02 вересня 2024 року м. ПолтаваСправа № 440/3271/24
Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сич С.С. розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
До Полтавського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (надалі - позивач; ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Сумській області (надалі - відповідач; ГУ ДПС у Сумській області), у якій позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 04 березня 2024 року №230018280901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 912678 грн. 40 коп. до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №230018280901 протиправне та підлягає скасуванню, оскільки, за твердженням позивача, контролюючим органом при призначенні та проведенні фактичної перевірки допущено порушення норм законодавства України, зокрема, перевірка призначена за відсутності підстав для її призначення, носила характер документальної камеральної та здійснювалася перевірка електронних копій розрахункових документів, що містяться в електронних базах ДПС, тому акт перевірки є неналежним доказом у розмінні статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України. Вказує, що розрахунок штрафної санкції усупереч вимогам статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" проведено виходячи з 200% вартості реалізованих товарів, а не вартості отриманої партії товару.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №440/3271/24. Розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні). Витребувано від відповідача ГУ ДПС у Сумській області докази.
10 квітня 2024 року до суду надійшов відзив на позовну заяву /а.с. 61-66/, в якому відповідачем зазначено, що позовні вимоги є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають, оскільки відповідно до наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 16.01.2024 р. №129-кп “Про проведення фактичної перевірки» на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України працівниками управління контролю за підакцизними товарами проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 за адресою місця провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт №946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024, у якому зафіксовано, зокрема, порушення ч. 23 ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії та п. 11 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині проведення розрахункових операцій, при продажу підакцизних товарів, без застосування режиму програмування найменування товарів.
Відповідач пояснює, що вибірковою перевіркою електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передаються до органів ДПС відповідно до Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, сформованих по програмному реєстратору розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер № НОМЕР_1 , фіскальний номер №3001077016, що використовується ФОП ОСОБА_1 у кафе “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , виявлено факти роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, у період відсутності відповідної ліцензії з 07.09.2023 р. по 22.01.2024 р. Вказує, що ФОП ОСОБА_1 копії накладних, товарно-транспортних накладних або інших документів на отримання (внутрішнє переміщення) тютюнових виробів на кафе за адресою: АДРЕСА_1 , у періоді відсутності ліцензії, до перевірки не надано. Разом з тим, розмір отриманої партії товару не може бути меншим від фактичної кількості реалізованих тютюнових виробів. Враховуючи вищенаведене, вартість отриманої партії товару становить 456339,20 грн., у зв'язку з чим на підставі абз. 7 ч. 2 ст.17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» Головним управлінням ДПС у Сумській області за результатами фактичної перевірки до ФОП ОСОБА_1 прийнято податкове повідомлення-рішення: №230018280901 від 04.03.2023 р. на суму 912 678,40 грн. (роздрібна торгівля тютюновими виробами без ліцензії (456339,20 х 2 = 912 678,40 грн.), але не менше 17 000 грн.). Зазначає, що нормами ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який підлягає вивченню в ході фактичних перевірок, крім ст.102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а наведені у додатках №1-5 до акту фактичної перевірки витяги з реєстру електронних копій розрахункових документів є повним та достатнім підтвердженням здійснення ФОП ОСОБА_1 роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії.
15 квітня 2024 року до суду надійшла відповідь позивача на відзив /а.с. 140-145/, в якій зазначено, що перевірка даних за минулий період часу, не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності та вибірковим дослідженням інформації що міститься в електронних базах ДПС не може вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, Податковим кодексом України зокрема, статтею 80, не передбачено використання бази даних контролюючого органу під час проведення фактичних перевірок. Натомість, проведення перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО, згідно із визначеннями ПК України є камеральною перевіркою. Вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №230018280901 прийнято відповідачем на підставі акту фактичної перевірки № 946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024, складеного за результатами проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 з порушенням норм Податкового кодексу України. Вказує, що ФОП ОСОБА_1 мав діючу ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами за реєстраційним номером 18230311202300202 терміном дії з 21.02.2023 до 21.02.2024, видану на адресу АДРЕСА_1 . Позивач вважає, що ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами видається на одну адресу незалежно від кількості об'єктів оподаткування, що знаходяться за також адресою, кількості касових апаратів та їх місця встановлення (магазин, кафе, столова, бар чи інш.) з однією адресою місця торгівлі, а не на кожен касовий апарат, як того вимагає ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями. Тому вважає, що ним не було допущено порушення вимог Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Справу розглянуто судом за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України.
