Справа № 640/17317/20 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.
05 грудня 2024 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Кучми А.Ю.,
суддів Аліменка В.О., Безименної Н.В.
за участю секретаря Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року (м. Київ, дата складання повного тексту - 03.06.2024) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» звернулося з позовом до суду, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2020 за № 0001660501, № 0001670501, № 0001680501 та № 0001690501.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті на підставі акту перевірки, який не містить підпису одного із перевіряючих. В той же час позивач заперечує проти обґрунтованості та вмотивованості висновків акту перевірки як таких і стверджує, що ним до перевірки були надані достатні та належним чином оформлені первинні документи. Вказані первинні документи містять всі необхідні відмітки й підписи уповноважених посадових осіб, повною мірою відображають зміст та суть досліджуваних господарських операцій, а також підтверджують їх реальність. При цьому, висновки акту перевірки ґрунтуються здебільшого на результатах відпрацювання податковим органом ланцюгів придбання відповідних товарів (послуг), а не на результатах дослідження безпосередньо взаємовідносин між позивачем та його контрагентами-постачальниками, а також не підтверджуються належними і достовірними доказами (зокрема, актами перевірок контрагентів позивача, вироками районних судів чи іншими рішеннями судів у справах за участю ТОВ «Кернел-Трейд», його контрагентів). Крім того, посилання контролюючого органу на дефектність окремих первинних документів (товарно-транспортних накладних), що були складені третіми особами, відповідно до усталеної судової практики не може бути автоматичною підставою для визнання перевіряємих господарських операцій безтоварними.
Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти позову та вказав, що в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання ним вимог податкового законодавства при фінансово-господарських взаємовідносинах із рядом суб'єктів господарської діяльності (підприємств-постачальників сільськогосподарської продукції), результати якої оформлені актом від 20.03.2020 № 522/28-10-05-01-03/31454383, встановлено документування ТОВ «Кернел-Трейд» нереальних господарських операцій та неправомірне формування останнім витрат й податкового кредиту, що призвело до завищення задекларованих показників від'ємного значення з податку на прибуток підприємств й податку на додану вартість. Висновки акту перевірки відповідач вважає цілком обґрунтованими та не вбачає процедурних порушень в ході проведеної ним документальної перевірки.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволення позову у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з'ясування обставин у справі. Апелянт вказує, що позивачем не було надана усіх необхідних документів на підтвердження реальності господарських операцій. Матеріалами справи підтверджено наявність порушень з боку позивача приписів податкового законодавства. Звертає увагу на наявність податкової інформації на підтвердження фіктивності спірних господарських операцій.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, впродовж періоду з 23.12.2019 по 13.03.2020 Офіс ВПП ДПС (в особі головних державних ревізорів-інспекторів Оголя В.А. та Рарог М.Ю.) відповідно до певних наказів та направлень, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.1 і 78.1.4 п. 78.1, п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Альфа Промінь» за період лютий, березень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період березень 2018 року, та за 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Зерно-Трест» за період січень, лютий, березень, квітень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період лютий, березень, квітень, травень 2018 року, та за півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Бізнесхолдінггруп» за період березень, квітень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період березень, квітень 2018 року, та за півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Альянс Агро АП» за період грудень 2017 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період грудень 2017 року, січень, лютий, березень 2018 року, та за 2017 рік, 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «БЦ Агролідер» за період грудень 2017 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період грудень 2017 року, та за 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Укркапітал» за період листопад 2017 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень 2018 року, та за 2017 рік, 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ФГ «Відокремлена садиба «Серпень» за період 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств.
20.03.2020 за результатами проведення вказаної документальної перевірки відповідачем складений акт за № 522/28-10-05-01-03/31454383, що підписаний лише ГДРІ Оголь В.А. з причини перебування ГДРІ Рарог М.Ю. на лікарняному та, в якому містяться висновки про вчинення позивачем порушень норм податкового законодавства, а саме:
- пп. 134.1.1 п. 134.1ст. 134 Податкового кодексу України, п. 5 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та п. 7 і 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», що призвело до: заниження податку на прибуток за період 2017 рік на суму 16 709 054,00 грн. та водночас до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток всього на загальну суму 85 530 074,00 грн (в тому числі за 1-ий квартал 2018 року на 58 555 711,00 грн, за півріччя 2018 року - 85 530 074,00 грн);
- п. 185.1 ст. 185, п.п. 198.1 і 198.2 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2 і п. 200.4 ст. 200. п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, що зумовило завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту за перевіряємий період, всього на загальну суму 18 777 973,00 грн (в тому числі за листопад 2017 року на 213 837,00 грн, грудень 2017 року - 1 928 922,00 грн, березень 2018 року - 11 240 341,00 грн, квітень 2018 року - 4 155 734,00 грн, травень 2018 року - 1 239 139,00 грн) та водночас завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за період березень 2018 року на 470 801,00 грн.
