05 вересня 2024 року м. Дніпросправа № 160/24369/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Суховарова А.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2023 ( суддя першої інстанції Юхно І.В.) в адміністративній справі №160/24369/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, поданий представником позивача - адвокатом Нижник Анастасією Андріївною, у якому позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0064010708 від 05.08.2022 р. (форма “С») у розмірі 86 400, 00 гривень, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки від 03.06.2022 №1366-п міститься лише загальне посилання на пп. 80.2.5. п. 80.2. ст. 80 ПК України без зазначення щодо конкретної інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Формулювання підстав перевірки у наказі від 03.06.2022 №1366-11 не дає цілковитого розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. На момент проведення перевірки за адресою м. Дніпро, просп. Гагаріна, б. 8, ТЦ «НАГОРКА», для здійснення маркетингового дослідження та визначення купівельного попиту споживачів, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 було виставлено на вітрину одноразові под. системи. При цьому, продаж (реалізація) товару не провадився. Доказів продажу або хоча б зазначення фактичних обставин здійснення купівлі такої продукції в Акті фактичної перевірки не зазначено. Звернуто увагу, що контрольної закупки зазначеного вище товару не відбувалось, а його наявність на об'єкті не є підтвердженням його продажу. В п.2.2.12 Акта зазначено, що нібито придбання товару - пристрою для паління нікотиновмісного “ELF BAR 1500» за ціною 300,00 грн. (рідина, що використовується в електронних сигаретах) відбулось без застосування реєстратора розрахункових операцій. По-перше, зазначаємо, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області взагалі не конкретизовано об'єкт контрольної розрахункової операції - чи контролюючим органом була здійснена закупівля пристрою для паління чи рідини, що використовується в електронних сигаретах. При цьому, доказів підтверджень дійсного придбання товару в Акті не зазначено та не додано до нього. До акту фактичної перевірки не додано належних та допустимих доказів на підтвердження того, що відбувся саме продаж певної продукції. Відповідачем не додано до акту доказів здійснення контрольної розрахункової операції, зокрема, зокрема, складення Хронометражу господарської операції (акту/довідки) за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 . Позивач вказує, що як зазначено в Акті, перевірка здійснювалась у присутності представника, а саме ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , який проживає за адресою АДРЕСА_1 , а також особи, яка здійснювала розрахункову операцію - ОСОБА_3 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , який проживає за адресою АДРЕСА_2 . У графі для підпису “від суб'єкта господарювання» складеного Акту не стоїть підпис ФОП ОСОБА_1 . Замість цього зазначена інформація про нібито представника ОСОБА_2 , який відмовився від підпису Акту. Проте, ФОП ОСОБА_1 не видавала довіреності на представництво її інтересів перед органами податкової служби, зокрема під час проведення фактичних перевірок. У свою чергу, ОСОБА_2 є її чоловіком, та відповідно до положень чинного законодавства не є її законним представником. Також із вище наведеної інформації вбачається, що в разі наявності особи, яка здійснювала розрахункові операції на місці проведення перевірки, її підпис також проставляється в Акті. У графі “перевірка здійснена в присутності» наявна інформація про особу, яка нібито здійснювала розрахункову операцію, а саме про ОСОБА_3 . В складеному представниками податкового органу Акті не міститься підпису згаданої особи та не зазначено будь-якої інформації про відмову або ж неможливість проставлення підпису. Крім того, позивач посилається на те, що жодних доказів на підтвердження факту виконання будь-яких робіт неналежно оформленими особами представниками ДПС не долучено до Акту, не надано доказів здійснення контрольно-перевірочних заходів Головного управління Держпраці у Дніпропетровській області в рамках взаємодії з органами ДПС. Повідомлення за ф. № 20-ОПП та заява за ф. № 1-ОПП не підпадають під визначення податкової звітності згідно з ст. 46 ПКУ, не є податковою декларацією (розрахунком), хоча й мають певні аналогічні процедури, зокрема, заповнення, подачі тощо. Таким чином, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (у т.ч. за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. № 20-ОПП, заяви за ф. № 1-ОПП) не застосовується, про що органи податкової служби неодноразово зазначали у своїх листах.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2023 у задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подала апеляційну скаргу, в якій зазначила, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, порушено норми матеріального і процесуального права, у зв'язку з чим просила скасувати рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис про проведення державної реєстрації від 14.04.2016 №24800000000182161. Видами економічної діяльності за КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 79.11 Діяльність туристичних агентств; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет.
ОСОБА_1 взята на облік як внутрішньо переміщена особа у м.Дніпро, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія довідки від 01.02.2023 №1205-5002551292.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03.06.2022 №1366-п “Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці “SMS'ka» за адресою: АДРЕСА_3 , ТЦ “ ІНФОРМАЦІЯ_3 » вирішено провести фактичну перевірку господарської одиниці “SMS'ka» за адресою: АДРЕСА_3 , ТЦ “ ІНФОРМАЦІЯ_3 » з 03.06.2022 тривалістю не більше 10 діб.
