09 вересня 2024 року
м. Київ
справа № 160/10433/22
адміністративне провадження № К/990/13918/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.,
представника позивача Баркова С. Є.,
представника відповідача Єршова В. Л.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу № 160/10433/22
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,
за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року (суддя Голобутовський Р. З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року (склад колегії: головуючий - суддя Баранник Н. П., суддів Малиш Н. І., Щербака А. А.),
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2022 року Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат», Акціонерне товариство, платник податків, позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східним МУ ДПС по роботі з ВПП або контролюючий орган, відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63 487 258,80 грн.
2. В обґрунтування позовної заяви позивач зазначає про те, що після відкликання податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618 у зв'язку із набранням чинності постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18 за позовом ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного МУ ДПС по роботі з ВПП про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, він отримав від контролюючого органу нове податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26, яке містило зменшену в судовому порядку суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств (а саме за податковим зобов'язанням 158 718 147,00 грн. та за штрафними санкціями 79 359 073,50 грн.).
Вважає, що контролюючий орган при визначені розміру штрафних санкцій згідно вказаного податкового повідомлення-рішення в частині суми 63 487 258,80 грн. порушив норм чинного податкового законодавства. А саме, на переконання позивача, при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року Східне МУ ДПС по роботі з ВПП мало керуватися нормами пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у редакції, чинній станом саме на 27 травня 2022 року, а не редакцією, що діяла на час прийняття попереднього (основного) податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618.
Також позивач вказує на відсутність правових підстав для застосування до нього штрафних санкцій у розмірі 50 % замість 25 % від узгодженої в судовому порядку суми заниження податку на прибуток, оскільки факт умисного вчинення податкового правопорушення повторно упродовж 1095 днів як такий контролюючим органом не доведений. Таким чином, в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 27 травня 2022 року штрафні санкції мали бути визначені згідно пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України в редакції, чинній саме на дату прийняття такого рішення, та відповідно у розмірі 10 % від суми заниження податку, що складає лише 15 871 814,70 грн.
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року, відмовлено у задоволенні позову.
4. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 квітня 2023 року Акціонерне товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року, а натомість ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 63 487 258,80 грн.
5. Ухвалою Верховного Суду від 27 квітня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву, а також були витребувані матеріали справи.
6. У травні 2023 року від відповідача до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, де Східне МУ ДПС по роботі з ВПП заперечувало проти доводів й вимог такої скарги, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, Офісом великих платників податків ДФС України (правонаступником якого на території Дніпропетровської області є відповідач) було проведено документальну планову виїзну перевірку ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (код за ЄДРПОУ 00190977) з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, а також законодавства щодо адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року.
9. За результатом проведеної перевірки податковим органом складено акт від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/00190977, в якому, серед іншого, зафіксовано виявлені перевіркою порушення, вимог підпункту 57.11.2 пункту 57.11 статті 57 Податкового кодексу України в частині неправомірного завищення від'ємного значення податкового зобов'язання з податку на прибуток по декларації з податку на прибуток за 2015 рік, що призвело до заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток на суму 158 696 138,00 грн.
10. На підставі акта перевірки від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/00190977 (з урахуванням результатів адміністративного оскарження) Офіс великих платників податків ДФС прийняв ряд податкових повідомлень-рішень, в тому числі податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 22 лютого 2018 року № 0001384618, яким Акціонерному товариству було збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 486 244 562,00 грн. (з яких за основним платежем на 329 376 130,00 грн., за штрафними санкціями на 156 868 432,00 грн.). При цьому штрафні санкції за вказаним податковим повідомленням-рішенням були визначені платнику згідно з пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у розмірі 50% від суми нарахованого податкового зобов'язання.
11. Не погоджуючись із певними прийнятими на підставі вищевказаного акта перевірки податковими повідомленнями-рішеннями, зокрема, із податковим повідомленням-рішенням від 22 лютого 2018 року № 0001384618, ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» у червні 2018 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС України про визнання протиправними та скасування відповідних податкових повідомлень-рішень, серед них від 22.02.2018 за № 0001384618.
12. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року у справі № 804/4663/18 за вказаним позовом, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, вказаний позов було задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, включаючи й податкове повідомлення-рішення 22 лютого 2018 року № 0001384618.
