14 листопада 2024 року м. Дніпросправа № 160/12736/24
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.08.2024 року (суддя Голобутовський Р.З., м. Дніпро, повний текст рішення складено 06.08.2024 року) у справі №160/12736/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропроінвест 08» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
17.05.2024 року ТОВ «Агропроінвест 08» (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0173240712 від 18.04.2024 року та податкове повідомлення-рішення №0173330712 від 18.04.2024, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.08.2024 року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що Східним Міжрегіональним управлінням по роботі з великими платниками податків ДПС України вже була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Агропроінвест 08» за період діяльності з 01.09.2023 по 30.09.2023 з метою законності декларування від'ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування по декларації з податку на додану вартість за вересень 2023 року (від 19.10.2023 вх. № 9277267003), за результатами якої складено акт від 18.12.2023 №1196/32-00-04-0402-06-35834331. Також ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Агропроінвест 08» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість у сумі 53 467 160 грн., у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 28 814 328 грн., з урахуванням періодів формування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. (перевірка здійснювалася за жовтень - листопад 2023р.), за результатами якої складено акт від 15.02.2024 № 329/04-36-07-03/35834331). Тобто з урахуванням попередніх податкових періодів, який вплинув на формування від'ємного значення ПДВ за грудень 2023 року, за даними податкової звітності підприємства є період: грудень 2023 року. Аналізом відображеного показника у рядку 1.1 декларації за грудень 2023 року «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» за перевіряємий період у загальній сумі 19107779 грн. (ПДВ - 3821556 грн.), даний показник сформовано за рахунок отримання доходу від реалізації готової продукції - шроту соняшникового, макухи соняшникової форпресової, лушпиння соняшнику, послуг з переробки давальницької сировини, послуг з сушки та очистки насіння соняшнику, відходів 3-ї категорії, відшкодування послуг електропостачання. Станом на 31.12.2023 року по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» рахується дебіторська заборгованість у сумі 1228940,50 грн. з періодом виникнення 2016-2018рр. по взаємовідносинам з постачальниками, які на дату виникнення заборгованості були платниками ПДВ та станом на 31.12.2023 свідоцтва ПДВ по яким анульовані, а саме: Лісник-М ФГ дебетове сальдо у сумі 808300,00 грн., Правда ФГ дебетове сальдо у сумі 420640,50 грн. ТОВ «Агропроінвест 08» було укладено з ФГ «Лісник-М» договір поставки №А 2100/№579 від 12.10.2016, згідно якого продавець - ФГ «Лісник-М» зобов'язується поставити покупцю соняшник._ На виконання умов договору ТОВ «Агропроінвест 08» перерахувало грошові кошти (90% передплати), в т.ч. і суми, по яким станом на 31.12.2023 рахується дебіторська заборгованість по бухгалтерському рахунку 631 у розмірі 808300,00 грн. з ПДВ. Підприємством ФГ «Лісник-М» не поставлено в строк товар згідно договору, та у зв'язку з чим надіслано лист від 20.12.2016 до ТОВ «Агропроінвест 08» щодо відстрочення поставки до 31.03.2017. ФГ «Лісник-М» зобов'язується повернути ТОВ «Агропроінвест 08» суму невиконаного зобов'язання 808300,00 грн. у строк до 30.11.2020, станом на 31.12.2023 ТОВ «Агропроінвест 08» не отримано грошові кошти від невиконаного договору поставки з ФГ «Лісник-М». Також ТОВ «Агропроінвест 08» укладено з ФГ «Правда» договір поставки №А 1459 /№334 від 30.08.2018, згідно якого продавець - ФГ «Правда» зобов'язується поставити покупцю насіння соняшника врожаю 2018 року в термін до 10.10.2018, на виконання умов договору ТОВ «Агропроінвест 08» перерахувало грошові кошти (90% передплати), в т ч. і суми, по яким станом на 31.12.2023 рахується дебіторська заборгованість по бухгалтерському рахунку 631 у сумі 420640,50 грн. з ПДВ. ТОВ «Агропроінвест 08», у зв'язку з не отриманням товару та не отриманням грошових коштів за невідвантажений ФГ «Правда» товар, звернулося до Господарського суду Харківської області. Рішенням від 30.07.2020 року (справа №922/1224/20) Господарського суду Харківської області вирішено стягнути з ФГ «Правда» попередню оплату за соняшник у сумі 420640,50 грн. Станом на 31.12.2023 року ТОВ «Агропроінвест 08» не отримано грошові кошти від невиконаного договору поставки з ФГ «Правда». Згідно наданих до перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» дебіторська заборгованість по підприємству ФГ «Лісник-М», виникла у жовтні-листопаді 2016 року (попередня оплата платіжними дорученнями від 13.10.2016 на суму 344800,00 грн., в т. ч. сума ПДВ 57466,67 грн., від 02.11.2016 на суму 463500,00 грн., в т. ч. сума ПДВ 77250,00 грн.). Згідно наданих до перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» дебіторська заборгованість по підприємству ФГ «Правда», виникла у жовтні 2018 року (попередня оплата платіжним дорученням від 02.10.2018 на суму 420640,50 грн., в т. ч. сума ПДВ 70 106,75 грн.). ТОВ «Агропроінвест 08» суми ПДВ по взаємовідносинам з ФГ «Лісник-М» та ФГ «Правда» попередньо були віднесені до складу податкового кредиту за податковими накладними виписаними у податкових звітних періодах після 01.07.2015, при цьому не відкоригувало податковий кредит на суму безнадійної дебіторської заборгованості шляхом нарахування податкових зобов'язань виходячи з бази оподаткування. Апелянт вказував, що ТОВ «Агропроінвест 08» не здійснено коригування суми податкового кредиту, сформованого при попередній оплаті непоставлених товарів, на порушення п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України ТОВ «Агропроінвест 08» занижено податкове зобов'язання з ПДВ за грудень 2023 року на суму 204823 грн. Встановлено відсутність складання та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ по безнадійній дебіторській заборгованості, яка утворилася по факту здійснених ТОВ «Агропроінвест 08» передплат за товари на адресу постачальникам ФГ «Лісник-М», та ФГ «Правда», по якій було сформовано податковий кредит, але такі товари не були поставлені покупцю протягом терміну позовної давності, відповідно до вимог п.198.5 ст.198 ПК України.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Податкового кодексу України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/ послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - уразі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V Податкового кодексу України). Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовлення) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, надання послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Суд першої інстанції вказував, що якщо платник податку - покупець здійснив попередню оплату за товари/ послуги та сформував податковий кредит з ПДВ на підставі отриманих від платника податку - постачальника податкових накладних та зареєстрованих в ЄРПН, але такі товари/послуги не були поставлені, то у податковому періоді, в якому заборгованість визнана безнадійною, платнику податку - покупцю необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V Податкового кодексу України. ТОВ «Агропроінвест 08» та Фермерським господарством «Лісник-М» (продавець) укладено договір поставки №А2100/579, за умовами п. 1.1 договору продавець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, передати у власність покупцю товар, а покупець зобов'язується прийняти і оплатити цей товар, на виконання умов договору ТОВ «Агропроінвест 08» на рахунок ФГ «Лісник-М» було здійснено передоплата у розмірі 808300,00 грн. Продавець в повному обсязі не виконав зобов'язання згідно з умовами договору поставки №А2100/579 від 12.10.2016 року, позивач звернувся до господарського суду з позовом про стягнення з відповідачів 2117493,28 грн заборгованості, в тому числі 808300,00 грн суми неповерненої попередньої оплати, 1181886,56 грн процентів за користування чужими грошовими коштами, 52328,76 грн пені, 15872,49 грн 3 % річних та 59105,47 грн інфляційних втрат. Рішенням Господарського суду Запорізької області від 01.11.2021 року у справі №908/2222/21 вирішено, зокрема, стягнути з Фермерського господарства «Лісник-М» на користь ТОВ «Агропроінвест 08» 808300 грн 00 коп. неповернутої суми попередньої оплати, 50291 грн 40 коп. пені 15872 грн. 49 коп. 3% річних, 59105 грн. 47 коп. інфляційних втрат солідарно з ОСОБА_1 . Також між ТОВ «Агропроінвест 08» та ФГ «Правда») був укладений та підписаний договір поставки № А 1459, покупець здійснює оплату вартості товару в розмірі 90% у вигляді передплати. ФГ «Правда» в повному обсязі не виконало зобов'язання згідно з умовами договору поставки № № А 1459 від 30.08.2018 року, позивач звернувся до господарського суду з позовом про стягнення 705372,04 грн., з яких: 420640,50 грн. попередньої оплати, 187984,23 грн. процентів за користування коштами, 96747,31 грн. неустойки, за договором поставки №А1459 від 30.08.2018 року. Рішенням Господарського суду Харківської області від 30.07.2020 року у справі №922/1224/20 вирішено, зокрема, стягнути з Фермерського господарства «Правда» на користь ТОВ «Агропроінвест 08» 420640,50 грн. попередньої оплати, 187984,23 грн. процентів за користування коштами, 96747,31 грн. неустойки. У акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про те, що у зв'язку з неотриманням товару та неотриманням грошових коштів за невідвантажений ФГ «Правда» та ФГ «Лісник-М» товар, така дебіторська заборгованість згідно з Цивільним кодексом України є безнадійною, а тому, позивачем