"11" листопада 2010 р. м. Київ К-28328/06
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Карась О.В., Рибченко А.О., Степашко О.І., Усенко Є.А.,
при секретарі Сватко А.О.
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі (далі -СДПІ)
на постанову господарського суду Запорізької області від 22.03.2006
та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 14.07.2006
у справі № 23/105/06-АП
за позовом відкритого акціонерного товариства «Дніпроенерго»
до СДПІ
про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень.
Судове засідання проведено за участю представників:
позивача -Мажари О.О., Стрілець О.І.,
відповідача -не з'явились.
За результатами розгляду касаційних скарг Вищий адміністративний суд України
Позов подано про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 27.05.2005 № 0000151313/0, № 0000161313/0, № 0000181313/0, № 0000191313/0, від 27.07.2005 № 0000151313/1, № 0000161313/1, № 0000181313/1, № 0000191313/1, від 04.10.2005 № 0000151313/2, № 0000161313/2, № 0000181313/2, № 0000191313/2, від 21.12.2005 № 0000151313/3, № 0000161313/3, № 0000181313/3, № 0000191313/3.
Ухвалою господарського суду Запорізької області від 27.02.2006 вказані позовні вимоги було роз'єднано, у зв'язку з чим предметом цього спору залишилися вимоги щодо визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 27.05.2005 № 0000151313/0, № 0000181313/0, від 27.07.2005 № 0000151313/1 № 0000181313/1, від 04.10.2005 № 0000151313/2, № 0000181313/2 та від 21.12.2005 № 0000151313/3 та № 0000181313/3.
Постановою господарського суду Запорізької області від 22.03.2006, залишеною без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 14.07.2006, позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27.07.2005 № 0000151313/1, від 04.10.2005 № 0000151313/2 та від 21.12.2005 № 0000151313/3 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 362149,80 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 21.12.2005 № 0000181313/3 -в частині застосування до ВАТ «Дніпроенерго»штрафних санкцій у розмірі 23962,23 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. У прийнятті вказаних рішень попередні судові інстанції виходили з того, що:
позивачем було безпідставно включено до валових витрат підприємства витрати на оплату товарів та послуг, які не пов'язані з господарською діяльністю ВАТ «Дніпроенерго»та документально не підтверджуються, а також до податкового кредиту - суму ПДВ у складі вартості цих товарів та послуг;
у 2004 році ВАТ «Дніпроенерго»безпідставно було двічі віднесено до складу валових витрат суми самостійно виявлених помилок за результатами минулих податкових періодів;
з огляду на факт скасування податковим органом частини донарахованих позивачеві податкових зобов'язань за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями в ході процедури адміністративного оскарження з дня отримання позивачем нових повідомлень з новою сумою податкового боргу попередні податкові повідомлення вважаються відкликаними, а відтак не підлягають оскарженню в судовому порядку;
штрафні санкції за оспорюваними податковими повідомленнями-рішення всупереч приписам статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»були нараховані позивачеві у період дії мораторію, що виключає правомірність такого нарахування.
У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України СДПІ просить скасувати оскаржувані рішення місцевого та апеляційного судів зі справи та повністю відмовити в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає про безпідставне застосування судами до спірних правовідносин приписів статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»з огляду на неузгодженість податкових зобов'язань, які є предметом даного спору.
У запереченні на касаційну скаргу ВАТ «Дніпроенерго»зазначає про неправомірність здійснених СДПІ донарахувань податкових зобов'язань та просить повністю задовольнити позов, частково скасувавши таким чином ухвалені у справі рішення.
Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги СДПІ з урахуванням такого.
Судовими інстанціями у розгляді даної справи встановлено, що:
- за наслідками проведення СДПІ комплексної документальної перевірки ВАТ «Дніпроенерго»на предмет дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2003 по 31.12.2004, оформленої актом від 17.05.2005 № 11/13-31-3-00130872, було прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 27.05.2005 № 0000151313/0, згідно з яким ВАТ «Дніпроенерго»визначено податкове зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 367 986,11 грн. (у тому числі 4643,41 грн. за основним платежем та 363 342 грн. штрафних санкцій), а також податкове повідомлення-рішення від 27.05.2005 № 0000181313/0, за яким позивачеві донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 2 622 919,26 грн. (у тому числі 1 269 657,28 грн. за основним платежем та 1 353 261,98 грн. штрафних санкцій);
- за наслідками оскарження позивачем названих актів індивідуальної дії в адміністративному порядку контролюючим органом було зменшено розмір донарахованих податкових зобов'язань, у зв'язку з чим СДПІ було прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 27.07.2005 № 0000151313/1, за яким сума визначеного ВАТ «Дніпроенерго»податкового зобов'язання з податку на додану вартість становила 364 407,41 грн. (у тому числі 2257,61 грн. за основним платежем та 362 149,80 грн. штрафних санкцій) та податкове повідомлення-рішення від 21.12.2005 № 0000181313/3, згідно з яким позивачу донараховано податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 81797,38 грн. (у тому числі 57835,15 грн. за основним платежем та 23962,23 грн. штрафних санкцій);
- підставою для здійснених донарахувань слугували такі обставини, виявлені в ході перевірки:
включення позивачем до складу валових витрат підприємства витрат на оплату послуг з користування керівними особами ВАТ «Дніпроенерго»легковим автомобільним транспортом під час перебування у відрядженні у м. Києві, тоді як відсутні документи на підтвердження факту власне перебування цих осіб у м. Києві у дні, вказані у талоні замовника, як-от -рахунки готелів, документи на проїзд, посвідчення про відрядження тощо, а також зв'язок такого відрядження з господарською діяльністю позивача;
віднесення до валових витрат позивача вартості придбаних товарів, а саме - аксесуарів до мобільних телефонів, запасних частин, мобільних послуг (SMSлого, мелодія, чат/знайомства), пилососу «ВЕКО»та матеріалів до автотранспорту -які не пов'язані з господарською діяльністю ВАТ «Дніпроенерго», а також включення до податкового кредиту позивача суми ПДВ у складі вартості цих товарів (послуг);
подвійне віднесення у 2004 році до складу валових витрат підприємства сум самостійно виявлених помилок за результатами минулих періодів шляхом багаторазового подання відповідних уточнюючих розрахунків;
завищення валових витрат по структурному підрозділу позивача -Придніпровській АЕС - шляхом неправомірного віднесення до їх складу суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів.
До того ж, судами встановлено, що ухвалою господарського суду Запорізької області від 12.12.2001 введено мораторій на задоволення вимог кредиторів ВАТ «Дніпроенерго»у зв'язку з порушенням справи № 5/5/466 про банкрутство цього товариства, а з 28.11.2003 позивач перебуває на стадії санації.
Відповідно до підпункту «б»підпункту 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження.
При цьому силу вимог підпункт 6.4.3 пункту 6.4 статті 6 цього ж Закону у випадках, визначених підпунктом "б" підпункту 6.4.1 цього пункту, податкове повідомлення вважається відкликаним з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування або зміну раніше нарахованої суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.
Наведений законодавчий припис втілено і в абзаці п'ятому пункту 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 11.12.1996 № 29, за змістом якого у разі скасування в певній частині раніше прийнятого рішення органу державної податкової служби про нарахування суми податкового зобов'язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу, раніше надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов'язання (податкового боргу).
Отже, як вірно зазначили суди, податкові повідомлення-рішення від 27.05.2005 № 0000151313/0, від 27.05.2005 № 0000181313/0, від 27.07.2005 № 0000181313/1 та від 04.10.2005 № 0000181313/2 слід вважати відкликаними. З огляду ж на відсутність правовідносин за цими рішеннями, а відтак і на відсутність права, яке підлягає судовому захисту, провадження у справі в частині позовних вимог щодо визнання нечинними вказаних актів індивідуальної дії підлягає закриттю.
Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Водночас за змістом абзацу п'ятого підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість»податковий кредит -це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Отже, аналіз наведених приписів дає підстави для висновку про те, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на формування податкового кредиту та віднесення до валових витрат підприємства витрат на придбання товарів (робіт, послуг) є належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат та їх зв'язок з господарською діяльністю підприємства.