03 червня 2022 року о 17 год. 03 хв. на підставі вказаного наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області та направлень на перевірку від 03.06.2022 №1548, №1549 посадовими особами контролюючого органу розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці торгівельна площа “SMS'ka» за адресою: АДРЕСА_3 , суб'єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 .
Перед початком перевірки проведено контрольно-розрахункову операцію з придбання пристрою для паління нікотино-вмісного (рідина, що використовується в електронних сигаретах) “ELF BAR 1500» вартістю 300 грн, фіскальний або термінальний чек не видавався, про що зроблений відповідний запис у Акті перевірки.
У висновках акта встановлено такі порушення:
- п. 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР “Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР);
- ст. 11, 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями);
- п. 85.2 ст.85, п.63.3 ст.63 ПК України;
- ст.20, ст.21, ст.22, ст.23, ст.24 Кодексу законів про працю України.
Згідно з актом від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 контролюючим органом встановлено:
проведення розрахункових і операцій без застосування РРО (ПРРО), без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу на загальну суму 300 грн.;
роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії. Загальна вартість складає 21 600 грн;
реалізація, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Загальна вартість складає 21 600 грн;
ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, належать або пов'язані з предметом перевірки;
ненадання платником податків до органів ДПС повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
встановлено наявність 2 осіб без належного оформлення, які залучені до роботи, а саме: ОСОБА_3 та ОСОБА_2 .
Акт фактичної перевірки від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 було направлено ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , проте відділенням поштового зв'язку 21.07.2022 адресанту повернутий конверт з відміткою “за закінченням терміну зберігання».
05 серпня 2022 року на підставі акту від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/3326616036 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення абз.3 ч.4 ст.11, ч.21 ст.15 Закону України “Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 86400,00 грн.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки вказана сума складається з штрафних (фінансових) санкцій за порушення:
ст. 11 Закону України від 19.12.1995 р. №481/95-ВР “Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), а саме: - реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена ст. 17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-BP “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Вартість товару згідно опису без марок акцизного податку складає 21 600,00 грн. Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару - 43 200,00 грн;
ст. 15 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального» (із змінами та доповненнями), а саме: - роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена ст. 17 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Штрафна фінансова санкція складає 43 200,00 грн. (21 600,00 грн. х 2).
Вказане податкове повідомлення-рішення було направлено контролюючим органом на адресу позивача, проте 22.09.2022 відділенням поштового зв'язку було повернуто на адресу відповідача конверт у зв'язку з неврученням ФОП ОСОБА_1 з відміткою “за закінченням терміну зберігання».
Позивач скористалась правом на оскарження податкового повідомлення-рішення від 05.08.2022 №0064010708 шляхом подання скарги до Державної податкової служби України, проте рішенням Державної податкової служби України від 03.08.2023 №21303/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без розгляду з посиланням на те, що останньою було порушено 30-денний термін оскарження, визначений п.56.12. ст.56 ПК України. При цьому, у рішення вказано, що разом зі скаргою не надано клопотання про поновлення строку для її подання та не надано підтверджуючих документів, що засвідчують поважність причин його пропуску.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 05.08.2022 №0064010708 у розмірі 86 400, 00 грн, позивач звернувся за захистом своїх прав та законних інтересів до суду з адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено правомірність податкового повідомлення рішення 05.08.2022 №0064010708.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 1.1 статті 1 ПК України, цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Види перевірок, які контролюючі органи мають право проводити, визначені статтею 75 ПК України, пунктом 75.1 якої встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
В силу пункту 2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, передбачених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Згідно з підпунктами 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування.
Відповідно до п.80.4 ст.80 ПК України, перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Згідно з п.80.5 ст.80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі статтею 81 цього Кодексу.
При цьому, п.80.7 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Таким чином, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Як судом вже було встановлено, що фахівцями контролюючого органу було пред'явлено наказ та направлення на перевірку ФОП ОСОБА_4 представнику суб'єкта господарювання ОСОБА_2 ІНФОРМАЦІЯ_1 , проживає за адресою АДРЕСА_1 , про що свідчить його підпис у направленнях на перевірку. На підставі вказаного вище, представники ГУ ДПС у Дніпропетровській області виконали вимоги встановлені статтею 81 ПК України та розпочали перевірку.
Тобто позивач допустив посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області до проведення фактичної перевірки.
Отже, перевірка позивача проведена за наявності законних підстав для її проведення з дотриманням встановленої процедури допуску до перевірки.
Відповідно до п.86.5 ст.86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Пунктом 86.7 ст.86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу.
Як установлено судом, за результатами фактичної перевірки контролюючим органом в 2-х примірниках складено Акт фактичної перевірки від 13.06.2022 №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 , один примірник якого було направлено ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , проте відділенням поштового зв'язку 21.07.2022 адресанту повернутий конверт з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Матеріали справи не містять доказів надання позивачем до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечень чи додаткових документів до вищевказаного акту фактичної перевірки.
Щодо суті порушень позивачем чинного законодавства, які виразились у роздрібній торгівлю електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії та без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, зафіксованих в акті фактичної перевірки.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України врегульовано Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР (надалі Закон №481/95-ВР)
Статтею 1 Закону №481/95-ВР передбачено, що терміни «електронна сигарета», «рідини, що використовуються в електронних сигаретах» вживаються в цьому Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України (надалі ПК України); ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб'єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Нормами ст.14 ПК України визначено поняття тютюнових виробів, електронної сигарети та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, зокрема:
п.п. 14.1.563 визначено, що електронна сигарета - це виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;
п.п. 14.1.564 визначено, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах - це рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;
п.п. 14.1.252 визначено, що тютюнові вироби - це сигарети з фільтром та без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Законами України № 465, 466 від 16.01.2020 внесено зміни в частині правил торгівлі рідинами для електронних сигарет до Закону №481/95-ВР та ПК України.
Відтак, з 01.01.2021 виробництво та продаж рідин, що використовуються в електронних сигаретах, підлягає ліцензуванню, а самі рідини повинні бути з марками акцизного збору. При цьому не має значення чи містить така рідина нікотин чи ні. Ліцензуванню підлягає: виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах; роздрібна торгівля рідин, що використовуються в електронних сигаретах; оптова торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Питання сплати акцизного податку при продажу рідин, що використовуються в електронних сигаретах, врегульований розділом VI ПК України.
Слід зауважити, що п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів віднесено, зокрема, тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Згідно вимог п.226.9 ст.226 ПК України вважаються такими, що не марковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Відповідно до ст.11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку, в порядку, визначеному законодавством.
Статтею 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами, або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватись суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявністю у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
При цьому, відповідно до п.п. 14.1.107 п. 14.1 ст.14 ПК України марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Відповідно до п.п. 14.1.109 п.14.1 ст.14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 ПК України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Згідно з п. 226.1 ст.226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно із п. 226.2 ст. 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Відповідно до п. 226.3 ст. 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
За приписами п. 226.5 ст.226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
Відповідно до абз. 2-12 п. 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі Положення № 1251) марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Згідно п. 20 Положення № 1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Пунктом 23 Положення № 1251 встановлено, що на тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марки наклеюються: на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такій спосіб, щоб марки обов'язково розривалися під час відкривання; на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку; на картриджі, заправні контейнери та інші ємності для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - у такий спосіб, щоб марки обов'язково розривалися під час відкривання.
А тому колегія суддів зауважує, що відповідно до норм чинного законодавства обіг, зокрема, рідини, що використовуються в електронних сигаретах (після їх виробництва до продажу кінцевому споживачу) повинен здійснюватися з обов'язковим нанесенням на картриджі, заправні контейнери та інші ємності для таких рідин, акцизного податку встановленого зразка.
Відтак, з 01.01.2021 виробництво та продаж рідин, що використовуються в електронних сигаретах, підлягає ліцензуванню, а самі рідини повинні бути з марками акцизного збору. При цьому не має значення чи містить така рідина нікотин чи ні. Ліцензуванню підлягає: виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах; роздрібна торгівля рідин, що використовуються в електронних сигаретах; оптова торгівля рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
З акту фактичної перевірки, зокрема, слідує, що проведеною контрольно-розрахунковою операцією без застосування реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (надання послуг) 03.06.2022 в господарській одиниці за адресою: АДРЕСА_3 , ТЦ «НАГОРКА», де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , було придбано «ELF BAR 1500» - електронний пристрій для паління на загальну суму 300,00 грн. Ліцензія на право здійснення роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах у підприємця на зазначену вище господарську одиницю відсутня.
Так, фактично позивачем не заперечується, що станом на 03.06.2022 (момент проведення відповідачем фактичної перевірки) у позивача була відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах або ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, що підтверджує обґрунтованість висновків відповідача про порушення позивачем вимог законодавства.
Отже, контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює реалізацію підакцизних товарів, а саме рідин, що використовуються в електронних сигаретах, тому позивач повинен був отримати ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Відповідальність за вищезазначені порушення передбачена ст. 17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронний сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), а саме, передбачено, що До суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:
- оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень;
- роздрібної торгівлі тютюновими виробами, тютюном, промисловими замінниками тютюну, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на такі товари (продукцію), встановлених виробниками/імпортерами таких тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, збільшеними на суми акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами (продукцією), - 100 відсотків вартості наявних у суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, але не менше 10000 гривень.
Таким чином, оскільки вартість товару згідно з описом без марок акцизного податку складає 21600,00 грн., то штрафна фінансова санкція за кожне з порушень складає 43200,00 грн (21600,00 грн х 2).
На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що факт реалізації позивачем рідин, що використовуються в електронних сигаретах за відсутності відповідної ліцензії є у повному обсязі доведеним контролюючим органом.
Згідно з вимогами ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
При цьому, суд враховує, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 09.12.1994, серія A, №303-A, п.29).
У пункті 42 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Бендерський проти України" від 15.11.2007, заява № 22750/02, зазначено, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов'язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватися в світлі обставин кожної справи.
Крім того, згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.12.2023 в адміністративній справі №160/24369/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 05 вересня 2024 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 10 вересня 2024 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Л.А. Божко
суддя А.В. Суховаров