 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах. Суб'єкт господарювання знаходиться на загальній системі оподаткування. Дохід за 2023 рік складає 64 364 грн. У суб'єкта господарювання зареєстровано 1 ПРРО на ГО за адресою: Одеська область, м. Ізмаїл, пр-т Миру, буд. 13, прим. № 3, фіскальний номер 4000744790. Сума виторгу по РРО за серпень 2024 року склала - 435 562 грн., середньоденний виторг складає 1 193,32 грн. Кількість співробітників, середня зарплата: у 2 кварталі 2024 року в трудових взаємовідносинах перебувало 3 особи, середня заробітна плата 8020 грн.
Відповідна інформація була викладена у доповідній записці Головного управління ДПС в Одеській області від 19.09.2024 року № 5415/15-32-07-06-11, складеної у відповідності до вимог п.п. 1.2.2. п. 1.2 розділу І наказу Державної податкової служби України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» від 4 вересня 2020 року № 470 (із змінами і доповненнями; далі за текстом - Методичні рекомендації № 470).
За результатами фактичної перевірки ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» складено акт від 04.10.2024 року № 44328/15/02/РРО/45193411, в якому викладені порушення, які зафіксовані наступні порушення, встановлені під час проведення фактичної перевірки.
Уповноваженими особами контролюючого органу було встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій суб'єктом господарювання створювались та друкувались розрахункові документи проведених операцій невстановленої форми та змісту на загальну суму 109 889 грн. (порушення вчинене вперше 25.09.2024 о 10:30:11 год на суму 265 грн.), а саме у період з 25.09.2024 по 04.10.2024 у фіскальних чеках відсутні обов'язкові реквізити:
- для суб'єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який подається згідно з Кодексом: перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
До перевірки не надано документи, які пов'язані та стосуються предмета перевірки, а саме: банківські виписки за період з 13.11.2023 по 31.08.2024, електронні звітні чеки за перевіряємий період.
На підставі викладеного контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» було допущено порушення відповідно до п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265), а саме зафіксовано факт проведення розрахункових операцій через ПРРО/РРО та видачі розрахункових документів не встановленої форми та змісту проведених операцій, а також п.85.2 ст.85 ПК України, тобто вимоги надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу необхідні документи.
На підставі Акту від 04.10.2024 року № 44328/15/02/РРО/45193411 Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення - рішення №48207/15-32-07-06 від 05.11.2024 року на суму штрафних санкцій 164 701,00 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним з даною позовною заявою.
Джерела права та висновки суду
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст.67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах передбачених законом. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством (ч.1 ст.19 Конституції України).
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтею 19-1 ПК України, визначені функції контролюючих органів.
Так, зокрема, контролюючі органи виконують такі функції:
- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (п.п.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України, тут і надалі в редакції чинній на час прийняття оскаржуваного наказу);
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (п.п.19-1.1.14. п.19-1.1 ст.19-1 ПК України).
Як зазначено у п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст.80 ПК України.
Відповідно до п.80.1. ст.80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
- у разі неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (п.п.80.2.4 п.80.2 ст.80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п.80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України).
Відповідно до п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно із п.80.7 ст.80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до п. 81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
З встановлених обставин вбачається, що посадовою особою позивача було допущено посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області до проведення перевірки ТОВ що ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» за податковою адресою, за результатами проведення якої в подальшому було складено Акт (Довідка) фактичної перевірки та прийняті оскаржувані рішення суб'єкта владних повноважень.
При вирішенні даної справи, суд враховує висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Так, у вищезазначеній постанові від 08.09.2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала такий правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
При розгляді даної справи судом таких порушень та обставин не встановлено.
Надаючи правову оцінку щодо правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області №48207/15-32-07-06 від 05.11.2024 року на суму штрафних санкцій 164 701,00 грн. та по суті порушень, які були зазначені в акті перевірки та підстав для їх встановлення, суд виходив з наступного.
Як вбачається з Акту перевірки, уповноваженими особами контролюючого органу було встановлено, що при здійсненні розрахункових операцій суб'єктом господарювання створювались та друкувались розрахункові документи проведених операцій невстановленої форми та змісту на загальну суму 109 889 грн. (порушення вчинене вперше 25.09.2024 о 10:30:11 год на суму 265 грн.), а саме у період з 25.09.2024 по 04.10.2024 у фіскальних чеках відсутні обов'язкові реквізити: - для суб'єктів господарювання, що зареєстровані як платники ПДВ - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який подається згідно з Кодексом: перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
До перевірки не надано документи, які пов'язані та стосуються предмета перевірки, а саме: банківські виписки за період з 13.11.2023 по 31.08.2024, електронні звітні чеки за перевіряємий період.
На підставі викладеного контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» було допущено порушення відповідно до п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265), а саме зафіксовано факт проведення розрахункових операцій через ПРРО/РРО та видачі розрахункових документів не встановленої форми та змісту проведених операцій, а також п.85.2 ст.85 ПК України, тобто вимоги надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу необхідні документи.
Обов'язок застосування РРО/ПРРО встановлено нормами Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР.
Законом передбачено загальні правила здійснення розрахункових операцій.
Зокрема, у разі проведення розрахунків у готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) застосування РРО/ПРРО є обов'язковим у встановленому Законом № 265 порядку.
Статтею 2 Закону № 265 визначено, що розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону Про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пункт 1 ст. 17 Закону «Про РРО» встановлює відповідальність у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону «Про РРО» встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону Про РРО, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону «Про РРО».
Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону «Про РРО».
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого п. 1 ст. 3 Закону «Про РРО», перевірці підлягають обставини щодо непроведення розрахункової операції через РРО; проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону Про РРО, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми та змісту.
На думку відповідача позивачем не дотримано форму та зміст розрахункового документа згідно з Положенням про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за № 220/28350, (далі - Положення №13), що тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, відповідно, утворює склад правопорушення, передбаченого п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону «Про РРО», і є підставою для притягнення позивача до відповідальності за п. 1 ст. 17 цього Закону.
Однак суд зазначає, що притягнення позивача до відповідальності за порушення п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР на підставі п. 1 ст. 17 цього Закону є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, що відповідальність настає за непроведення розрахункової операції через РРО або проведення розрахункової операції через РРО, але не на повну суму покупки, проте такі докази відсутні, на підтвердження встановлення фактів у періоді, що перевірявся, та відображення їх в акті перевірки від 04.10.2024 р. (реєстраційний №44328/15/02/РРО/45193411 від 07.10.2024 р.).
Як зазначалося, обов'язок, передбачений п. 2 ст. 3 Закону «Про РРО», полягає в тому, що суб'єкт господарювання зобов'язаний надавати особі в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та зміст на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.
Відповідно до ст. 8 Закону «Про РРО» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням №13.
Відповідно до п. 1 розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги), (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення. Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено такі обов'язкові реквізити, які повинен містити фіскальний чек, зокрема для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з ПК України; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Отже, Закон «Про РРО» встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
При цьому за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.
У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21.
На переконання відповідача, позивачем у порушення п. 2 ст. 3 Закону «Про РРО» в розрахункових документах не вказано рядок 4 із реквізитом «ПН 451934115022» як такий, що вказується у зв'язку з наявністю у позивача статусу платника ПДВ.
Судом встановлено, що в розрахункових документах позивача був вказаний рядок 4, проте дійсно із помилкою «ІД 45193411», при цьому 8 із 14 необхідних символів були правильними.
Зазначене не свідчить про відсутність відповідного реквізиту взагалі, а отже не є підставою для притягнення позивача до відповідальності в розумінні п. 1 ст. 17 Закону «Про РРО».
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону «Про РРО» відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, у тому числі якщо відображається неправильно.
Тобто, законодавець визначив обов'язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту або неправильне зазначення (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов'язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні №13, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеним у постановах Верховного Суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23.
Суд вважає, що розрахункові документи позивача в повному обсязі надають можливість не тільки відтворити, зрозуміли та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутності за допомогою програмного реєстратора розрахункових операцій, але і підтвердити її виконання, що не може бути правовою підставою для притягнення позивача до відповідальності за п. 1 ст. 17 Закону Про РРО, а саме як за невидачу таких розрахункових документів, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Аналогічний правовий висновок міститься в постановах Верховного Суду від 12.09.2019 № 804/2182/13-а, від 23.12.2021 справі 810/2715/16, від 03.11.2023 у справі №640/23582/21.
Крім того, суд не погоджується щодо застосування відповідачем фінансової санкції як за порушення вчинене повторно.
Так, санкція пункту 1 статті 17 Закону «Про РРО» передбачає накладення фінансової санкції в різних розмірах залежно від порушення, якщо таке вчинене вперше, або за кожне наступне вчинене порушення.
Тобто умові притягнення до відповідальності у фінансовому правопорушенні за важчою санкцією (абз. 3 п. 1 с. 17 Закону «Про РРО») передує застосування легшої санкції (абз. 2 п. 1 ст. 17 Закону «Про РРО») в аналогічному правопорушенні, вчиненому раніше позивачем.
Проте до позивача не застосовувалась фінансова відповідальність за п. 1 ст. 17 Закону «Про РРО» раніше, тобто до прийняття спірного рішення.
Не містять й матеріали перевірки відомостей щодо першого притягнення позивача до відповідальності за п. 1 ст. 17 Закону «Про РРО».
Таким чином, до позивача не могла бути застосована фінансова санкція за повторне порушення, оскільки таким може вважатися наступне вчинене правопорушення після притягнення особи до відповідальності за порушення того ж виду.
З огляду на вказане, суд вважає відсутніми підстави для притягнення ТОВ «ШЕБА ТРЕЙД» до відповідальності за вказане порушення, а тому податкове повідомлення - рішення №48207/15-32-07-06 від 05.11.2024 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням викладеного, суд, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, дійшов висновку, що позовні вимоги позивача підлягають задоволенню.
Розподіл судових витрат
Відповідно до ч.1 ст.143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на зазначене та згідно із ст.139 КАС України судові витрати позивача в сумі 3028,00 грн. підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.
Керуючись ст.ст.2, 6, 8, 9, 12, 14, 44, 139, 242-246 КАС України, суд, -
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Одеській області № 48207/15-32-07-06 від 05.11.2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» суму сплаченого судового збору в розмірі 3028 грн. 00 коп. (три тисячі двадцять вісім гривень нуль копійок).
Рішення набирає законної сили згідно ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.ст.293, 295 та п.15-5 розділу VII Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення може бути оскаржено, згідно ст.295 КАС України, протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляд справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ШЕБА ТРЕИ?Д» (просп. Миру, буд. 13, оф. 3, м. Ізмаїл, Одеська обл., 68610, код ЄДРПОУ 45193411).
Відповідач: Головне управління Державної податкової служби в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166).
Суддя С.О. Cтефанов