Підставами для наведених висновків стали судження перевіряючих про вчинення між ТОВ «Кернел-Трейд» та підприємствами - ТОВ «Альфа Промінь» (загальний обсяг операцій склав 37 905 883,00 грн, з них ПДВ - 6 317 647,00 грн), ТОВ «Бізнесхолдинггруп» (загальний обсяг операцій становить 8 213 554,00 грн, в тому числі ПДВ - 1 368 926,00 грн), ТОВ «Укркапітал» (загальний обсяг операцій склав 2 142 812,00 грн, серед них ПДВ - 357 135,00 грн), ТОВ «Альянс Агро АП» (загальний обсяг операцій становить 7 150 518,00 грн, в тому числі ПДВ - 1 191 753,00 грн), ТОВ «БЦ АГРОЛІДЕР» (загальний обсяг операцій склав 4 449 366,00 грн, в тому числі ПДВ - 741 561,00 грн), ТОВ «Зерно Трест» (загальний обсяг операцій становить 55 630 508,00 грн, серед них ПДВ - 9 271 751,00 грн), Фермерським господарством «Відокремлена садиба «Серпень» нереальних (безтоварних) господарських операцій з придбання зернових культур на загальну суму 197 606 924,00 грн (в тому числі ПДВ - 19 248 774,00 грн), що не мали своїм наслідком фактичний рух активів, а лише документування на паперових документах для безпідставного формування позивачем показників витрат й податкового кредиту з податку на додану вартість.
Наведене мотивоване результатами аналізу перевіряючими наданих ТОВ «Кернел-Трейд» на дослідження первинних документів та наявної в Офісу ВПП ДПС податкової інформації стосовно перелічених контрагентів позивача та контрагентів останніх. Зокрема, в акті перевірки зафіксовані умовиводи перевіряючих про:
- неможливість реального здійснення спірних господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, з огляду на: встановлену в ході перевірки дефектність товарно-транспортних накладних (а саме в окремих ТТН містяться відомості про державні реєстраційні номери транспортних засобів, що в дійсності належать легковим автомобілям мотоциклам, що спростовує можливість перевезення з використанням таких зернових культур), відсутність взаємовідносин між підприємствами-замовниками послуг автоперевезень із підприємствами-автоперевізниками за даними Єдиного реєстру податкових накладних, відсутність взаємовідносин між позивачем і рядом фізичних осіб-підприємців, власниками відповідних транспортних засобів;
- відсутність необхідних умов для досягнення контрагентами-позивача та/або контрагентами-постачальниками останніх результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського чи технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, достатньої площі сільськогосподарських земель, транспортних засобів (а саме за даними АІС «Податковий блок», згідно отриманих від третіх осіб відповідей на письмові запити з'ясовано щодо відсутності у суб'єктів господарювання основних фондів та виробничих потужностей (обладнання, устаткування), зокрема необхідних для вирощування та оброблення сільськогосподарських земель; неподання податкових декларацій з транспортного податку, податкових декларацій з податку на нерухоме майно; недекларування за даними Єдиного реєстру податкових накладних операцій із придбання послуг оренди транспортних засобів; відсутності землі, необхідних для вирощування зернових культур, через неподання податкових декларацій зі сплати земельного податку та орендної плати; відсутності реєстрації місця зберігання насіння ДП «Держреєстри України» постачальниками товарів та їх контрагентами по ланцюгу постачання товарів;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі зазначеному платником податків в документах обліку (а саме виявлено обрив постачання товарів через відсутність постачання від виробників; не встановлено джерела походження товару, реального виробника насіння; не встановлено виробників зернових через відсутність факту підтвердження реалізації (виробництва) по ланцюгу придбання між підприємствами-постачальниками; формальний підхід до оформлення первинних документів; наявність на досудовому розслідуванні кримінальних проваджень, відкритих за фактами фіктивного підприємництва, в яких фігурують певні контрагенти-позивача та/або їх контрагенти по ланцюгу постачання.