13. Додатковою постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2020 року у справі № 804/4663/18 заяву Акціонерного товариства та Офісу великих платників податків ДФС України про прийняття додаткового рішення у зазначеній справі задоволено. Доповнено мотивувальну частину постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року у справі № 804/4663/18 висновками суду апеляційної інстанції, що викладені в цій додатковій постанові.
14. Надалі постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18 касаційну скаргу Східного МУ ДПС по роботі з ВПП задоволено частково; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618:
- в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов'язаннями в розмірі 158 718 147,00 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 79 359 073,50 грн. - скасовано та в цій частині прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Акціонерного товариства;
- в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов'язаннями в розмірі 26 062 660,82 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 12 827 918,91 грн. - скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В то й же час у іншій частині зазначені судові рішення у справі № 804/4663/18 залишено без змін.
15. 27 травня 2022 року Східне МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі акта перевірки від 27 грудня 2017 року № 175/28-10-46-17/0019097 та з урахуванням постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18, керуючись нормами підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, абзацу 3 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (у редакції, чинній станом на 22 лютого 2018 року), з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» цього ж Кодексу (у зазначеній редакції Кодексу), прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № 119/32-00-07-01-26. Згідно цього податкового повідомлення-рішення контролюючий орган збільшив платнику до сплати суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники» на 238 077 223,50 грн., з яких за податковим зобов'язанням - 158 718 147,00 грн. та за штрафним и санкціями - 79 359 073,50 грн. (останні ж були обраховані в розмірі 50% від суми заниження податкового зобов'язання).
16. Суди нижчих інстанцій також встановили, що у зв'язку з винесенням податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 попереднє скасоване у судовому порядку податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618 визнано контролюючим органом таким, що є відкликаним.
17. Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року таким, що підлягає скасування в частині визначених штрафних санкцій в сумі 63 487 258,80 грн., позивач звернувся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з посиланням на постанови Верховного Суду від 03 квітня 2018 року у справі № 810/5546/15, від 24 квітня 2019 року у справі № 820/212/16, від 31 липня 2018 року у справі № 812/1196/17, від 04 грудня 2019 року у справі № 360/4447/18, від 30 липня 2021 року у справі № 819/315/18, від 26 листопада 2021 року у справі № 805/1701/16-а, виходив з того, що прийняття податковим органом похідних податкових повідомлень-рішень, у зв'язку зі зміною/скасуванням за наслідками оскарження основного податкового повідомлення-рішення, має формальний характер та здійснюється з метою доведення до відома платника податків нових термінів сплати первинно визначеного податкового зобов'язання. У розглядуваній спірній ситуації прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 відбувалось за окремої процедури, що передбачена у разі відкликання в порядку статті 60 Податкового кодексу України раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618.
19. Питання щодо правомірності заниження платником (позивачем) податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за 2015 рік на суму авансових внесків, у зв'язку із виплатою дивідендів у розмірі 158 696 138,00 грн., що виявлено податковим органом в ході проведення наприкінці 2017 року документальної планової виїзної перевірки ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат», було предметом дослідження судів під час розгляду адміністративної справи № 804/4663/18. Верховний Суд за результатами перегляду в порядку касаційного оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року та додаткової постанови Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року ухвалив остаточне рішення щодо часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618.
20. Більш того, суд першої інстанції зазначив, що питання стосовно розміру нарахованих штрафних санкцій ставилось позивачем й на етапі розгляду адміністративної справи № 804/4663/18, однак, з інших підстав, ніж заявлено позивачем під час розгляду справи № 160/10433/22. Так, Акціонерне товариство під час розгляду справи № 804/4663/18 мотивувало свої доводи стосовно неправомірності застосування штрафних санкцій у розмірі 50% в сумі 79 348 069,00 грн. тим, що сума податку на прибуток у розмірі 158 696 138,00 грн. була вже перерахована до бюджету та наявна на особовому рахунку інтегрованої картки ПРАТ «ЦГЗК», у зв'язку з чим створює переплату. Даним аргументам колегія суддів Касаційного адміністративного суду Верховного суду у постанові від 22 лютого 2022 року надала оцінку, зокрема вказавши на те, що:
«Як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення 22.02.2018 №0001384618 (форми «Р») за спірним епізодом позивачу було збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов'язаннями у розмірі 158 696 138,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 79 348 069,00 грн. Штрафні (фінансові) санкції застосовано на підставі п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України.