Дослідивши письмові докази і письмові пояснення сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та спірні правовідносини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом економічної діяльності позивача є 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 20/.
16.01.2024 в.о. начальника Головного управління ДПС у Сумській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів прийнято наказ №129-КП "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести фактичну перевірку за місцем провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , господарську діяльність в якому здійснює фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ). Термін проведення фактичної перевірки визначено строком не більше 10 діб починаючи з 22.01.2024 (пункт 3 наказу). Встановлено період, що перевіряється з 23.01.2021 по дату початку перевірки (пункт 4 наказу)/а.с. 96/.
Завідуючій магазином ФОП ОСОБА_2 - ОСОБА_3 22.01.2024 об 11:15 пред'явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 19.01.2024 /зворот а.с. 94, а.с. 95/, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Сумській області №129-КП від 16.01.2024 про проведення фактичної перевірки, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписами уповноваженої особи у направленнях на перевірку від 19.01.2024, копії яких містяться у матеріалах справи /зворот а.с. 94, а.с. 95/.
У термін з 22.01.2024 (11 год. 15 хв.) по 30.01.2024 (08 год. 45 хв.) посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки №946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024 /а.с. 113-134/.
В акті фактичної перевірки №946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024 зафіксовано порушення:
- ч. 23 ст. 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами без наявності відповідної ліцензії;
- п. 11 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у частині проведення розрахункових операцій, при продажу підакцизних товарів, без застосування режиму програмування найменування товарів.
Так, у акті перевірки №946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024 зазначено, що в періоді, що перевіряється, за об'єктом оподаткування кафе “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 має в наявності ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційний №18230308202301278 термін дії з 28.08.2023 р. до 28.08.2024 р. До зазначеної ліцензії внесено реєстратор розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер № MS80386114, фіскальний номер №3001077016. Ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та/або на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, у ФОП ОСОБА_1 за об'єктом оподаткування кафе “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , відсутні.
Вибірковою перевіркою електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передаються до органів ДПС відповідно до “Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, сформованих по програмному реєстратору розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер № НОМЕР_1 , фіскальний номер №3001077016, що використовується ФОП ОСОБА_1 у кафе “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , виявлено факти роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, у період відсутності відповідної ліцензії з 07.09.2023 р. по 22.01.2024 р. Так, через реєстратор розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер № MS80386114, фіскальний номер №3001077016, у періоді, що перевіряється, здійснено 2302 факти реалізації тютюнових виробів на загальну суму 456 339,20 грн., у т.ч. у вересні 2023 р. - 536 фактів реалізації на суму 71 691,80 грн., у жовтні 2023 р. - 748 фактів реалізації на суму 101 274,6 грн., у листопаді 2023 р. - 637 фактів реалізації на суму 84 619,10 грн., у грудні 2023 р. - 726 фактів реалізації на суму 105 995,00 грн., у січні 2024 р. - 710 фактів реалізації на суму 92 830,70 грн., детальна інформація наведена у Додатках №1, №2, №3, №4, №5.
04.03.2024 на підставі акту фактичної перевірки №946/А/18-28-09-01/3201922679 від 30.01.2024 ГУ ДПС у Сумській області винесено податкове повідомлення-рішення №230018280901, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення частини 23 статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" (зі змінами та доповненнями) на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та абзацу 7 ч. 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) розмірі 912678,40 грн. за платежем "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального 21081500" /а.с. 46/.
Копія розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до податкового повідомлення - рішення форми "С" від 04.03.2024 №230018280901 наявна у матеріалах справи /а.с. 47/.
Позивач не погодився з податковим повідомленням - рішенням ГУ ДПС у Сумській області від 04.03.2024 №230018280901 та звернувся до суду з позовом у цій справі.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню - рішенню ГУ ДПС у Сумській області від 04.03.2024 №230018280901, суд дійшов таких висновків.
Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі - ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
За приписами частини 1 статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції та малих виробництв дистилятів здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстави їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкту з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постановах від 21.07.2022 у справі №320/1864/21, від 11.05.2022 у справі №540/4141/20, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.
У постанові від 06.07.2022 у справі №420/1242/21 Верховним Судом викладено такий висновок щодо застосування норми права: "Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що дана правова норма передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства".
У постанові від 19.04.2023 у справі №360/2657/20 Верховним Судом викладено такий висновок щодо застосування норми права: "З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред'явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, норма зазначеного підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача. Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54. пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом. Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального".
У постанові Верховного Суду від 06.12.2023 у справі №500/1429/22 викладено такий висновок щодо застосування норм права: "Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального)".
Окремою підставою, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Такий висновок щодо застосування норм права викладений Верховним Судом у постанові від 21.07.2022 у справі №320/1864/21.
У постанові від 08.11.2023 у справі № 120/4873/20-а Верховним Судом викладено висновок про те, що "здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального)".
Суд зазначає, що висновки щодо застосування норми підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, викладені у наведених вище постановах Верховного Суду, є обов'язковими для врахуванням судом першої інстанції, оскільки частиною 5 статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За приписами підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Відповідно до положень пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД).
За змістом наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 16.01.2024 №129-КП контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Отже, у наказі від 16.01.2024 №129-КП наявне чітке посилання на конкретну підставу перевірки з переліку підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.
У наказі від 16.01.2024 №129-КП про проведення перевірки зазначена дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта, адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися (з 23.01.2021 по дату початку перевірки). Наказ про проведення перевірки містить підпис в.о. керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
У постанові Верховного Суду від 02.03.2023 у справі №380/13375/21 Верховний Суд дійшов висновку про те, що фактична перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
У спірному випадку контролюючим органом призначено та проведено фактичну позивача за місцем фактичного провадження діяльності позивача: Сумська обл., м. Охтирка, вул. Пушкіна, буд. 159-А.
За визначенням підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника.
Оскільки норма закону встановлює альтернативу проведення фактичної перевірки (за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника) та у спірному випадку контролюючим органом призначено та проведено фактичну позивача саме за місцем фактичного провадження діяльності позивача: Сумська обл., м. Охтирка, вул. Пушкіна, буд. 159-А, тому розташування за цією адресою двох об'єктів ФОП ОСОБА_1 (магазину "Маркетопт Еxpress" та кафе "Маркетопт КАФЕ") не встановлювало контролюючому органу обов'язку призначати фактичну перевірку окремо за кожним таким об'єктом.
Зважаючи на викладене вище, суд відхиляє доводи позивача про допущення відповідачем порушенням вимог Податкового кодексу України при призначенні фактичної перевірки наказом від 16.01.2024 №129-КП, та як наслідок, про неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки.
За визначенням статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Згідно із пунктом 7 частини 1 статті 7 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності" ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності: виробництво і торгівля спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, зберігання пального, яка ліцензується відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Відповідно до частини 23 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин, а для малих виробників виноробної продукції алкогольних напоїв без додавання спирту: вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Слід зазначити, що ліцензії на всі види діяльності, передбачені статтею 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", видаються за умови обов'язкової реєстрації об'єкта оподаткування відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, якою передбачено, що об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу. Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю, зокрема, алкогольними напоями, тютюновими виробами додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО), програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі -ПРРО) (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень РРО (книг обліку розрахункових операцій), фіскальні номери ПРРО, які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в контролюючих органах /а.с. 68/.
За однією адресою: Сумська область, м. Охтирка, вул. Холодноярська (Пушкіна), буд. 159-А, знаходиться два об'єкта оподаткування платника податків ОСОБА_1 : 1) магазин "Маркетопт Еxpress" та 2) кафе "Маркетопт КАФЕ" /а.с. 71/, у кожному з цих об'єктів оподаткування наявні окремі реєстратори розрахункових операцій.
Зокрема, в місці торгівлі - кафе "Маркетопт КАФЕ" наявний РРО/ПРРО фіскальний номер 3001077016, а в місці торгівлі - магазин "Маркеропт Еxpress" наявний РРО/ПРРО фіскальний номер 3001037171.
Через реєстратор розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер №MS80386114, фіскальний номер №3001077016, у періоді, що перевіряється, здійснено 2302 факти реалізації тютюнових виробів на загальну суму 456 339,20 грн., у т.ч. у вересні 2023 р. - 536 фактів реалізації на суму 71 691,80 грн., у жовтні 2023 р. - 748 фактів реалізації на суму 101 274,6 грн., у листопаді 2023 р. - 637 фактів реалізації на суму 84 619,10 грн., у грудні 2023 р. - 726 фактів реалізації на суму 105 995,00 грн., у січні 2024 р. - 710 фактів реалізації на суму 92 830,70 грн., детальна інформація наведена у Додатках №1, №2, №3, №4, №5 до акта.
Водночас, на час проведення фактичної перевірки ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та/або на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, у ФОП ОСОБА_1 за об'єктом оподаткування кафе “Маркетопт КАФЕ» за адресою: АДРЕСА_1 , відсутні.
Така ліцензія була отримана позивачем у подальшому з терміном дії, починаючи з 01.02.2024 по 01.02.2025 за заявою ФОП ОСОБА_1 , поданою лише в січні 2024 року /а.с. 68, зворот а.с. 70/.
Статтею 83 ПК України передбачено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:
документи, визначені цим Кодексом;
податкова інформація;
експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України;
судові рішення;
податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;
мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
За визначенням підпункту 14.1.144-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, документ для цілей цього Кодексу - документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу, та/або пов'язане з реалізацією прав та обов'язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами цього Кодексу.
За приписами пункту 1 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, визначено обов'язкові реквізити фіскального чеку.
Відповідно до п. 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057 (далі по тексту - Порядок №1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.
Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п. 1.2 розділу І Порядку №1057).
Пунктом 1.7 розділу І Порядку №1057 передбачено, що суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Згідно з п. 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Аналізом наведених вище норм Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057, встановлено, що система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Таким чином, дані фіскальних чеків, сформованих по РРО, що використовувався ФОП ОСОБА_1 у кафе "Маркетопт КАФЕ" /а.с. 116-134/, внесені у бази даних системи обліку даних РРО в такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому суд відхиляє доводи позивача про недоведеність факту реалізації ним тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензії.
Суд також зазначає, що допущена у додатках до акту перевірки /а.с. 116-134/ описка у зазначенні найменування вулиці та номеру будинку не спростовує факту встановленого контролюючим органом порушення позивачем закону та сама по собі описка у документі не встановлює незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
За приписами абзацу 7 частини 2 статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Отже, до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі, зокрема, оптової і роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій, у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Матеріалами справи підтверджено, що позивач у об'єкті оподаткування кафе "Маркетопт КАФЕ" /а.с. 71/ реалізував тютюнових виробів без наявності ліцензії через реєстратор розрахункових операцій типу ІКС-Е9810Т: заводський номер №MS80386114, фіскальний номер №3001077016, у періоді, що перевіряється, на загальну суму 456339,20 грн. /а.с. 116-134/.
ФОП ОСОБА_1 до перевірки та/або до суду не надано копій накладних, товарно-транспортних накладних або інших документів на отримання (внутрішнє переміщення) тютюнових виробів на кафе за адресою: АДРЕСА_1 , де б зазначалася вартість отриманої партії товару.
Водночас, розмір отриманої позивачем партії товару не може бути меншим від фактичної кількості реалізованих позивачем тютюнових виробів, що склала 456339,20 грн.
Відтак, можливе застосування штрафної санкції (штрафу) до позивача у меншому розмірі (200 відсотків від суми реалізації товару 456339,20 грн.), а не від суми вартості отриманої партії товару, не порушує прав позивача та не може бути підставою для звільнення позивача від відповідальності за вчинене ним порушення статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", оскільки у цьому випадку штрафна санкція є меншою або дорівнює сумі вартості отриманої партії товару.
Підсумовуючи все викладене вище, враховуючи встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовано спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 04.03.2024 №230018280901, відповідач ГУ ДПС у Сумській області діяв на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені Конституцією та Законами України, та обґрунтовано. Підстави для визнання цього податкового повідомлення-рішення протиправним та скасування відсутні.
Таким чином, адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 необґрунтований та задоволенню не підлягає.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні у зв'язку з відмовою у задоволенні позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 3, 6-10, 139, 229, 241-245, 262 Кодексу адміністративного судочинства України,
У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_2 , АДРЕСА_2 ) до Головного управління ДПС у Сумській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 43995469, вул. Іллінська, 13, м. Суми, Сумська область, 40009) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя С.С. Сич