24.04.2020 на підставі акту перевірки від 20.03.2020 № 522/28-10-05-01-03/31454383 та керуючись п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України Офіс ВПП ДПС прийняло оспорювані податкові повідомлення-рішення:
- форми «П» за № 0001660501, яким зменшило задеклароване позивачем у податковій декларації за звітний період півріччя 2018 року (реєстр. № 9309698536 від 05.02.2019) від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 85 530 074,00 грн;
- форми «Р» за № 0001670501, яким збільшило позивачу грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 25 063 581,00 грн (з них за податковим зобов'язанням у розмірі 16 709 054,00 грн, за штрафними санкціями - 8 354 527,00 грн);
- форми «В4» за № 0001680501, яким зменшило позивачу розмір задекларованого у податковій декларації за звітний період травень 2018 року від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 18 777 973,00 грн;
- форми «В1» за № 0001690501, яким зменшило суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану позивачем у податковій декларації за звітний період березень 2018 року (реєстр. №9170854660 від 14.08.2018) на рахунок платника у банку, на 470 801,00 грн, а також нараховані штрафні санкції у розмірі 235 400,50 грн.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними, прийнятими з порушенням норм податкового законодавства, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, винесені на підставі висновків викладених у акті документальної позапланової виїзної перевірки діяв необґрунтовано.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Крім того, відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення (п. 150.1 статті 150 ПК України).
Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 цього ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб'єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Таким чином, іншим визначеним законодавством обов'язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. З урахуванням зазначеного право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є також залежним від забезпечення ведення ним належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій.
Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість по відповідних господарських операціях.
Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування.
Оскільки сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є, перш за все, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, з метою визначення правомірності формування позивачем вказаних показників податкової звітності з податку на додану вартість дослідженню підлягає реальність відповідних господарських операцій, що відбувались між позивачем та його контрагентами. Крім того, оцінці суду підлягають наявність належним чином оформлених первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, використання платником податків придбаних товарів (робіт, послуг) в межах господарської діяльності.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акту, при відсутності порушень правил проведення перевірки, тому доводи позивача про дефектність акту перевірки виключно у зв'язку із не підписанням такого одним із перевіряючих, не заслуговують на увагу при вирішенні спору по суті.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.06.2020 у справі №140/388/19.
Щодо висновків акту перевірки відносно заниження позивачем об'єктів оподаткування податком на прибуток підприємств й податком на додану вартість за наслідком вчинення господарських операцій із ТОВ «Альфа Промінь», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Укркапітал», ТОВ «Альянс Агро АП», ТОВ «БЦ АГРОЛІДЕР», ТОВ «Зерно Трест», ФГ «Відокремлена садиба «Серпень», що, на думку відповідача, зумовило завищення показників від'ємного значення податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.
У період, що перевірявся, ТОВ «Кернел-Трейд» здійснювало діяльність з оптової торгівлі зерном і насінням, що відповідає задекларованому Товариством одному із видів економічної діяльності - 46:21 «оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».
Так, упродовж 2017 - 2018 років між ТОВ «Кернел-Трейд» (як покупцем), в особі уповноважених працівників структурного підрозділу, відповідального за закупівлі товарів і суб'єктами підприємницької діяльності - постачальниками були укладені однотипні за змістом договори поставок сільськогосподарської продукції (зерна, насіння), а саме - Фермерським господарством «Відокремлена садиба «Серпень» (в особі голови господарства Назаренка М.І.), ТОВ «Зерно Трест» (в особі директора Самойленка Ю.М.), ТОВ «Альянс Агро АП» (в особі директора Похмурка О.Ю.), ТОВ «Альфа Промінь» (в особі директора Шкарупи І.В.), ТОВ «Бізнесхолдинггруп» (в особі директора Легкодуха М.В.), ТОВ «БЦ «Агролідер» (в особі директора Терещенка О.В.), ТОВ «Укркапітал» (в особі директора Зінченка С.Г.).