Згідно з п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Тобто підставою для застосування до платника податків штрафу у відповідному розмірі є визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання у разі наявності факту заниження суми податкових зобов'язань.
Наявність чи відсутність у платника податків переплати не є визначальним при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій на підставі п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України.
З вказаних підстав колегія суддів касаційного суду відхилила доводи позивача щодо безпідставності застосування штрафної санкції у розмірі 50% у сумі 79 348 069,00 грн., з огляду на те, що сума податку на прибуток в розмірі 158 696 138,00 грн. перерахована до бюджету та наявна на особовому рахунку інтегрованої картки Товариства.».
У контексті наведеного суд першої інстанції зауважив, що податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 є заключним етапом вирішення справи № 804/4663/18 по суті, предметом якої є, зокрема, було оскарження податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618. Відповідно, звертаючись до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 з підстав визначення штрафних санкцій у більшому розмірі, позивач по суті намагається оскаржити висновки суду касаційної інстанції, викладені у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18, що з точки зору чинного законодавства є неприпустимим.
21. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 приймалось відповідачем щодо правовідносин, які виникли станом на 22 лютого 2018 року, то у зв'язку з цим, відповідач правомірно застосував відповідальність на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України в редакції, яка діяла станом на вказану дату.
22. Суд апеляційної інстанції повністю погодився із наведеними висновками суду першої інстанції та вказав (зіславшись при цьому на постанову Верховного Суду від 06 вересня 2022 року у справі № 640/10625/21), що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте в результаті судового оскарження попереднього (відкликаного) податкового повідомлення-рішення, що є заключним етапом оскарження запровадженої процедури, встановленої Податковим кодексом України, та не може розглядатися окремо у відриві від усієї процедури, включаючи результати судового оскарження. В той же час відсутність факту визначення нових сум грошових зобов'язань у спірному податковому повідомленні-рішенні виключає можливість застосування (перегляду) відповідних штрафних санкцій у розмірі, передбаченому Податковим кодексом України на момент прийняття відповідного рішення.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами:
1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -- КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
25. Так, відповідач у касаційній скарзі покликається на те, що суди нижчих інстанцій неправильно застосували норми пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у редакції, чинній д 01 січня 2021 року, без урахування висновків Верховного Суду, що викладені у постановах від 16 листопада 2020 року у справі № 805/1974/18-а, від 15 квітня 2021 року у справі № 400/1379/19, від 08 червня 2022 року у справі № 826/5313/16, від 12 жовтня 2021 року у справі № 816/4071/14, від 14 вересня 2021 року у справі № 13658/15, від 25 листопада 2022 року у справі № 820/11952/15 - у контексті того, що законодавцем презюмується, що визначення контролюючим органом сум податкового зобов'язання має бути правомірним. Зокрема, у випадку відсутності повторюваності порушень упродовж 1095 календарних днів застосування штрафу в розмірі 50 % від суми визначеного податкового зобов'язання є незаконним.
У взаємозв'язку із наведеним зазначив, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою те, що в межах судового розгляду справи № 804/4663/18 обставини щодо наявності у контролюючого органу як таких підстав для застосування штрафної санкції у розмірі 50 % на підставі абзацу 3 пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (тобто, в частині наявності ознак повторюваності вчинення податкового правопорушення) взагалі не досліджувались та оцінка відповідним фактам не надавалась.
26. Між тим, позивач доводив до відома судів інформацію про те, що прийняті контролюючим органом стосовно нього упродовж 1095 календарних днів до дати прийняття нового податкового повідомлення-рішення за № 119/32-00-07-01-26 інші податкові повідомлення-рішення були скасовані у судовому порядку (а саме: податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2016 року № 0000583902 скасовано рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року у справі № 804/8816/16 (останнє набрало законної сили 04 червня 2019 року), податкове повідомлення-рішення від 25 серпня 2016 року № 0000535103 скасовано рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 травня 2017 року у справі № 804/1047/17 (останнє набрало законної сили 21 вересня 2017 року); податкове повідомлення-рішення від 12 лютого 2019 року № 0000644615 скасовано рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року у справі № 160/4394/19 (останнє набрало законної сили 25 листопада 2019 року)). Наведене свідчить про те, що станом на 27 травня 2022 року правові підстави для кваліфікації вчиненого ПрАТ податкового порушення, що зафіксовано в акті перевірки від 27 грудня 2017 року, як повторюваного вже відпали. Проте суди не надали даним фактам жодної правової оцінки.