В даному ж разі слід погодитися з наданою судами правовою оцінкою обставин справи, відповідно до якої позивачем не доведено зв'язку витрат на придбання аксесуарів до мобільних телефонів, запасних частин, мобільних послуг (SMSлого, мелодія, чат/знайомства), пилососу «ВЕКО»та матеріалів до автотранспорту з господарською діяльністю ВАТ «Дніпроенерго». Адже придбання названих товарів не відповідає основним видам діяльності позивача, тоді як позивачем не подано будь-яких доказів щодо обов'язковості понесення таких витрат у зв'язку з виробничою необхідністю. З огляду ж на відсутність документального підтвердження факту перебування керівних осіб ВАТ «Дніпроенерго» у відрядженні у м. Києві витрати на оплату послуг з користування керівними особами ВАТ «Дніпроенерго»легковим автомобільним транспортом також не підлягають включенню до валових витрат підприємства, як вірно зазначили суди.
Позивачем також не подано належного спростування факту подвійного віднесення до складу валових витрат суми самостійно виявлених помилок за результатами минулих податкових періодів шляхом неодноразового подання уточнюючих розрахунків, що, в свою чергу, обґрунтовує правомірність донарахування податковим органом податкового зобов'язання з податку на прибуток у відповідній сумі.
Водночас суди помилково поширили дію мораторію на застосування спірних штрафних санкцій.
Так, дійсно в силу вимог пункту 7.8 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»з моменту прийняття ухвали судом про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати податкового зобов'язання або погашення податкового боргу такого платника податків, зазначених у заяві, яка подається до суду, визначається згідно з нормами Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", без застосування норм цього Закону.
Втім у наведеній нормі йдеться про заяву кредитора стосовно вимог, що виникли до порушення справи про банкрутство, як це випливає зі змісту статті 7, пункту 15 статті 11, статті 14 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».
Отже, приписи Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не регулюють питання погашення зобов'язань або стягнення податкового боргу, які виникли до порушення провадження про банкрутство боржника та визнані господарським судом конкурсними вимогами.
В даному разі, як вбачається з установлених судами обставин справи, спірні податкові зобов'язання є поточними вимогами ВАТ «Дніпроенерго»у розумінні абзацу шостого статті 1 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», позаяк виникли після введення мораторію.
За змістом абзацу двадцять четвертого статті 1 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» мораторій на задоволення вимог кредиторів, який в силу вимог пункту 4 статті 12 названого Закону вводиться одночасно з порушенням справи про банкрутство, являє собою зупинення виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію.
Таким чином, мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), які виникли після введення мораторію, а отже, не припиняє і заходів, спрямованих на їх забезпечення.
Порушення провадження у справі про банкрутство не означає завершення підприємницької діяльності боржника. Він має право укладати договори і вчиняти інші правочини, у зв'язку із чим у нього виникають права та обов'язки, виконання яких забезпечується на загальних підставах.
Таким чином, дія мораторію поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів. Поточні ж вимоги кредиторів боржника знаходяться у вільному правовому режимі до визнання боржника банкрутом. За поточними зобов'язаннями згідно із загальними правилами нараховується неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов'язань і зобов'язань щодо сплати податків та зборів (обов'язкових платежів).
Отже, нарахування штрафних санкцій, застосування заходів забезпечення в разі невиконання зазначених зобов'язань та примусове стягнення на підставі виконавчих документів коштів на їх виконання і штрафних санкцій ґрунтуються на законі.
Таким чином, оскільки порушення податкової дисципліни, які слугували підставою для донарахування позивачеві оспорюваних податкових зобов'язань, мали місце після введення мораторію, то застосування штрафних санкцій в силу факту таких правопорушень слід також визнати правомірним.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 157, 160, 167, 220, 221, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
1. Касаційну скаргу спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі задовольнити.
2. Постанову господарського суду Запорізької області від 22.03.2006 та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 14.07.2006 у справі № 23/105/06-АП скасувати.
3. Провадження у справі в частині позовних вимог щодо визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 27.05.2005 № 0000151313/0, від 27.05.2005 № 0000181313/0, від 27.07.2005 № 0000181313/1 та від 04.10.2005 № 0000181313/2 закрити.
4. В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України в порядку статей 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
судді:О.В. Карась
А.О. Рибченко
О.І. Степашко
Є.А. Усенко