За змістом вказаних договорів постачальник зобов'язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2017 року (насіння соняшника, кукурудзи 3-го класу, зерно ячміню 3-го класу, пшениці 4, 5 і 6 класів) на умовах, зазначених у відповідному договорі, серед них на таких умовах:
- DAP ТОВ «Українська чорноморська індустрія (68001, Одеська обл., м. Чорноморськ, вул. Транспортна, 44), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Українська чорноморська індустрія для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової заводу з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень заводу, що зазначається у реєстрі. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), сертифікату про наявність у насінні соняшнику залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів й завіреної копії транспортної накладної;
- DAP ТОВ «Бандурський олійноекстракційний завод» (55247, Миколаївська обл., Первомайський р-н, с. Бандурка, вул. Центральна, 40), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Бандурський олійноекстракційний завод» для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової заводу з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень заводу, що зазначається у реєстрі. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), сертифікату про наявність у насінні соняшнику залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів й завіреної копії транспортної накладної;
- DAP ТОВ «Агротрейд-Юг» (67400, Одеська обл., м. Роздільна, вул. Європейська, 103), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Агротрейд-Юг» для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;
- DAТ ТОВ «Трансбалктермінал СП» (портовий елеватор) розвантажений з транспортного засобу постачальника, згідно з правилами Інкотермс-2010. Датою поставки товару вважається дата вивантаження товару згідно з реєстром Портового елеватора про прийом товару на особовий рахунок покупця. При поставці товару постачальник зобов'язаний надати покупцю оригінал видаткової накладної на поставлений товар, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;
- DAP ПАТ «Кіровоградолія» (м. Кропивницький, вул. Урожайна, 30) або ТОВ «Аграрні інвестиції 2012» (м. Кропивницький, просп. Промисловий, 14а) або ТОВ «Придніпровський олійноекстракційний завод» (м. Кропивницький, вул. Мурманська, 53) за згодою покупця, згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ПАТ «Кіровоградолія» (або «Аграрні інвестиції 2012», або ТОВ «Придніпровський олійноекстракційний завод») для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;
- DAP ПрАТ Полтавське ХПП Великоолександровська дільниця (73026, Херсонська обл., Великоолександрівський р-н, смт Велика Олександрівка, вул. Леніна, 100) згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «Полтавське ХПП Великоолександровська дільниця для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;
- DAP ТОВ «Придніпровський ОЕЗ» (м. Кропивницький, вул. Мурманська, 53) згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Придніпровський ОЕЗ» 25014, м. Кропивницький, вул. Мурманськ, 53 для ТОВ «Кернел-Трейд» згідно дог. переробки насіння соняшнику №1-12-ПНС від 01.12.2016р.»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової ОЕЗ з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень ОЕЗ, що зазначається у відповідному реєстрі. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;
- EXW франко-елеватор ТОВ «Білоцерківхлібопродукт (Київська обл., м. Біла Церква, вул. Офіцерська, 6) згідно з правилами Інкотермс-2010. За таких умов якість та кількість товару, що поставляється, зазначаються зерновим складом у складському документі. При поставці товару постачальник зобов'язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної, виписаної в день поставки товару (датою оформлення складського документу на ім'я покупця), копію акту прийому-передачі зерна, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.
Також сторони узгодили, що покупець може самостійно зробити аналіз на наявність у партії насіння (зерна) залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів, не вимагаючи у постачальника сертифікат.
Крім того, постачальник додатково, на вимогу покупця зобов'язується надати останньому копії таких документів: договору поставки/купівлі-продажу товару й видаткової накладної (підписаних уповноваженими представниками постачальника та його покупця). Якщо ж постачальник безпосередньо придбав товар у сільськогосподарського підприємства-виробника і є першим набувачем права власності на товар з моменту його виробництва сільськогосподарським підприємством, постачальник додатково, на вимогу покупця зобов'язується надати останньому копії наступних документів: 1) договір поставки/купівлі-продажу товару, підписаних уповноваженими представниками постачальника та виробника; 2) видаткову накладні, підписану представниками постачальника та виробника; 3) засвідчену копію податкової накладної, виданої виробником постачальнику; 4) копію свідоцтва платника ПДВ або копію витягу з реєстру платників ПДВ виробника; 5) копію форми 4-сг «Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай» (в період червень-листопад) або копію форми 29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур» (в період грудень-травень).
Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі упродовж певної кількості банківських днів після надання постачальником документів, перелік яких наведених вище. При цьому покупець має право затримати оплату товару або здійснити часткову оплату.
На підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов'язань за вказаними договорами поставок позивач подав копії договорів поставок зі специфікаціями, а також наступних документів:
- видаткових накладних за періоди серпень-грудень 2017 року й січень-квітень 2018 року, підписаних від імені підприємств-постачальників їх керівниками, а зі сторони ТОВ «Кернел-Трейд»- уповноваженими працівниками підрозділу закупівель;
- товарно-транспортних накладних, за змістом яких перевезення партій товарів в переважній більшості здійснювалося за замовленнями та за рахунок контрагентів-постачальників з використанням транспортних засобів третіх осіб (фізичних осіб-підприємців, юридичних осіб). Пунктами розвантаження зазначалися адреси елеваторів, переробних підприємств (заводів), портових терміналів. Також на всіх товарно-транспортних накладних наявні відмітки елеваторів, переробних підприємств (заводів), портових терміналів про прийняття партій зерна/насіння за кількістю (з урахуванням результатів зважування) і якістю (з урахуванням результатів проведених лабораторних досліджень) з посиланнями на вчинення записів у відповідних реєстрах;
- рахунків-фактур;
- складських квитанцій на зерно.
Копії платіжних документів, виписок з поточних рахунків ТОВ «Кернел-Трейд» у банках як доказів проведення оплати на користь контрагентів-постачальників за поставлені товари позивач до матеріалів справи не надав, посилаючись на те, що такі були вже предметом дослідження контролюючого органу в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, а обставина здійснення Товариством повного взаєморозрахунку за придбані партії зерна (насіння) податковим органом не заперечується. Наведене у свою чергу не було спростовано ані в тексті акту перевірки, ані представником відповідача під час судового розгляду справи.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що надані позивачем первинні документи в цілому оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». В повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, а також підтверджують рух активів між учасниками господарських операцій (товарно-матеріальних цінностей і коштів).
В той же час контролюючий орган в акті перевірки вказував на дефектність окремих товарно-транспортних накладних, оскільки такі згідно з отриманою Офісом ВПП ДПС на запити та з бази даних Єдиного державного реєстру МВС та ФІС «НБД «Автомобіль» інформації містили відомості щодо здійснення вантажних перевезень транспортними засобами, які нібито за конструкцією мають тип ТЗ мотоцикл, легковий автомобіль замість вантажного, або власниками транспортних засобів не підтверджено надання послуг з перевезень зернових з використанням останніх відповідно до даних, зазначених у товарно-транспортних накладних. При цьому на підтвердження таких своїх доводів відповідач подав до суду копії окремих запитів, адресованих третім особам (юридичним особам, фізичним особам) як власникам тих чи інших автомобілів та/або причипів, щодо надання послуг з перевезення вантажів ТОВ «Кернел-Трейд» цими транспортними засобами (надання їх в оренду), - без доказів фактичного надсилання таких адресатам, а також листів-відповідей адресатів.
Ознайомившись зі змістом таких запитів і листів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вони не можуть бути враховані як такі, що спростовують факти зафіксованих у товарно-транспортних накладних операцій з перевезення вантажів, позаяк докази отримання контролюючим органом офіційних відомостей щодо типів транспортних засобів (за конструкцією) й їх власників (конкретних осіб) з Єдиного державного реєстру транспортних засобів та іншої автоматизованої інформаційної системи відповідач до суду не подав. Тексти ж частини запитів щодо надання інформації оформлені без урахування тієї обставини, що ТОВ «Кернел-Трейд» згідно договірних умов поставок не було замовником транспортних послуг, а тому відповідно не повинно було мати фінансово-господарські відносини із вказаними у запитах і листах-відповідях особами.
До того ж, аргументи перевіряючих щодо належності зазначених у певних товарно-транспортних накладних державних реєстраційних номерів транспортних засобів невантажному транспорту не відповідають дійсному змісту таких товарно-транспортних накладних.
Суд першої інстанції вірно не прийняв до уваги посилання податкового органу на описані вище недоліки в оформленні перевізниками на замовлення контрагентів-постачальників позивача товарно-транспортних накладних також з тієї причини, що між ТОВ «Кернел-Трейд» та його контрагентами-постачальниками товарно-матеріальних цінностей були укладені не договори перевезень, а договори поставок.
У свою чергу товарно-транспортна накладна, тобто документ, що передбачений Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, призначений для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Таким чином, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товарів, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товарів і їх використання у власній господарській діяльності (використання з метою отримання прибутку), неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, та/або подання його з певними незначними дефектами, не можуть свідчити про відсутність реальних господарських операцій.
