Головуючий І інстанції: І.С. Шевяков
13 січня 2025 р. Справа № 816/1450/16
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. , Присяжнюк О.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.12.2023, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 11.12.23 по справі № 816/1450/16
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі по тексту - Кременчуцька ОДПІ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 21.12.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017, в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Постановою Верховного Суду від 23.05.2023 постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2017 скасовано, а справу №816/1450/16 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
11.12.2023 рішенням Полтавського окружного адміністративного суду позов задоволено. Податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області від 18.03.2016 №0001701305/396 - визнано протиправним та скасовано.
Відповідач не погодився із рішенням суду та подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив суд скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що зміни до ПК України в частині віднесення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходу, отриманого як додаткове благо у вигляді основної суми боргу ( кредиту) платника податку , прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, внесені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015, тоді як прощення боргу відбулось 29.05.2014.
Позивач правом надання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до положень ч.1 ст. 308 , п.3 ч.1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі - КАС України) розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у ній доказами та в межах доводів та вимог апеляційної скарги
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини, які не оспорені сторонами.
У період з 22.02.2016 по 26.02.2016 Кременчуцькою ОДПІ на підставі п. 78.1.2 п.78.1 ст.78, п.79.1 -79.2 ст.79 ПК України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік, за результатами якої складено акт від 04.03.2016 №147/16-3-13-05/ 2698008990 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником податків вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суму податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік на суму 80318,19 грн.
Перевіркою встановлено отримання позивачем у 2014 році доходу у вигляді додаткового блага, а саме - прощеної (анульованої) кредитором АТ "Дельта Банк" суми боргу за договором про надання споживчого кредиту №11247112000 від 05.11.2007 та, як наслідок, наявність у позивача обов'язку самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у податковій декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік.
Мотивуючи наведені твердження, відповідач посилався на те, що АТ "Дельта Банк" включило суму анульованого (прощеного) боргу позивачу розмірі 473 892,87 грн до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (звіт 1ДФ) за підсумками 2014 року (ознака доходу 126), що підтверджено листом АТ " Дельта Банк " від 03.12.2015.
Також, судовим розглядом встановлено, що між ПАТ "Дельта Банк" та позивачем (позичальник) 29.05.2014 укладено додатковий договір №1 до договору про надання споживчого кредиту №11247112000 від 05.11.2007, за умовами якого сторони домовились, що пункти 3 та 4 цього додаткового договору починають застосуватися з моменту здійснення Позичальником сплати заборгованості за договором в розмірі не менше 16 000 доларів США.
Згідно з пунктом 3 цього договору сторони домовилися здійснити погашення (анулювання) боргу за договором на суму в розмірі 473 892,87 грн.
Пунктом 4 цього договору позичальник стверджує, що він повідомлений про те, що згідно підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України позичальник зобов'язаний самостійно сплатити податок з доходів, сума яких складає анульовану кредитором суму боргу в розмірі 473892,87 грн та відобразити їх у своїй річній податковій декларації.
Позивачем забезпечено погашення боргових зобов'язань перед банком у розмірі визначеному додатковим договором від 29.05.2014.
Суму анульованого позивачу боргу АТ "Дельта Банк" включило до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (звіт 1ДФ) за підсумками 2014 року (ознака доходу 126), що підтверджено листом АТ "Дельта Банк" від 03.12.2015.
На підставі висновків акту перевірки та отриманих документів інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 №0001701305/396, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 100 397,74 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 80 318,19 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 20079,55 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням Кременчуцької ОДПІ, позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Задовольняючи позовні вимоги рішенням від 11.12.2023 суд першої інстанції послався на те, що при проведені перевірки контролюючим органом не встановлено структуру прощеного боргу, яка частина прощеного боргу становить тіло кредиту та є оподатковуваним доходом платника, а відтак суд приходить до висновку про неможливість визначити, на яку суму додаткового блага позивач повинен був подати до контролюючого органу річну податкову декларацію про майновий стан і доходи та сплатити ПДФО, військовий збір. Додатковий договір №1 від 29.05.2014 до договору про надання споживчого кредиту №11247112000 від 05.11.2007, яким було здійснено прощення (анулювання) боргу на суму 473 892,87 грн, не є належним доказом прощення основної суми боргу, оскільки прямої вказівки щодо прощення саме основної суми боргу вказаний додатковий договір №1 від 29.05.2014 не містить. Будь-яких первинних документів чи матеріалів, які можуть підтвердити прощення основної суми боргу ні під час перевірки, ні в ході судового розгляду спору відповідачем не надано.
Відповідно до положень ч.1 ст. 308 , п.3 ч.1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України ( далі - КАС України) розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у ній доказами та в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Так, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі, від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов'язання.
У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту, є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 жовтня 2018 року у справі №826/4367/15.
Водночас, відсутність в підпункті «д» п.п. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Так, згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
З аналізу вищевикладеного вбачається, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Сума пені, нарахованої за несвоєчасне повернення кредитних коштів не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) пені, нарахованої за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) пеню, прощену (анульовану) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв'язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Крім того, відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 23.05.2023 по даній справі направляючи справу до суду першої інстанції на новий розгляд зазначив, що приймаючи судові рішення судами першої та апеляційної інстанції не було з'ясовано структури боргу, який був анульований кредитором за його самостійним рішенням.
05.06.2023 ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду, з урахуванням вище зазначених висновків Верховного Суду, зобов'язано Головне управління ДПС у Полтавській області надати суду відомості про структуру боргу, який анульовано позивачеві банком в обставинах справи.
Будь-яких первинних документів чи матеріалів, які можуть підтвердити структуру прощеної суми боргу ні під час перевірки, ні в ході судового розгляду спору в суді першої інстанції, а ні в апеляційній скарзі, відповідачем не надано.
За твердженням позивача сума прощеного боргу включала в себе залишок тіла кредиту 29 000 доларів США, а решта нараховані процента та штрафні санкції.
Колегія суддів зазначає, що Додатковий договір №1 від 29.05.2014 до договору про надання споживчого кредиту №11247112000 від 05.11.2007, (який надано відповідачем на підтвердження правомірності проведених нарахувань) яким було здійснено прощення (анулювання) боргу на суму 473 892,87 грн, не є належним доказом прощення основної суми боргу, оскільки прямої вказівки щодо прощення саме основної суми боргу вказаний додатковий договір №1 від 29.05.2014 не містить.
Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18.03.2016 № 0001701305 необґрунтоване, у зв'язку з чим підлягає скасуванню.
Згідно із ч. 2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Ухвалюючи дане судове рішення колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення “Серявін та інші проти України») та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (SERYAVIN AND OTHERS v. UKRAINE, № 4909/04, § 58, ЄСПЛ, від 10 лютого 2010 року).
Враховуючи вище зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянта, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.12.2023 у справі 816/1450/16 без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року по справі № 816/1450/16 залишити без змін .
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач Л.В. Любчич
Судді О.А. Спаскін О.В. Присяжнюк