27. До того ж на момент прийняття податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року редакція пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України змінилася. Таким чином, відповідач при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 мав керуватися положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та відповідно застосувати штрафні санкції на підставі редакції норми пункту 123.1 статті 123 зазначеного Кодексу, що діяла з 01 січня 2021 року (тобто, у розмірі 10 %).
28. На переконання позивача, відсутній правовий висновок Верховного Суду у подібних правовідносин з питання застосування норм пунктів 123.1 і 123.3 статті 123 Податкового кодексу України (у редакції, чинній після 01 січня 2021 року) щодо визначення належного розміру штрафних санкцій у випадку, коли контролюючим органом після часткового скасування судами попереднього податкового повідомлення-рішення було прийняте нове таке рішення, в той же час як обставина повторюваності податкового порушення протягом 1095 календарних днів відсутня, а питання щодо правомірності обрахунку штрафної санкції у розмірі 50 % від суми заниження податкового зобов'язання при оцінці попереднього (старого) податкового повідомлення-рішення судами не досліджувалась.
29. Окрім того, вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій помилково керувалися висновками з постанови Верховного Суду від 06 вересня 2022 року у справі № 640/10625/21, позаяк така не є релевантною до спірних правовідносин. А саме предметом дослідження судів у справі № 640/10625/21 була правомірність податкового повідомлення-рішення, яким платнику податків зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток без застосування при цьому штрафних санкцій. Натомість у справі № 160/10433/22 розглядається питання правомірності визначення саме штрафних санкцій, що не було предметом дослідження касаційного суду в постанові від 06 вересня 2022 року.
29.1 Представник позивача в судовому засіданні підтримав касаційну скаргу та просив задовольнити її у повному обсязі. Зазначив також, що під час розгляду справи № 804/4663/18 позивачем не акцентувалась увага на розмірі застосованої відповідачем штрафної (фінансової) санкції у розмірі 50 % на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, тобто, в частині наявності ознак повторюваності вчинення податкового правопорушення. Таке питання позивачем також не піднімалось під час ухвалення постави Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18. В подальшому судом було відмовлено у роз'яснені судового рішення в частині застосування ознак повторності.
29.2 Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти позову у повному обсязі. Зазначив, що позивачем сплачено визначені податковим органом податкові зобов'язання по оскаржуваному ППР, в тому числі і по штрафній санкції. Наголошував, що під час розгляду справи № 804/4663/18 позивачем не оспорювався розмір застосованої штрафної (фінансової) санкції за ознаками повторності.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. У силу приписів частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
32. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. За визначенням, наведеним у підпунктах 14. 1.39, 14.1.156 і 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
«податкове зобов'язання» - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України;;
«грошове зобов'язання платника податків» - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня;;
«податкове повідомлення-рішення» - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов'язок платника податків сплатити суму грошового зобов'язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
34. Підпунктами 54.3.1-54.3.6 пункт 54.3 статті 54 ПК України (у редакції, що діяла станом на 22 лютого 2018 року) передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо::
- платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об'єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством;
- дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;
- згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;
- дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;
- результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов'язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
35. Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, зокрема факт: завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов'язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов'язань платника податків; суму грошового зобов'язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення результатів господарської діяльності або від'ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов'язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов'язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення. До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов'язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій.
36. Згідно з пунктом 58.2 статті 58 зазначеного Кодексу податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
37. Також, на виконання пункту 58.1 статті 58 ПК України наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204).