Аналогічні правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.03.2023 у справі №804/644/16, від 11.08.2021 у справі № 420/5652/19, від 13.07.2021 у справі № 808/78/15, від 06.02.2018 у справа № 816/166/15-а, а також в листі-роз'ясненні ДПС України від 29.03.2023 №525/ЗПІ/99-00-21-03-02-10.
У той же час всі товарно-транспортні накладні містять відмітки незацікавлених у спірних операціях третіх осіб (елеваторів, переробних заводів, портових терміналів) у пунктах розвантаження вантажів про їх прийняття, зважування й лабораторне дослідження, що й не заперечується відповідачем.
Таким чином, вказівки відповідача на безтоварність перевіряємих господарських операцій з огляду, на його думку, дефектність певних товарно-транспортних накладних, що не є тими первинними документами, які безпосередньо засвідчують рух товарно-матеріальних цінностей та грошових активів у відносинах купівлі-продажу (поставки) товарів, є безпідставними.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04.06.2020 у справі №340/422/19.
Факти не подання контрагентами-постачальниками позивача та/або контрагентами останніх окремої податкової/фінансової звітності чи неповного звітування ними щодо наявних у них об'єктів оподаткування і трудових ресурсів можуть свідчити про порушення такими підприємствами положень податкового законодавства, а не безумовно про відсутність в останнього матеріально-технічних і трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності.
Щодо поданих відповідачем до матеріалів справи копій листів-відповідей ДП «Держреєстри України» та органів місцевого самоврядування, то останні не містять як такої інформації, що вказує на нереальність спірних господарських операцій.
Щодо наведених в акті перевірки посилань на непідтвердження постачальниками та/або їх контрагентами походження товарів за ланцюгом постачання, то дані факти не є підставою для застосування до ТОВ «Кернел-Трейд» негативних наслідків, оскільки позивач надав до перевірки документальне підтвердження розміру податкового кредиту та понесених витрат. Натомість, як видно зі змісту акту перевірки, висновки податкового органу гуртуються на податковій інформації відносно третіх осіб контрагентів позивача щодо подання (неподання) ними звітності, реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, наявності (відсутності) певної кількості трудових і матеріальних ресурсів, суб'єктивних припущень щодо необхідного розміру площі земель сільськогосподарського призначення для вирощування спірних партій зерна (насіння), але не підтверджені жодними доказами, які б спростовували б факти господарської діяльності позивача.
Щодо посилання відповідача на фігурування декількох контрагентів позивача або контрагентів останніх, інших суб'єктів господарювання у кримінальних провадженнях, то такі доводи не є належними доказами нереальності господарських операцій, оскільки ГУ ДПС не надало суду будь-які достовірні відомості з документальним підтвердженням про притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб ФГ «Відокремлена садиба «Серпень», ТОВ «Зерно Трест», ТОВ «Альянс Агро АП», ТОВ «Альфа Промінь», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «БЦ «Агролідер», ТОВ «Укркапітал», як і ТОВ «Кернел-Трейд» (безпосередньо відповідальних за укладення і виконання спірних правочинів) за скоєння кримінальних правопорушень, передбачених Кримінальним кодексом України.
Суд першої інстанції обґрунтовано не взяв до уваги доводи контролюючого органу про податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерій оцінки реальності господарських операцій, враховуючи те, що контролюючим органом не надано суду будь-яких належних та допустимих доказів на підтвердження цього посилання, зокрема і акт про неможливість проведення звірки, про який зазначено в Акті перевірки.
Аналогічна правова позиція визначена у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, під час складення такої аналітичної інформації будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, про що свідчить відсутність актів зустрічної звірки контрагентів позивача з відображенням в ньому окремих відомостей, не відповідають критерію юридичної значимості, як не відповідає такому критерію і інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючих органів, оскільки така також не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13-а.
Будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі № 811/2154/13-а.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу. Це в однаковій мірі стосується і дій податкового органу щодо внесення такої інформації до існуючих інформаційних систем.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 23 травня 2018 року у справі № 804/853/14.
Окрім цього, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічна право позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі № 811/217/17.
Відтак за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09 березня 2019 року у справі № 810/302/15.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку. За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 809/1337/17.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в постановах Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №826/14619/13-а, від 14 серпня 2018 року у справі № 816/2045/17.
На підтвердження здійснених господарських операцій позивачем було надано до перевірки договори поставки с/г продукції, видаткові накладні, складські квитанції, товарно-транспортні накладні тощо. Зокрема:
- господарські операції позивача з ФГ «Відокремлема садиба «Серпень» підтверджуються наявними в матеріалах справи договорами (том 2 арк. 16-250, том 3 арк. 1-120), видатковими накладними (том 3 арк. 121-250, том 4 арк. 1-44), ТТН (том 4 арк. 45-250, том 5 арк. 1-250, том 6 арк. 1-250, том 7 арк. 1-228);
- господарські операції позивача з ТОВ «Зерно-Трест» підтверджуються договорами (том 7 арк. 229-250, том 8 арк. 1-214), видатковими накладними та рахунками-фактурами (том 8 арк. 215-250, том 9 арк. 1-52), ТТН (том 9 арк.53-250, том 10 арк.1-119);
- господарські операції позивача з ТОВ «Альянс Агро АП» підтверджуються договорами (том 10 арк. 120-220), складськими квитанціями (том 10 арк. 221-222), видатковими накладними (том 10 арк. 223-250, том 11 арк. 1-19), ТТН (том 11 арк.20- 201);
- господарські операції Позивача з ТОВ «Альфа Промінь» підтверджуються договорами (том 11 арк. 202-249, том 12 арк. 1-18), видатковими накладними (том 12 арк. 19-44), ТТН (том 12 арк. 45-252, том 13 арк. 1);
- господарські операції Позивача з ТОВ «Бізнес Холдинг Груп» підтверджуються договорами (том 13 арк. 1а-62), видатковими накладними (том 13 арк. 62-87), ТТН (том 13 арк. 88-143);
- господарські операції Позивача з ТОВ «БЦ Агро-Лідер» підтверджуються договорами (том 13 арк. 144-170, 197-202, ТТН (том 13 арк. 171-184), видатковими накладними (том 13 арк. 185-196);
- господарські операції Позивача з ТОВ «УкрКапітал» підтверджуються договорами (том 13 арк. 203-219, видатковими накладними (том 13 арк. 220-224), ТТН (том 13 арк. 225-249, том 14 арк. 108).
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та його контрагентами не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ч. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
При цьому, податковим органом не було спростовано реальності та достовірності наданих первинних документів, не надано доказів, які б вказували, що дані документи складено з порушеннями чи в супереч нормам чинного законодавства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом не було спростовано реальності та достовірності наданих первинних документів, не надано доказів, які б вказували, що дані документи складено з порушеннями чи в супереч нормам чинного законодавства.
Між тим, відповідачем не надано жодних доказів того, що позивач діяв без належної обачності і йому мало бути відомо про порушення, які можливо допускаються контрагентами, при цьому, позивач не може нести відповідальність за можливі негативні наслідки господарської діяльності його контрагентів, а тим більше за відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачання товарів.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відповідачем не доведено наявності мети, завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача чи його контрагентів, як обов'язкової ознаки для визнання правочину недійсним та застосування адміністративно-господарських санкцій. Хоча факт порушення публічного порядку повинен бути доведеним певними засобами доказування.
На момент здійснення правовідносин підприємства-контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість.
При цьому, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Окрім того, слід зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у суб'єкта господарювання додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань.
Колегія суддів наголошує, що підстави, які зазначені податковим органом в акті перевірки з урахуванням усіх наданих первинних документів позивачем, не є достатніми та належними для висновку про фіктивність господарських операцій та не узгоджуються з положеннями податкового законодавства.
При цьому, будь-яких зустрічних звірок контрагентів позивача проведено не було, доказів порушення податкового законодавства з їхнього боку не надано.
Вищевикладені пояснення позивача у поєднанні з наданими первинними документами підтверджують реальність господарських операцій по відносинам із контрагентами та пов'язаність придбаних товарів із господарською діяльністю підприємства.
Враховуючи викладене, висновки акту перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України в частині завищення від'ємного значення є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи.
В обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо контрагентів, а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Доводи відповідача про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
При цьому, відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24.04.2020 за № 0001660501, № 0001670501, № 0001680501 та № 0001690501 прийняті не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, без врахування усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, тому дані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 09.12.2024.
Головуючий суддя: А.Ю. Кучма
В.О. Аліменко
Н.В. Безименна