протиправно не здійснено коригування податкового кредиту на суму безнадійної дебіторської заборгованості шляхом нарахування податкових зобов'язань виходячи з бази оподаткування. Безповоротною фінансовою допомогою, у відповідності до положень підпункту 14.1.257 пункту ПК України, вважається, зокрема сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. Суд першої інстанції вказував, що суми попередніх оплат по господарським взаємовідносин між ТОВ «Агропроінвест 08» та ФГ «Правда» і ФГ «Лісник-М» стягнуто рішеннями господарських судів (рішення Господарського суду Харківської області від 30.07.2020 у справі №922/1224/20 та рішення Господарського суду Запорізької області від 01.11.2021 у справі №908/2222/21), що виключає трактування дебіторської заборгованості, як безнадійної заборгованості по якій минув строк позовної давності. Для перевірки факту списання Товариством дебіторської заборгованості, контролюючий орган зобов'язаний був отримати від платника податку всі необхідні документи та пересвідчитись в тому, що дійсно така заборгованість була сформована та, що на момент проведення перевірки була списана. В межах перевірки документальної виїзної перевірки, зазначені обставини не були та не могли підлягати перевірці, оскільки не були предметом останньої. Суд першої інстанції вказував, що відсутні будь-які докази, що свідчили б про списання позивачем безнадійної заборгованості по взаємовідносинах із контрагентами ФГ «Правда» і ФГ «Лісник-М» та відсутні підстави стверджувати про нездійснення позивачем нарахування податкових зобов'язань з ПДВ на безнадійну дебіторську заборгованість (суму недоотриманих товарів, що не були використані в господарській діяльності платника), чим порушено вимоги п. 198.5 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання в податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2023 року на суму 204823,00 грн. Враховуючи відсутність підстав для зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 204823,00 грн, наявний висновок про протиправність нарахування штрафної санкції, оскільки такі висновки контролюючого органу є похідними від висновків контролюючого органу про завищення позивачем розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість.
Відповідно до матеріалів справи, фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області біло проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агропроінвест 08» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість у сумі 51535 697 грн., у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету у сумі 27580812 грн., з урахуванням від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт перевірки №728/04-36-07-12/35834331 від 21.03.2024 року. Висновками акту зафіксовано можливі допущені ТОВ «Агропроінвест 08» порушення: п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України в частині заниження податкового зобов'язання з ПДВ за грудень 2023 року на суму 204823 грн., що призвело до завищення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації), в розмірі 204823 грн. за звітний (податковий) період грудень 2023 року; п. 198.5 ст. 198, п.201.1 п.201, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті якого не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за грудень 2023 року на ПДВ в сумі 204823,42 грн., по якому було сформовано податковий кредит на факт здійснених передплат за товари, які не були поставлені покупцю протягом терміну позовної давності. Такі висновки податковий орган робить на підставі того, що ТОВ «Агропроінвест 08» здійснило сплату коштів іншим субєктам господарювання проте товару від них не отримало та повернення коштів не відбулось, у зв'язку з неотриманням товару та неотриманням грошових коштів за невідвантажений ФГ «Правда» та ФГ «Лісник-М» товар, така дебіторська заборгованість є безнадійною, а тому, на думку податкового органу, ТОВ «Агропроінвест 08» протиправно не здійснено коригування податкового кредиту на суму безнадійної дебіторської заборгованості шляхом нарахування податкових зобов'язань виходячи з бази оподаткування та не складено поаткові накладні на суму дебіторсчької заборговансоті.
На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області 18.04.2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0173240712 форми «В4» яким ТОВ «Агропроінвест 08» зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 204823,00 грн; №0173330712 форми «ПН», відповідно до якого до ТОВ «Агропроінвест 08» застосовано штраф в розмірі 5% обсягу постачання у сумі 3400,00 грн.
Встановлено, що 12.10.2016 року ТОВ «Агропроінвест 08» (покупець,) та Фермерським господарством «Лісник-М» (продавець) укладено договір поставки №А2100/579 за умовами якого продавець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених договором, передати у власність покупцю товар, покупець зобов'язується прийняти і оплатити товар.
ТОВ «Агропроінвест 08» на рахунок ФГ «Лісник-М» було здійснено передоплата у розмірі 808300,00 грн. Однак ФГ «Лісник-М» не виконав зобов'язання згідно з умовами договору поставки №А2100/579 від 12.10.2016 року.
Рішенням Господарського суду Запорізької області від 01.11.2021 у справі №908/2222/21 стягнуто з ФГ «Лісник-М» на користь ТОВ «Агропроінвест 08» 808300 грн 00 коп. неповернутої суми попередньої оплати, 50291 грн 40 коп. пені 15872 грн. 49 коп. 3% річних, 59105 грн. 47 коп. інфляційних втрат солідарно з ОСОБА_1 .
Встановлено, що 30.08.2018 року між ТОВ «Агропроінвест 08» (покупець) та ФГ «Правда» (продавець) був укладений договір поставки № А 1459. Між сторонами узгоджена та підписана специфікація №5 до договору поставки, згідно з якою продавець зобов'язався поставити Покупцю насіння соняшнику, врожаю 2018 року у загальній кількості 100,00 тон +/- 10 % за ціною 10500,00 грн з ПДВ за 1 тонну.
ТОВ «Агропроінвест 08» на підставі рахунку №8 від 28.09.2018 року, перераховано ФГ «Правда» в якості передплати за товар - 90 % вартості товару, що складає - 945000,00 грн.
ФГ «Правда» в повному обсязі не виконало зобов'язання згідно з умовами договору поставки № № А 1459 від 30.08.2018 року, позивач звернувся до господарського суду з позовом про стягнення 705372,04 грн. за договором поставки №А1459 від 30.08.2018 року.
Рішенням Господарського суду Харківської області від 30.07.2020 у справі №922/1224/20 вирішено стягнути з ФГ «Правда» на користь ТОВ «Агропроінвест 08» 420640,50 грн. попередньої оплати, 187984,23 грн. процентів за користування коштами, 96747,31 грн. неустойки.
Суми, які сплачені ФГ «Лісник-М» та ФГ «Правда» позивачем віднесено до податкового кредиту, проте ГУ ДПС у Дніпропетровській області вважає, що безпідставно, адже оплату здійснено за товар, який не отримано, сплачену суму слід вважати безнадіною заборгованістю.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 - 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 - 200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими належним чином оформленими копіями документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Посилання контролюючого органу на наявність вироку щодо контрагента не слід брати до уваги, оскільки ухилення від сплати податків контрагентом у правовідносинах з іншими постачальниками не може свідчити про фіктивність такої юридичної особи, а лише встановлює обставини щодо порушення нею вимог законодавства під час сплати податків.
Згідно з п. 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв'язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Згідно п.200.4 ст.200 ПК України передбачено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
ТОВ «Агропроінвест 08» в бухгалтерському обліку відображено витрати на придбання товарів. Сума сплачена ФГ «Лісник-М» та ФГ «Правда» за не отримані товари та така сума згідно рішень судів визначається як заборгованість перед ТОВ «Агропроінвест 08». Безнадійною заборгованістю суми згідно рішень судів від ФГ «Лісник-М» та ФГ «Правда» ще не є, адже не ставить питання про її неповернення або не сплату.
Кошти заборговансоті від ФГ «Лісник-М» та ФГ «Правда» не отримані, визначються як дебіторський борг перед ТОВ «Агропроінвест 08». Фінансовий результат не зменшується та не коригується, адже дебіторська заборгованість не виключається з переліку активів.
Передбачено, що підприємтво може отримувати збитки, утому числі й у разі не повернення коштів. Не є обов'язковим, аби від операції був позитивний економічний ефект у вигляді прибутку.
Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Таким чином для платника податків наступає обов'язозок нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання.
Норми ПК України не передбачають обов'язку для платника податків оподаткувати податком на додану вартість збитки або дебіторську заборгованість, такі суми не є прибутком.
Таким чином, згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Не передбачено формування податкової накладної на суму дебіторської заборговансоті.
З огляду на не порушення позивачем п. 198.3 та п. 198.5 ст. 198 ПК України, та відсутність у нього обов'язку по формуванню податкової накладної на суму дебіторської заборгованості, застосування штрафної санкції за правилом п.120-1.2 ст.120-1 ПК України є не правомірним.
Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство ґрунтується на принципах рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб'єктом владних повноважень, крім пов'язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.08.2024 року у справі №160/12736/24 - залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
Головуючий - суддя О.М. Лукманова
суддя Л.А. Божко
суддя Ю. В. Дурасова