04 вересня 2024 р.Справа № 480/10894/23
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Кононенко З.О. , Мінаєвої О.М. ,
за участю секретаря судового засідання Афанасьєвої К.Р.
представник відповідача Свистун Д.С.
представник відповідача Савченко С.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.05.2024, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, м. Суми, повний текст складено 13.05.24 по справі № 480/10894/23
за позовом Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб"
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування рішення,
Позивач, Дочірнє підприємство "Завод обважнених бурильних та ведучих труб", звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому, з урахуванням заяви про доповнення підстав позову (т.1 а.с.54-56) та заяви про уточнення позовних вимог (т.1 а.с.59-61), просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 16 червня 2023 року № 412318280408 про сплату Дочірнім підприємством "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" штрафу у сумі 5099641,93 грн. за затримку реєстрації податкових накладних.
В обґрунтування позову зазначив, що підставами для прийняття оскаржуваного рішення є висновки, зроблені в Акті перевірки, зокрема, про встановлення порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених ст.201 Податкового кодексу України, та застосування штрафу на підставі положень ст. 120-1 Податкового кодексу України. Так, протягом 2022-2023р. позивачем здійснено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, виписаних у період з грудня 2021р. по січень 2023р. з порушенням строків реєстрації податкових накладних.
Поряд з цим, позивач наголосив, що застосовуючи штраф у сумі 5 099 641,93 грн. відповідачем не враховані положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що був чинним на дату реєстрації податкових накладних в ЄРПН у період з липня 2022р. по квітень 2023р. та які передбачають звільнення платника від фінансової відповідальності у вигляді штрафних санкцій на період дії карантину, який тривав до 30.06.2023.
Також позивач вказав, що, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, відповідачем застосовано штрафну санацію у розмірі, визначеному статтею 120-1 Податкового кодексу України. Однак станом на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (16.06.2023) діяли спеціальні норми податкового законодавства, які на період дії воєнного стану збільшували граничні строки реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлені пунктом 201.10 ст.201 Податкового кодексу України та зменшують розмір штрафної санкції за порушення вказаних строків, вставлений пунктом 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Зокрема, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, до якого внесені зміни Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ (набрав чинності 08.02.2023), на період дії воєнного стану зменшував розмір штрафних санкцій, що застосовуються до платника за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином, з огляду на положення пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення Податкового кодексу України, п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з урахуванням принципу презумпції правомірності рішень платника податку, позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16 червня 2023 року №412318280408 протиправним та просив його скасувати.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 року позовну заяву Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 16 червня 2023 року № 412318280408 в частині застосування до Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" за затримку реєстрації податкових накладних штрафу у сумі 988629,49грн.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Сумській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" в рахунок відшкодування сплачений за подання позову до суду суму судового збору в розмірі 4162,62грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що, з дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким було встановлено заборону застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства під час дії карантину, не актуальне. Зокрема, відповідно до пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема, камеральних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства, щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З урахуванням викладеного, відповідач зазначив, що граничний термін реєстрації - 27.05.2022 р. податкових накладних, складених у період з 1 грудня 2021 р. по 31 січня 2022 р., визначений нормами п. 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, до якого внесені зміни Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Кодексу та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності з 27.05.2022р.
Податкові накладні позивачем були зареєстровані у ЄРПН з порушенням встановлених строків реєстрації, що не заперечується відповідачем.
Обрахунок кількості календарних днів порушення терміну реєстрації податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки з датою виписки з 1 грудня 2021 р. по 31 січня 2022 р., здійснено виходячи з дати відліку граничного терміну реєстрації - 27.05.2022 р.
Враховуючи вищезазначене, Головне управління ДПС у Сумській області вважає, що підстави для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2023 р. №412318280408 відсутні.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представники відповідача, наполягаючи на порушенні судом першої інстанції, при прийнятті рішення в частині задоволення позовних вимог, норм матеріального та процесуального права, просили скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, справа розглядається за відсутності представника позивача.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення осіб, які прибули в судове засідання, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ДП "Завод ОБ та ВТ" зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у відповідача як платник податків, в т.ч. є платником податку на додану вартість (т.1, а.с.7-12).
Уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області 22.05.2023 проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків у Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2021 року - березень 2023 року Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб", за результатом проведення якої складено акт про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних ДП "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" за грудень 2021 року - березень 2023 року від 22.05.2023 №3493/18-28-04-08/30991664 (т.1 а.с.13-15).
Згідно висновків зазначеного акта встановлено допущення позивачем порушення строків реєстрації податкових накладних за грудень 2021 року - березень 2023 року, чим порушено вимоги пункту 201.10 статті 201 глави 2 розділу V Кодексу та порушення несвоєчасної реєстрації податкових накладних за березень 2023 року, чим порушено вимоги пункту 89 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідальність за встановлені порушення передбачена п. 120-1.1 ст.120-1 глави 11 розділу II та п. 90 підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України.
16.06.2023 за результатами вказаної перевірки, ГУ ДПС у Сумській області було прийнято, серед іншого, податкове повідомлення-рішення №412318280408, яким до Дочірнього підприємства "Завод обважнених бурильних та ведучих труб" на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф за несвоєчасну реєстрації податкових накладних виписаних у період з 01 грудня 2021р. по 03 січня 2023р. у розмірі:
- 2 % у сумі 52,83 грн.,
- 10 % у сумі 46 724,65 грн.,
- 20 % у сумі 858 661,91 грн.,
- 30 % у сумі 557 432,12 грн.,
- 40 % у сумі 3 636 770,42 грн.
Загальна сума штрафу за цим податковим повідомленням-рішенням становить 5099641,93грн. (т.1 а.с.17-21), у тому числі:
- за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 01.12.2021 по 31.01.2022 застосовано штрафні санкції у розмірі 988629,49грн. (т.2, а.с.124 зворот),
- за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 застосовано штрафні санкції у розмірі 1008178,84грн. (т.2, а.с.125 зворот),
- за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 02.06.2022 по 03.01.2023 застосовано штрафні санкції у розмірі 3102833,60грн. (т.2, а.с.127).
ДП "Завод ОБ та ВТ", не погоджуючись цим податковим повідомленням-рішенням, подало до Державної податкової служби України скаргу від 04.07.2023, за результатами розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 01.09.2023, з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 20.07.2023 про продовження строку розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення від 16.06.2023 №412318280408 залишено без змін, а скарга - без задоволення (т.1, а.с.22-26).
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що застосування до позивача оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 01.12.2021 по 31.01.2022 штрафних санкцій у розмірі 988629,49 грн. (т.2, а.с.124 зворот) покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування, а тому таке рішення не відповідає критеріям визначеним в ч.2 ст.2 КАС України, є протиправним, а позовні вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення в цій частині підлягають задоволенню.
Відмовляючи в іншій частині позовних вимог, суд виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 у розмірі 1008178,84 грн. (т.2, а.с.125 зворот), та за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 02.06.2022 по 03.01.2023 у розмірі 3102833,60 грн. (т.2, а.с.127), відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 КАС України, а тому підстав для задоволення позовних вимог в цій частині суд не вбачає.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), тобто в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов'язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Поряд з цим 18 березня 2020 року набрав чинності Закон від 17 березня 2020 року №533- IX, яким доповнив підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
У подальшому, у зв'язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім чітко визначеного переліку санкцій передбаченого в цьому пункті.
Також у цьому пункті зазначено, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення, у тому числі і за не своєчасну реєстрацію податкових накладних: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався та був відмінений постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України.
Поряд з цим до відміни карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який у подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).
Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 69, абзацом першим якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 вказаного розділу ПК України було передбачено:
- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (п.69.1);
- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п.69.9).
Згодом, у зв'язку з прийняттям Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
Втім 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов'язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону від 12 травня 2022 року №2260-IX пункт 69 Перехідних положень ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Також Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України виклав у редакції, відповідно до якої, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Згодом Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 03 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
- реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Отже, як вірно зазначив суд першої інстанції, у період на час складання позивачем у грудні 2021р. та січні 2022р. податкових накладних, та які позивач почав реєструвати починаючи з липня 2022р., пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, а скасував його 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин. Втім до завершення карантину Указом Президента України 24 лютого 2022 року введений воєнний стан.
У зв'язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 Перехідних положень ПК України.
За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов'язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Пункт 69 Перехідних положень ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов'язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності Закону від 03 березня 2022 року № 2118-IX.
Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов'язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість пункт 69.1 Перехідних положень ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов'язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов'язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Верховний Суд у постанові від 07.02.2024 у справі №420/10441/23, аналізуючи вказані норми зазначив, що “пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов'язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб'єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).
Обсяг прав та обов'язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов'язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов'язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.
Водночас з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України визначено, що:
- у випадку виявлення порушень законодавства під час проведення перевірок у платників податків буде застосована відповідальність. При цьому будуть враховуватися обставини, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, які визначають випадки звільнення від фінансової відповідальності.
- вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.
З набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.
Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов'язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов'язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов'язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року».
Окремо, варто відмітити, що Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних, однак цей Закон не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року, як і не зупиняв і дію пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, та не виключав таку з ПК України.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, на час складення позивачем податкових накладних за грудень 2021 та січень 2022 року були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Поряд з цим з 26 травня 2022 року з набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року №2260-ІХ платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього Закону та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.
Втім законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання, щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого до 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX - до 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.
Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції, яка набула чинності з 27 травня 2022 року, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.
Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.
Разом із тим, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію, за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства.
В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію «ковідного» мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.
Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов'язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов'язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.
При цьому аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права позивача, за обставин, що склалися у цій справі, суд у справі бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених за обставинами цієї справи протягом грудня 2021 року та січня 2022 року .
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз'яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Вказані висновки узгоджуються з висновком Верховного Суду, викладеного у постанові від 7 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23.
У цій справі матеріалами справи підтверджено, що виписані
- за грудень 2021 року ДП "Завод ОБ та ВТ" були зареєстровані такі податкові накладні:
№78 від 29.12.2021 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.180),
№9 від 02.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.97),
№12 від 03.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.99),
№26 від 13.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.176),
№27 від 13.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.177),
№16 від 06.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.100),
№7 від 02.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.98),
№3 від 01.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.102),
№2 від 01.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.2, а.с.101),
№49 від 21.12.2021 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.178),
№13 від 03.12.2021 - зареєстрована 20.01.2023 (т.2, а.с.95),
№8 від 02.12.2021 - зареєстрована 19.01.2023 (т.2, а.с.96),
№58 від 24.12.2021 - зареєстрована 18.01.2023 (т.1, а.с.179),
- за січень 2022 року ДП "Завод ОБ та ВТ" були зареєстровані такі податкові накладні:
№2 від 06.01.2022 - зареєстрована 18.07.2022 (т.1, а.с.181),
№8 від 12.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.184),
№20 від 12.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.185),
№6 від 11.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.182-183),
№26 від 19.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.195),
№21 від 18.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.192),
№11 від 13.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.186-187),
№13 від 14.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.189),
№31 від 21.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.202),
№24 від 19.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.197),
№27 від 20.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.199),
№28 від 20.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.198),
№14 від 14.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.190),
№32 від 21.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.203),
№23 від 18.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.194),
№29 від 20.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.201),
№17 від 17.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.191),
№15 від 14.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.189),
№30 від 20.01.2022 - зареєстрована 10.08.2022 (т.1, а.с.200),
№25 від 19.01.2022 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.197),
№22 від 18.01.2022 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.193),
№39 від 26.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.210),
№41 від 28.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.212),
№46 від 31.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.213),
№44 від 31.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.214),
№42 від 31.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.216),
№35 від 24.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.206),
№45 від 31.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.217),
№40 від 27.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.211),
№36 від 25.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.208),
№33 від 24.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.205),
№43 від 31.01.2022 - зареєстрована 19.07.2022 (т.1, а.с.133, 215),
№34 від 24.01.2022 - зареєстрована 19.01.2023 (т.1, а.с.204),
№38 від 25.01.2022 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.207),
№37 від 25.01.2022 - зареєстрована 13.04.2023 (т.1, а.с.209).
Тобто, всі вказані податкові накладні, які складені в грудні 2021р. та січні 2022р. позивачем були зареєстровані після 27 травня 2022р., а тому, як стверджує контролюючий орган під час судового розгляду, внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, була їх реєстрація по 26 травня 2022 року, що у цьому випадку позивачем не було зроблено.
Таким чином, з урахуванням доводів відповідача, платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені по 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону №2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно в той же день зареєструвати відповідні податкові накладні.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
У постановах від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 та від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22 Верховний Суд зазначив, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищені нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов'язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов'язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов'язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що притягнення позивача до відповідальності в цій частині та застосування санкцій в розмірі 988629,49 грн., з урахуванням простроченого періоду реєстрації вказаних податкових накладних, починаючи з 27.05.2022, за таких умов не може бути визнане таким, що базується на принципі верховенства права, адже воно не відповідало засадами правової визначеності та передбачуваності.
Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, що застосування до позивача оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, виписаних у період з 01.12.2021 по 31.01.2022 штрафних санкцій у розмірі 988629,49 грн. (т.2, а.с.124 зворот) покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування, а тому таке рішення не відповідає критеріям визначеним в ч.2 ст.2 КАС України, є протиправним, а позовні вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення в цій частині підлягають задоволенню.
Таким чином, суд апеляційної інстанції переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 року по справі № 480/10894/23 в частині задоволення позовних вимог прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
З урахуванням того, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін, колегія суддів вважає, що відсутні в розумінні ст.139 КАС України правові підстави для розподілу судових витрат по даній справі.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.05.2024 по справі № 480/10894/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді З.О. Кононенко О.М. Мінаєва
Повний текст постанови складено 11.09.2024 року