20 грудня 2024 рокуСправа № 140/29233/23 пров. № А/857/5464/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року (суддя Димарчук Т.М., м.Луцьк), -
У вересні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Головне управління) в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2023 №00106320705 (далі - ППР).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржила позивач, яка із покликанням на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову повністю.
В доводах апеляційної скарги вказує на безпідставність проведеної фактичної перевірки. Зазначає, що рядки 11-18 фіскального чека є обов'язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, який в свою чергу з'єднаний або поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій. При цьому обов'язкова програмна інтеграція і з'єднання кожного платіжного терміналу із реєстратором розрахункових операцій чинним законодавством не передбачена. Окрім того, контролюючим органом належними доказами не підтвердженого того, що продаж товарів через реєстратори розрахункових операції (далі - РРО) здійснювався без використання режиму попереднього програмування найменування кожного з підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач при прийнятті ППР діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, передбачений Конституцією та законами України.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з не правильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що на підставі наказу Головного управління від 05.07.2023 №1366-п про проведення фактичної перевірки ФОП (далі - Наказ ), цього ж дня, було проведено фактичну перевірку кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 (далі - Кафе), де здійснює господарську діяльність ФОП, за наслідками якої складено акт (довідку) фактичної перевірки від 13.07.2023 №002296 (далі - Акт; реєстраційний номер 11205/03-20-07-05/2199503267 14.07.2023).
Актом встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350; далі - Положення №13).
Зокрема, в Акті перевірки вказано, що:
при проведенні розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій ФОП порушено порядок використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: 06.07.2023 о 14:41 год та о 14:56 год встановлено факт проведення розрахункових операцій через ПРРО фіскальний номер 4000214407 вина столового на розлив згідно фіскальних чеків №№ tlQv 2GxX9g та NgqB HljOJA з порушенням використання режиму програмування (не зазначено товарної підкатегорії УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), чим порушено пункт 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР;
06.07.2023 розрахункову операцію згідно гостьового чеку №197709 на суму розрахунку 226 грн не проведено через зареєстрований програмний реєстратор розрахункових операцій, не створені у паперовій та/або електронній формі та не надані клієнтам в обов'язковому порядку розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, чим порушено пункти 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР;
в періоді з 01.01.2022 по 07.07.2023 суб'єктом господарювання проводились розрахункові операції в готівковій формі при реалізації підакцизної групи товарів (підкатегорії згідно з УКТЗЕД), проведеними через ПРРО (дані СОД РРО). Суб'єктом господарювання у період з 01.01 2022 по 07.07.2023 при проведенні розрахункових операцій в готівковій формі через зареєстрований програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000214407, при реалізації підакцизної групи товарів, не створювались та не надавались клієнтам в обов'язковому порядку розрахункові документи встановленої форми та змісту на загальну суму 1704 грн (відсутній рядок 22 чеку (розмір та ставка акцизного податку);
розрахункові документи (фіскальний касовий чек на товари за формою ФКЧ-1) не містять обов'язкові реквізити, визначені Положенням № 13, а саме для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;
в ході співставлення проведення розрахункових операцій в безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу платіжного терміналу (згідно наданих банківських виписок про рух коштів), з розрахунковими операціями проведеними через ПРРО (дані СОД РРО) встановлено, що суб'єктом господарювання у період з 01.01.2022 по 07.07.2023 при проведенні розрахункових операцій в безготівковій формі з використанням електронного платіжного засобу (платіжного терміналу) через зареєстрований програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 4000214407, не створювались та не надавались клієнтам в обов'язковому порядку розрахункові документи встановленої форми та змісту на загальну суму 74498,44 грн (зокрема, розрахункові документи не містять таких обов'язкових реквізитів визначених Положенням №13 як: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; ідентифікатор платіжного пристрою; сума комісійної винагороди (у разі наявності) ; вид операції; реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ»; напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядки 11-18).
На підставі Акта Головним управлінням 28.08.2023 прийнято ППР, яким до ФОП застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 119605,66 грн (а.с.25).
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункту 80.2 статті 80 ПК виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК, апеляційний суд виходить з того, що у Наказі підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «на підставі пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 с..20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.80.8 ст.80, пп.69.2., 69.27 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, у зв'язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення щодо проведення розрахункових операцій без застосування РРО…»
Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави.
Відповідно, не можуть братися до уваги доводи скаржника про відсутність підстав для проведення вказаної перевірки.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із пунктами 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та. послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Статтею 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Таким чином, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням №13.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою №ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено такі реквізити такі обов'язкові реквізити, які повинен містити фіскальний чек:
найменування суб'єкта господарювання (рядок 1);
назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);
адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);
для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);
для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);
якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);
код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);
цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);
назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9);
ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10);
ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11);
сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12);
вид операції (рядок 13);
реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14);
напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15);
підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16);
підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17);
позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18);
загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19).
Рядки 6-10 фіскального чека повторюються відповідно до кількості різних найменувань товарів (послуг), які оплачені за одним касовим чеком.
Якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) дорівнює одиниці виміру, відомості про товар (послугу) можна друкувати в одному рядку.
Якщо реєстратор розрахункових операцій працює з цінами (тарифами), що включають ПДВ, в фіскальному чеку друкується вартість кожного товару (послуги) з урахуванням ПДВ, інакше - вартість без урахування ПДВ.
Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Рядок 19 фіскального чека повторюється відповідно до кількості різних форм оплати. У разі здійснення оплати лише в готівковій формі дозволяється не друкувати цей рядок.
Рядки 21, 22 фіскального чека повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядки за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.
У разі якщо загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) не кратна найменшому номіналу грошових знаків національної валюти, встановленому Національним банком України в якості засобу платежу, результат заокруглення суми оплати у готівковій формі, виконаний відповідно до вимог Національного банку України щодо оптимізації обігу монет дрібних номіналів, друкується після рядка 22 з написом «Заокруглення». Наступним рядком друкується «До сплати» і сума після заокруглення (пункти 3-8 Положення №13).
Відповідно до пункту 3 наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 установлено, що:
до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;
до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Аналізуючи вищенаведені приписи, слід дійти висновку про те, що до 01.10.2021 наявні у суб'єктів господарювання РРО за наявності технічних можливостей повинні бути доопрацьовані виробниками з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів.
Як вказано судом першої інстанції у період з червня 2022 по 07.07.2023, суб'єктом господарювання ОСОБА_1 проводились розрахункові операції у безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів через ПРРО зареєстрований 31.12.2021 з фіскальними номерами 4000214407, без видачі покупцям/споживачам розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму покупки (а саме у розрахункових документах були відсутні реквізити рядків 11-18 фіскальних касових чеків).
Загальний обсяг розрахунків, проведених через ПРРО у безготівковій формі з використанням електронних платіжних засобів без роздрукування та видачі покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту за період з червня 2022 по 07.07.2023 становить 74498,44 грн, чим порушено вимоги пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Як встановлено судом першої інстанції, вказані у пункті 2 розділу II Положення №13 реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чеку, на фіскальних чеках, які друкував позивач, були відсутні, однак розрахунки за спірними операціями позивачем здійснювалися за допомогою платіжних карток, тобто разом із фіскальними чеками також роздруковувались квитанції платіжного терміналу за операціями з використанням електронних платіжних засобів, що встановлені пунктом 8 розділу VII «Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням», затверджене постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 року №705.
Крім того, апеляційний суд звертає увагу на висновки Верховного Суду у постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, де суд, зокрема, наголошує на тому, що аналіз наведених вище норм права дає підстави дійти висновку про те, що пункт 1 статті 17 Закону 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) не проведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об'єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
У спірних правовідносинах позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону 265/95-ВР, а саме: за проведення розрахункової операції без РРО та через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми на суму 74498,44 грн.
Разом з тим, апеляційний суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту.
Відтак, суд апеляційної інстанції приймає до уваги доводи скаржника про те, що рядки 11-18 фіскального чека є обов'язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, який в свою чергу з'єднаний або поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій. При цьому, як встановлено судом на момент перевірки, позивач використовував РРО, які не були з'єднані (проінтегровані) з електронними платіжними засобами, а, відповідно, ці РРО технічно не могли друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Таким чином, висновки контролюючого органу про невідповідність розрахункових документів вимогам закону через відсутність у них в якості обов'язкових реквізитів рядків 11-18 є безпідставними, оскільки формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно з якою можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
Зі змісту розрахунку фінансових санкцій по Акту фактичної перевірки ФОП вбачається, що контролюючим органом під час фактичної перевірки зроблено аналіз фіскальних чеків РРО за минулий період часу та у підсумку розраховано санкції, враховуючи повторність вчиненого порушення позивачем.
Згідно розрахунку штрафної санкції до Акта до ФОП за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95- застосовано штрафну фінансову санкцію в розмірі 114505,66 грн: з них 274 грн -100 вартості проданих з порушеннями товарів - за порушення вчинене вперше; та 114231,66 грн (сума проданих товарів з порушенням на суму 76154,44 грн) - 150 відсотків вартості проданих товарів з порушенням - за кожне наступне вчинене порушення.
Таким чином оскаржуване ППР є протиправним та підлягає скасуванню в частині застосування до позивача штрафних санкцій за порушення пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 114231,66 грн.
Щодо іншої частини порушення цієї норми, то апеляційним судом встановлено наступне.
Так згідно Акта у періоді з 01.01.2022 (початок застосування ПРРО) по 07.07.2023 проводились розрахункові операції в готівковій формі при реалізації підакцизної групи товарів без роздрукування та видачі покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму 1704 грн ( перша операція з порушенням 08.06.2022 на суму 274,00 грн згідно фіскального чеку за номером AVVNN8M5Gxl) (реєстр розрахункових операцій проведених з порушенням додається на 2 аркушах- а.с.78, (зворот). Зокрема, Положенням №13 із змінами та доповненнями передбачено, для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), передбачено окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
За таких умов відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 в справі № 420/11790/22.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що у пункт 7 Положення №13 містить винятки за якими: рядки 21, 22 фіскального чека повторюються відповідно до кількості податкових груп за різними ставками ПДВ та акцизного податку. Дозволяється не друкувати рядки за податковими групами, якщо сума ПДВ або акцизного податку дорівнює нулю.
Згідно ж реєстр розрахункових операцій що надано контролюючим органом на підтвердження цього порушення - ставка податку та сума податку дорівнює нулю, а в цьому ж фіскальному чеку вказано рядок без ПДВ.
Відтак, порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР і застосування до неї суми штрафу у вигляді 100 вартості проданих з порушеннями встановленими пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР не підтвердилося в ході апеляційного розгляду справи та спростовується наявними матеріалами справи, а тому застосування до ФОП в цій частині суми штрафу в розмірі 274 грн також є безпідставним.
Водночас, контролюючим органом доведено порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, зокрема при проведенні розрахункових операцій через програмний реєстратор розрахункових операцій ФОП порушено порядок використання режиму програмування для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: 06.07.2023 о 14:41 год та о 14:56 год встановлено факт проведення розрахункових операцій через ПРРО фіскальний номер 4000214407 вина столового на розлив згідно фіскальних чеків №№ tlQv 2GxX9g та NgqB HljOJA.
З досліджених фіскальних чеків від 06.07.2023 (а.с.77 (зворот) видно, що в них не зазначені коди товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів (вина столового), хоча вимогами чинного законодавства його зазначення є обов'язковим.
Як уже вказано вище, реквізити фіскального касового чека на товари (послуги) визначено пунктом 2 розділу 2 Положення № 13.
Згідно з абзацом 8 пункту 2 розділу 3 Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).
Тобто у розрахунковому документі, який створюється РРО/ПРРО при проведенні розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів, має відображатися такий обов'язковий реквізит як «код УКТ ЗЕД».
Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, застосовується фінансова санкція у розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Як свідчать матеріали справи, доводячи свою позицію податковий орган посилався на те, що в матеріалах справи наявні копії чеків, на підтвердження відсутності коду УКТ ЗЕД у фіскальному документі. Наявність указаних документів в матеріалах справи знайшло своє підтвердження за наслідками перевірки судом апеляційної інстанції.
Отже, штрафна санкція за вказане порушення у розмірі 5100 грн (яка входить до складу оскаржуваного ППР) застосована підставно та правомірно.
В розрізі викладених обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неповне дослідження судом першої інстанції всіх обставин справи та неправильне тлумачення норм матеріального права, що призвело до помилкового вирішення спору у відповідній частині.
За підсумками апеляційного розгляду справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ППР в частині застосування до позивача штрафної санкції в сумі 114505,60 грн є протиправним та підлягає скасуванню, в частині застосування до позивача штрафної санкції в сумі 5100 грн. підлягає залишенню без змін, з мотивів, що наведені вище.
Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не правильно встановив фактичні обставини справи та помилково вирішив спір у відповідній частині.
Керуючись статтями 308, 311, 315-317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.08.2023 №00106320705 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 114505,60 гривень, скасувати та прийняти постанову, якою позов в цій частині задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.08.2023 №00106320705 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 114505,60 гривень.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (ЄДРПОУ: 44106679) в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП : НОМЕР_1 ) судові витрати у вигляді судового збору за подання позову та апеляційної скарги в сумі 2884,38 гривень.
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич