11 грудня 2024 р. Справа № 120/11595/24
Вінницький окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Сала П.І.,
за участю:
секретаря судового засідання Тлустої А.О.,
представника позивача Краснощока О.П. (в режимі відеоконференції),
представника відповідача Левченка О.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Вінниці в порядку загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Вінницькій області,
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача Головне управління ДПС у м. Києві,
про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,
02.09.2024 поштою до суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 або позивач) до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області або відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за № 0090990705 від 13.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 721222,00 грн за порушення п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг" та за № 0091020705 від 13.03.2024 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 1020,00 грн за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що фактична перевірка, на підставі якої були винесені оскаржувані рішення, була проведена посадовими особами Головного управління ДПС в м. Києві за відсутності позивача чи його уповноваженого представника, а особа, яка нібито була присутня під час проведення перевірки ( ОСОБА_2 ), але відмовилися від підписання направлення на перевірку, акту перевірки та надання пояснень і документів, немає ніякого відношення до позивача, не виконувала будь-якої роботи за його доручення та є фізичною особою-підприємцем, яка, ймовірно, в момент перевірки здійснювала самостійну господарську діяльність.
Водночас позивач акцентує на низці істотних процедурних порушень вимог чинного законодавства, пов'язаних з проведенням фактичної перевірки та фіксацією її результатів. Зокрема, як вважає позивач, контролюючий орган провів контрольну розрахункову операцію поза перевіркою та без дотримання порядку її оформлення. Незрозумілим також є походження фіскальних чеків, які з'явилися у матеріалах перевірки та були використані ревізорами як доказ на підтвердження виявленого порушення. Безпідставними позивач вважає і висновки акту перевірки про невиконання ним запиту про надання документів, оскільки такий запит позивач не отримував, про нього не знав, а тому в принципі не міг не виконати. Окрему увагу позивач звертає на здійснений в ході перевірки опис товару, який знаходиться на реалізації, але щодо якого відсутні документи щодо його обліку та походження, та зазначає, що такий товар позивачу взагалі не належить, про його походження позивачу нічого не відомо, а тому відповідач неправомірно застосував фінансову санкцію у розмірі вартості таких товарів.
Ухвалою суду 09.09.2024 відкрито провадження у справі за вказаним позовом та вирішено здійснювати розгляд справи в порядку загального позовного провадження. Підготовче засідання у справі призначено на 10.10.2024.
Ухвалою суду від 18.09.2024 задоволено клопотання представника позивача про участь в судовому засіданні під час розгляду справи у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду та з використанням власних технічних засобів.
26.09.2024 поштою до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач позов заперечує та зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті ГУ ДПС у Вінницькій області на підставі матеріалів фактичної перевірки, проведеної Головним управлінням ДПС у м. Києві. Так, згідно із актом фактичної перевірки № 8421/26/15/07/3775606357 від 04.02.2024 та доданими до нього документами, за результатами перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі. громадського харчування та послуг" та ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України. Водночас платником податків не подавалися заперечення на акт перевірки та зафіксовані у ньому порушення.
Відтак податковими повідомленнями-рішеннями від 13.03.2024 за №№ 0090990705, 0091020705 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4997,00 грн за проведення розрахункових операцій з продажу товарів без застосування ПРРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, у розмірі вартості товару на суму 716225,00 грн, який не облікований у встановленому порядку, та у розмірі 1020,00 грн за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
Відповідач вважає вказані рішення правомірними і такими, що відповідають вимогам чинного законодавства, а тому просить відмовити у задоволенні позову.
Ухвалою суду від 10.10.2024 задоволено клопотання відповідача про залучення до участі у справі Головного управління ДПС в м. Києві у статусі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача (далі - ГУ ДПС в м. Києві або третя особа).
Цією ж ухвалою третій особі встановлено 10-денний строк з дня отримання копії ухвали для подання пояснень щодо позову з дотриманням правил, встановлених ч.ч. 2-4 ст. 162 КАС України.
Крім того, вирішено витребувати у третьої особи копії усіх документів щодо проведеної відносно ФОП ОСОБА_1 фактичної перевірки, за результатами якої було складено акт № 8421/26/15/07/ НОМЕР_1 від 04.02.2024, у тому числі тих, які стосуються призначення відповідної перевірки на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 01.02.2024 за № 627-п, а також реалізації зафіксованого актом перевірки порушення, передбаченого ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України (допущення працівника ( ОСОБА_2 ) до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України).
12.11.2024 на виконання вимог суду від ГУ ДПС в м. Києві поштою надійшли документи, пов'язані з проведенням фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Ухвалою суду від 21.11.2024, постановленою із занесенням до протоколу судового засідання, закрито підготовче провадження у справі з призначенням справи до розгляду по суті на 11.12.2024.
Ухвалою суду від 09.12.2024 задоволено клопотання представника третьої особи про участь в судовому засіданні під час розгляду справи в режимі відеоконференції.
06.12.2024 через підсистему "Електронний суд" надійшли письмові пояснення третьої особи на позовну заяву.
Разом з тим протокольною ухвалою суду від 11.12.2024 вказані пояснення не прийнято до розгляду у зв'язку з їх поданням із пропущенням встановленого судом строку (та після закриття підготовчого провадження) та відсутністю клопотання про поновлення/продовження такого строку.
В судовому засіданні представник позивача (в режимі відеоконференції) підтримав позовні вимоги та надав пояснення, що відповідають змісту позовної заяви. Просить суд позов задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні позов заперечив з мотивів, наведених у відзиві на позовну заяву. Вважає позов безпідставним та просить суд відмовити у його задоволенні.
Третя особа на виклик суду не з'явилася, хоча була належним чином повідомлена про дату, час та місце розгляду справи.
Клопотань про відкладення розгляду справи від третьої особи не надходило.
Частиною першою статті 205 КАС України визначено, що неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті.
Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 205 КАС України у разі неявки без поважних причин або без повідомлення причин неявки в судове засідання учасника справи, який був належним чином повідомлений про судове засідання, суд розглядає справу за відсутності такого учасника справи.
З огляду на викладене і враховуючи те, що належним чином повідомлена третя особа не забезпечили участі свого представника в судовому засіданні, у тому числі в режимі відеоконференції згідно із задоволеним судом клопотанням, суд розглядає справу за її відсутності.
Заслухавши пояснення представників сторін, оцінивши зібрані у справі докази, суд встановив, що ОСОБА_1 як фізична особа-підприємець зареєстрований з 21.08.2024 та з 01.09.2023 є платником єдиного податку другої групи. Основний вид господарської діяльності позивача згідно з КВЕД: " 47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах".
На податковому обліку позивач перебуває у ГУ ДПС у Вінницькій області. Разом з тим, відповідно до договору суборенди нежитлового приміщення № 10-14 від 01.01.2024, у період з 01.01.2024 до 29.02.2024 у користуванні позивача було нежитлове приміщення площею 10 кв.м за адресою: АДРЕСА_1 , ТРЦ "Лавина". При цьому, як зазначає позивач, таке приміщення не було чітко визначеним і торгове місце узгоджувалося з адміністратором торгового центру. Також позивач стверджує, що у спірний період він здійснював підприємницьку діяльність самостійно, сторонніх осіб для цієї мети не залучав, працівників не наймав та нікого не уповноважував вчиняти будь-які дії від його імені як фізичної особи-підприємця за вищевказаною адресою.
Відповідно до п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України, наказу ГУ ДПС у м. Києві від 01.02.2024 № 627к, на підставі направлень, виданих ГУ ДПС y м. Києві від 01.02.2024 за № 2792/26-15-24-02-07, № 2793/26-15-07-07-01, головними державними інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у м. Києві проведена фактична перевірка у магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , відділ магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з питань дотримання вимог ПК України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Закону України "Про ціни і ціноутворення", а також інших нормативних актів, контроль за дотримання яких покладено на територіальні органи ДПС.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки № 8421/26/15/07/3775606357 від 04.02.2024, згідно з яким позивач допустив порушення вимог:
- пункту 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі. громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), а саме: здійснювались розрахункові операції з продажу складних побутових товарів через РРО без видачі розрахункових документів;
- пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), а саме: здійснюється торгівля товарами, не облікованими у встановленому порядку, за місцем їх реалізації;
- статтф 44, пункту 85.2 ст. 85 ПК України, із змінами та доповненнями, а саме: платником податків на запит не надано документи, які стосуються предмету перевірки.
Крім того, перевіркою зафіксовано порушення вимог ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України, а саме допущення працівника до роботи без оформлення з ним трудових відносин.
Водночас, як можна побачити з матеріалів фактичної перевірки, перевірка проведена 04.02.2024 з 13:23 год до 15:30 год. Під час перевірки ФОП ОСОБА_1 був відсутній. Перевірка здійснена у присутності продавця ОСОБА_2 , який, однак, відмовився від підпису у направленнях на перевірку, надання будь-яких пояснення і документів, а також підписання та отримання акта, складеного за результатами перевірки.
13.03.2024 на підставі матеріалів вищезазначеного акту перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0090990705 від 13.03.2024 про застосування до ФОП ОСОБА_1 фінансових санкцій у розмірі 721222,00 грн за порушення п.п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, послуг". При цьому сума штрафу розрахована таким чином: 4997,00 грн за проведення розрахункових операцій з продажу товарів на загальну суму 4997,00 грн без застосування ПРРО та 716225,00 грн - за ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Також відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0091020705 від 13.03.2024, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020,00 грн за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України за ненадання контролюючому органу документів при здійсненні податкового контролю.
Не погоджуючись з правомірністю вказаних дій та рішень контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
При наданні оцінки спірних правовідносин та встановлених обставин справи, суд керується такими мотивами.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв'язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
Відтак порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У ще одній справі за № 520/8836/18 у постанові від 22.09.2020 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення, а тому відсутня необхідність перевірки підстав для донарахування сум грошових зобов'язань".
Отже, дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню, і суд, установивши під час розгляду справи таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, може не переходити до аналізу інших обставин справи.
Вказаний висновок додатково підтверджується постановами КАС ВС від 25.09.2024 у справі № 2040/5474/18 та від 29.04.2021 у справі № 320/6192/19.
З урахуванням наведеного суд зазначає, що відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб'єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Виходячи з буквального аналізу змісту зазначеної норми проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з'ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об'єктів, які використовуються господарюючим суб'єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб'єкта підприємницької діяльності. Тому така перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податку (місцем його реєстрації), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності.
Відтак, встановлення обставин, зокрема, щодо проведення контрольного заходу не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, що узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 11.11.2020 у справі № 640/2254/19 та постанові від 02.03.2023 у справі № 380/13375/21.
Важливо також зазначити, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1-80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Відповідно до статті 80 ПК України нормативне регулювання передбачає окремі вимоги та різні підстави для проведення фактичних перевірок з різних питань, а саме: щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, а також дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактичні перевірки можуть проводитися як з окремого питання, яке віднесено до кола питань, що є предметом даного виду перевірок, так і комплексно з усіх питань, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, але за обов'язкової наявності підстав, вказаних у підпунктах пункті 80.2 статті 80 ПК України.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 31.07.2024 у справі № 2040/7330/18.
Водночас умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок врегульований статтею 81 ПК України.
Так, згідно з вимогами пунктів 80.5 та 80.7 статті ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції; допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пунктом 81.2. статті 81 ПК України передбачено, що в разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акту чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
Таким чином, норми статей 80 та 81 ПК України прямо визначають, що копія наказу про проведення перевірки має бути вручена платнику податків або його уповноваженому представнику, фактична перевірка має відбуватися також у присутності посадових (службових) осіб платника податків або його представників, і саме ці особи мають право надавати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акту перевірки.
У свою чергу, порушення вказаних нормативних приписів та проведення фактичної перевірки без платника податків чи його повноважних представників свідчить про допущення такого порушення процедури проведення перевірки, яке має наслідком визнання протиправними прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові КАС ВС від 10.10.2023 у справі № 360/4720/20.
Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 посилається зокрема на те, що фактична перевірка була проведена посадовими особами ГУ ДПС в м. Києві не за місцем здійснення господарської діяльності позивача в момент її проведення; що позивач був відсутній під час проведення перевірки, так само як і були відсутні будь-які особи, яких віy уповноважував бути його представником у відносинах з контролюючими органами; водночас особа, яка зазначена в акті як продавець, немає жодного стосунку до позивача та є самостійним суб'єктом господарювання.
Кожний з наведених аргументів є суттєвим та стосується важливих аспектів порядку проведення фактичної перевірки, а тому у своїй сукупності або навіть окремо може вказувати на незаконність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відтак, в силу приписів ч. 2 ст. 72 КАС України, на відповідача, як суб'єкта владних повноважень, покладається обов'язок спростовувати вказані твердження позивача та довести наявність тих порушень вимог чинного законодавства, за недотримання яких до позивача були застосовані штрафні санкції.
Разом з тим, на переконання суду, під час розгляду справи вищезазначеного обов'язку не виконано ані ГУ ДПС у Вінницькій області, яким було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, ані ГУ ДПС в м. Києві, посадові особи якого провели фактичну перевірку та зафіксували в акті відповідні порушення.
Так, належними й допустимими доказами контролюючий орган не підтвердив тієї обставини, що фактична перевірка була проведена за місцем, де позивач в момент проведення перевірки дійсно провадив свою підприємницьку діяльність. І оскільки перевірка проводилася в межах приміщення ТРЦ, де розташовані численні магазини, торгівельні місця та господарські одиниці, суд вважає, що однієї лише вказівки в акті перевірки на те, що перевірка проводилася у ФОП ОСОБА_1 у даному випадку є недостатньо. При цьому у матеріалах перевірки відсутні фото- чи відеодокази з місця проведення перевірки, які б могли довести цю обставину, зокрема із фіксацією, наприклад, "куточка споживача" чи документів, з яких можливо було б встановити, що у цьому конкретному місці підприємницьку діяльність здійснює саме ФОП ОСОБА_1 .
Факт відсутності позивача під час проведення фактичної перевірки є безспірним, відтак необхідно з'ясувати чи може вважатися особа, яка зазначена в акті перевірки як продавець, тією особою, яка є представником ФОП ОСОБА_1 та/або особою, що фактично здійснює розрахункові операції. На переконання суду, ні, не може.
По-перше, суд звертає увагу на те, що з матеріалів перевірки взагалі неможливо з'ясувати, яким чином ревізори встановили особу продавця, а саме ОСОБА_2 , зважаючи на те, що у самому акті вказано про те, що він не надав документ, що посвідчує особу.
Також з матеріалів перевірки чітко видно, що ця особа категорично відмовилася надавати якісь пояснення чи документи на вимогу перевіряючих та відмовилася від підпису у направленнях на перевірку та від підписання та отримання акту перевірки.
При цьому для встановлення такої особи працівники поліції не викликалися, а на фіскальних чеках, які фігурують у матеріалах перевірки, теж відсутні будь-які дані про цю особу.
По-друге, контролюючий орган простежує зв'язок між вказаною особою та позивачем з огляду на те, що ця особа продала товар, але при цьому не провела розрахункову операцію із застосуванням РРО, а натомість на електронну адресу надіслала підроблені фіскальні чеки, згідно з якими продавцем товару є ФОП ОСОБА_1 .
Проте суд не може врахувати такий довід з кількох причин. Насамперед суд зазначає, що з акту перевірки не вбачається, на чию саме електронну адресу були надіслані вказані квитанції і чому саме в такий спосіб. Тобто існують обґрунтовані сумніви щодо походження цих доказів, які контролюючий орган під час розгляду справи не розвіяв.
Також суд враховує, що підроблення документа може мати ознаки кримінального правопорушення, тоді як контролюючий орган не ініціював перед компетентними органами відкриття кримінального провадження за цим фактом.
Крім того, порушення встановленого законом порядку проведення розрахунків у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг є закінченим складом адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 155-1 КпАП України. Однак, знову-таки, посадові особи ГУ ДПС в м. Києві, знову-таки, навіть не склали щодо особи, яка видала відповідні чеки протоколу про відповідне адміністративне правопорушення.
За наведених обставин такі, як стверджує сам контролюючий орган, підроблені чеки не можуть визнаватися допустимими та достовірними доказами на підтвердження того, що реалізація товару була здійснена ФОП ОСОБА_1 чи за його уповноваженням.
Інших прийнятних доказів, які б доводили, що в день проведення фактичної перевірки продавець ОСОБА_2 проводив розрахункові операції від імені позивача та вважався тією посадовою (службовою) особою платника податків в розумінні вимог статті 81 ПК України, в присутності якої можливе проведення фактичної перевірки, суду не надано.
До того ж, як слушно зазначає позивач, згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_2 зареєстрований суб'єктом господарської діяльності за КВЕД: " 47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах", що може свідчити про те, що того дня та у тому місці він міг здійснював самостійну підприємницьку діяльність, що потребувало додаткової перевірки з боку ревізорів.
По-третє, суд враховує, що актом перевірки також зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ч. 4 ст. 24 КЗпП України. Це виглядає цілком закономірно, адже, як вважали ревізори, проведеною перевіркою було виявлено факт допуску ОСОБА_2 до виконання обов'язків продавця без оформлення трудових відносин (укладення трудового договору).
Втім, незважаючи на витребування в ГУ ДПС у м. Києві ухвалою від 10.10.2024 документів, пов'язаних з подальшою реалізацією такого висновку акту перевірки (наприклад, скерування матеріалів перевірки до Держпраці для прийняття рішення), жодних доказів щодо цього порушення суду не надано.
Відповідно, недоведеними та безпідставними слід вважати посилання контролюючого органу на те, що зазначений в акті ОСОБА_2 є продавцем ФОП ОСОБА_1 та особою, яка фактично здійснювала розрахункові операції в інтересах позивача.
Наслідки такого висновку очевидні: фактична перевірка проведена за відсутності платника податків та з порушенням встановленого закону порядку, а тому є неправомірною, а отримані за її результатами дані не можуть бути покладені в основу рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій.
Заслуговують на увагу й інші доводи позивача на підтримку заявлених позовних вимог, які є обґрунтованими та слушними, однак також не були спростовані контролюючим органом під час розгляду справи, як-от:
- проведення контрольної розрахункової операції у непередбачений законом спосіб та поза межами фактичної перевірки (закупівля товару на суму 3998,00 грн здійснена 01.02.2024, тоді як фактична перевірка призначена з 04.02.2024; відсутні документи, якими оформлено контрольну розрахункову операцію та документи про повернення позивачу придбаного внаслідок такої операції товару у непошкодженому вигляді, як того вимагає пп. 11 п. 1 ст. 20 ПК України);
- яким чином ФОП ОСОБА_1 міг фізично виконати адресований йому запит про надання документів, оформлений 04.02.2024 о 13:40 год, якщо він був відсутній під час перевірки, про такий запит не повідомлявся, а для його виконання ревізорами надано час до 15:00 год 04.02.2024;
- товарно-матеріальні цінності, опис яких здійснено ревізорами та який нібито знаходився на реалізації у ФОП ОСОБА_1 з порушенням порядку обліку товарних запасів, насправді не є товаром, який належить позивачу; при цьому з матеріалів перевірки не вбачається, на підставі чого ревізори дійшли висновку про приналежність позивачу описаних товарних запасів, встановили ціни нібито реалізації ним таких товарів та поставили йому у вину порушення порядку ведення їх обліку.
Однак суд не вбачає необхідності вдаватися до оцінки відповідних обставин справи, оскільки, як вже зазначалося вище, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків податкової перевірки через істотні порушення процедури її проведення є достатньою підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, з огляду на що до аналізу решти доводів суд не переходить.
Такі правові висновки відповідають доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, суд доходить висновку про протиправність оскаржуваних рішень відповідача з підстав порушення вимог законодавства щодо проведення перевірки, що є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.
Відтак оспорювані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області від 13.03.2024 за №№ 0090990705, 0091020705 визнаються судом протиправними і такими, що підлягають скасуванню.
За нормами п. 4 ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
ЄСПЛ неодноразово підкреслював особливу важливість принципу "належного урядування" (серед інших справа "Рисовський проти України", заява № 29979/04, рішення від 20 жовтня 2011 року, пункти 70, 71).
Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункт 74).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див. зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
У постанові Верховного Суду від 28.02.2020 у справі № П/811/1015/16 зазначено, що принцип належного урядування має надзвичайно важливе значення для забезпечення правовладдя в Україні. Неухильне дотримання основних складових принципу належного урядування забезпечує прийняття суб'єктами владних повноважень легітимних, справедливих та досконалих рішень. Крім того, принцип належного урядування підкреслює те, що між людиною та державою повинні бути вибудовані саме публічно-сервісні відносини, у яких інституції та процеси служать всім членам суспільства.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; безсторонньо (неупереджено); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб'єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та дій і докази, надані позивачем, суд приходить до переконання, що позов є підставним та підлягає задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, оскільки адміністративний позов задоволено, судові витрати позивача на сплату судового збору в розмірі 7222,42 грн стягуються на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у справі, тобто ГУ ДПС у Вінницькій області.
Керуючись ст.ст. 72, 77, 90, 139, 242, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 13.03.2024 за №№ 0090990705 та 0091020705.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 7222,42 грн (сім тисяч двісті двадцять дві гривні сорок дві копійки).
Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.
Відповідно до ст. 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Інформація про учасників справи:
1) позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , проживає за адресою: АДРЕСА_2 );
2) відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (код ЄДРПОУ ВП 44069150, місцезнаходження: вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, 21028);
3) третя особа: Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011, місцезнаходження: вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116).
Повне судове рішення складено 19.12.2024.
Суддя Сало Павло Ігорович