Відповідно до пунктів 1 - 3 розділу ІІ Порядку № 1204 (у редакції, що діяла на час прийняття податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року) передбачалося, що контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством, і складає податкове повідомлення-рішення у випадках, зокрема, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, податкового кредиту, суми бюджетного відшкодування та/або завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, що заявлені у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
У випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за певними формами, серед них - «Р» - у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов'язань платника податків та за наслідками таких перевірок, передбачених Кодексом, штрафних (фінансових) санкцій, пов'язаних з таким заниженням (завищенням) податкових зобов'язань (крім грошових зобов'язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень) (додаток 2).
Податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором разом із штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) або штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
38. При цьому, за умовами норм пунктів 56.1 і 56.18 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
39. За змістом абзацу другого пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
40. Таким чином, у разі якщо податкове повідомлення-рішення контролюючого органу про збільшення грошового зобов'язання оскаржено в судовому порядку, то таке зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. З дня набрання законної сили судовим рішенням про оскарження податкового повідомлення-рішення грошове зобов'язання (його частина) стає узгодженим, а у платника податку виникає податковий обов'язок самостійно погасити узгоджену суму протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
41. Згідно з пунктом 5 цього ж Порядку якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов'язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
У таких випадках податкові повідомлення-рішення згідно складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов'язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання (пункт 7 Порядку №1204).
42. При цьому статтею 123 ПК України встановлені штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання.
За змістом норм пункту 123.1 вказаної статті у редакції, чинній станом на 22 лютого 2018 року, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу,
- тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (абзаци перший і другий названих пункту та статті).
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування
- тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (абзаци третій і четвертий цих же пункту й статті).
43. Верховний Суд, проаналізувавши зміст пункту 123.1 статті 123 ПК України, сформував у постанові від 26 вересня 2023 року у справі № 640/7520/21 правову позицію про те, що законодавцем встановлено відповідальність платника податків за несплату (неперерахування) податків, при цьому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу, - а саме 1095 календарних днів. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку є податковим правопорушенням.
Аналогічного підходу до правозастосування норм статті 123 ПК України Верховний Суд дотримувався також у своїх попередніх постановах від 16 листопада 2020 року у справі № 805/1974/18-а, від 08 червня 2022 року у справі № 826/5313/16, від 12 жовтня 2021 року у справі № 816/4071/14, від 14 вересня 2021 року у справі № 826/13658/15, вказуючи, зокрема, на необхідність дослідження судами обставин фіксації контролюючим органом повторюваності випадків вчинення платниками податкових порушень, що призвели до заниження сум податкових зобов'язань, при розгляді спорів про визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення із визначеною в ньому згідно пункту 123.1 статті 123 ПК України штрафною санкцією в розмірі 50% від суми податкового зобов'язання.
44. У подальшому, редакція статті 123 ПК України (в тому числі й пункт 123.1) була змінена у зв'язку із прийняттям Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» та починаючи з 01 січня 2021 року була викладена наступним чином: 123.1 Вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв'язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
123.2. Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
123.3. Діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання та/або іншого зобов'язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.».
45. Між тим, як вбачається із сукупності встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, прийняття контролюючим органом оскаржуваного у межах справи № 160/10433/22 податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26 відбулося за процедурою, встановленою статтею 60 («Відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги») ПК України, за наслідками узгодження в судовому порядку (згідно із постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року провадження № К/9901/18760/20, К/9901/26931/20, яка набрала законної сили в день її прийняття) грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в частині суми 238 077 220,50 грн. (з них за податковим зобов'язанням - 158 718 147,00 грн. та за штрафними санкціями - 79 359 073,50 грн.), визначеного Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків шляхом прийняття на підставі акта документальної перевірки основного податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618.
45. У контексті наведеного Суд враховує, що загальні правила щодо відкликання податкових повідомлень-рішень та прийняття замість них нових податкових повідомлень-рішень визначені в статті 60 ПК України. Так, відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу.
Пунктом 60.4 статті 60 ПК України встановлено, що у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу.
46. За змістом положень підпункту 4 пункту 1 розділу V Порядку № 1204 податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов'язання, сума зменшення (збільшення) податкових зобов'язань та/або інших зобов'язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв'язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, що визначені у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу.
47. Згідно пункту 3 розділу V Порядку № 1204 у випадках, визначених п.п. 2 і 4 пункту 1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов'язань та/або інших зобов'язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв'язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.
48. Сукупний аналіз наведених вище норм ПК України та Порядку № 1204 дає підстави для висновку про те, що, податкове повідомлення-рішення, сума грошового зобов'язання за яким є зменшеною за рішенням суду, що набрало законної сили, вважається відкликаним, а податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання, є рішенням, що складається на виконання вимог законодавства у зв'язку зі зменшенням судом суми грошового зобов'язання і не містить в собі нових підстав для визначення такого зобов'язання. Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 11 грудня 2019 року у справі № 813/3211/16 та від 25 червня 2020 року у справі № 804/15181/15.
49. Більш того відповідно до сформованого Верховним Судом усталеного підходу до розуміння правової природи податкових повідомлень-рішень, прийнятих контролюючим органом в порядку статей 54 і 60 ПК України (постанови касаційного суду від 03 квітня 2018 року у справі № 810/5546/15, від 24 квітня 2019 року у справі № 820/212/16, від 31 липня 2018 року у справі № 812/1196/17, від 04 грудня 2019 року у справі № 360/4447/18, від 11 грудня 2019 року у справі № 813/3211/16, від 30 липня 2021 року у справі № 819/315/18, від 26 листопада 2021 року у справі № 805/1701/16-а) податкове повідомлення-рішення є формою реалізації податковим органом владних управлінських функцій щодо повідомлення платника податків про обов'язок сплати грошового зобов'язання. Водночас суб'єкт владних повноважень одночасно з прийняттям податкових повідомлень-рішень не завжди визначає нові грошові зобов'язання. Така ситуація виникає, зокрема, в разі прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі рішення про скасування (у тому числі часткового) збільшених грошових зобов'язань. Відтак, у разі якщо податкове повідомлення-рішення контролюючого органу про визначення грошового зобов'язання оскаржено в адміністративному/судовому порядку, то у разі зменшення за наслідками останнього грошового зобов'язання, визначеного платнику податків оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, платникові податків направляється окреме податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання.
У цьому контексті Верховний Суд також зазначає, що прийняття податковим органом похідних податкових повідомлень-рішень у зв'язку зі зміною/скасуванням за наслідками оскарження основного податкового повідомлення-рішення має формальний характер та здійснюється з метою доведення до відома платника податків нових термінів сплати первинно визначеного податкового зобов'язання. В той же час законодавство визначає, що первинне податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним саме з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов'язання.
Окрім того, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду (постанова від 27 вересня 2022 року у справі № 380/7694/20), проаналізувавши зміст норм статті 60 ПК України, сформував чітку правову позицію, яка полягає у наступному: «Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов'язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов'язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. До прикладу, останній з наведених випадків був предметом розгляду Верховним Судом у справах № 826/15527/17 (постанова від 07 грудня 2020 року), № 804/3114/16 (постанова від 12 серпня 2021 року)».
50. Наведений підхід до визначення правового статусу податкового повідомлення-рішення, прийнятого в порядку, визначеному підпунктом 60.1.5 пункту 60.1 і пункту 60.4 статті 60 ПК України, не суперечать закріпленому у статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод праву на справедливий судових розгляд, одним із елементів якого є принцип правової визначеності прав і обов'язків сторін спору та неможливість безпідставного поновлення пропущеного процесуального строку для оскарження судового рішення, що набрало законної сили, лише з метою його скасування на шкоду інтересам іншого учасника судового розгляду. Вказаний принцип як один із основоположних аспектів верховенства права передбачає дотримання res judicata, тобто принципу остаточності рішення, згідно з яким жодна зі сторін не має права домагатися перегляду остаточного і обов'язкового рішення лише з метою повторного слухання справи і постановлення нового рішення.
51. Суди нижчих інстанцій, відмовляючи у задоволенні позову ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63 487 258,80 грн. з інших підстав, ніж були заявлені ПрАТ у позовній заяві про визнання протиправним і скасування основного податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618, правильно висновувались, що за наслідками ухвалення Верховним Судом остаточного судового рішення у справі № 804/4663/18 - постанови від 22 лютого 2022 року, грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 238 077 220,50 грн. (з них за податковим зобов'язанням - 158 718 147,00 грн. та за штрафними санкціями - 79 359 073,50 грн.) було узгоджене в судовому порядку. При цьому суди зазначили, що оскільки ПраТ «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» у визначений чинним законодавством строк не скористалося правом на звернення до адміністративного суду із позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618 з інших підстав (а саме за відсутності обставин повторності вчинення платником відповідного виду податкового правопорушення упродовж 1095 днів, з якими підпункт 123.1 статті 123 ПК України пов'язує можливість застосування штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання) та/або на перегляд за нововиявленими обставинами постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 804/4663/18, то у нього відсутні як такі правові підстави для оскарження до суду похідного від відкликаного відповідно до статті 60 ПК України податкового повідомлення-рішення - податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26, яке не містить іншої суми грошового зобов'язання, ніж та, яка вже була узгоджена в судовому порядку та не підлягає повторному оскарженню до суду (в тому числі й в частині розміру застосованих штрафних санкцій), а має бути сплачена до державного бюджету.
52. Додатково колегія суддів наголошує на тому, що як було з'ясовано під час касаційного перегляду, що питання стосовно розміру нарахованих штрафних санкцій ставилось позивачем перед КАС Верховного суду шляхом подання заяви про роз'яснення судового рішення. У постанові від 22 лютого 2022 року Верховним судом надана оцінка та наголошено в ухвалі від 07 лютого 2023 року про відмову у роз'яснені судового рішення.
53. Так, відмовляючи у роз'яснені судового рішення КАС ВС зазначив, що з матеріалів справи, зокрема з позовної заяви вбачається, що позивач в позовній заяві (т.1 а.с. 4-74) не вказував як підставу скасування податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 № 0001384618 в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 79348069,00 грн неправильне визначення такого розміру штрафної (фінансової) санкції, з огляду на застосування ознаки повторюваності, як не вбачається з матеріалів справи і подання позивачем до суду відповідних заяв про зміну підстав позову та відповідних процесуальних рішень суду з цього питання.
Крім того, згідно пояснень позивача в частині спірних правовідносин (авансові внески при виплаті дивідендів), які були долучені до матеріалів справи під час касаційного розгляду справи (т.218 а.с. 1-7), позивач зазначав про безпідставність застосування штрафних (фінансових) санкцій, з огляду на те, що ним було сплачено (перераховано до бюджету) податок на прибуток, про що свідчила переплата по особовому рахунку в інтегрованій картці платника податків. Тобто позиція позивача зводилась до того, що штрафні (фінансові) санкції можуть нараховуватись (сплачуватись) виключно у випадку несплати податкових зобов'язань.
Будь - яких інших доводів щодо неправомірності визначення позивачу штрафних санкцій позивачем не вказувалось. Таким чином, позивач у заяві просить роз'яснити рішення суду торкаючись питання, яке не було предметом судового розгляду.
54. Також при вирішенні спору по суті суди першої та апеляційної інстанцій слушно не прийняли до уваги як обґрунтовані доводи позивача стосовно того, що штрафні санкції у межах спірних правовідносин мали застосовуватись у розмірах, передбачених пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України в редакції, чинній станом на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року, оскільки, як вже встановили суди, вказане податкове повідомлення-рішення по своїй суті є похідним від податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року № 0001384618, згідно якого контролюючим органом саме й було прийнято рішення про притягнення платника до відповідальності за фактом виявленого податкового правопорушення.
55. Таким чином, дослідивши наявні у матеріалах справи докази й проаналізувавши їх в контексті вищенаведених законодавчих норм, суди дійшли переконання, що, в даному випадку, відповідачем дотримані норми ПК України та Порядку № 1204 при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2022 року № 119/32-00-07-01-26.
56. В той же час ПрАТ, заперечуючи проти відмови у задоволенні позову, в касаційній скарзі не зазначило суттєвих конкретних доводів і обґрунтувань щодо неправильності застосування судами норм матеріального права, що регулюють вищеописані спірні питання, або ж порушення процесуальних норм. Натомість зміст такої фактично зводиться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
57. Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
58. У контексті наведеного Суд враховує, що положеннями частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.
59. Згідно із частиною третьою статті 343 цього Кодексу суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
60. Зважаючи на наведене, мотиви касаційної скарги, Суд не вбачає підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та задоволення вимог касаційної скарги.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2023 року у справі № 160/10433/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов