29 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 340/9859/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),
суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року (суддя Дегтярьова С.В.) у справі №340/9859/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 16.08.2023 р. №00059880704, яким фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 притягнуто до відповідальності та накладено штраф у розмірі 5100 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 16.08.2023 р. №00059870704, яким фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 притягнуто до відповідальності та накладено штраф у розмірі 61564,78 грн.
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені за наслідками проведення фактичної перевірки, в результаті якої контролюючим органом зроблено висновки про порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Неправомірність застосування штрафних санкцій пов'язував з тим, що: контролюючим органом порушено процедуру проведення фактичної перевірку, а саме позивачу перед початком перевірки не було вручено наказ та направлення на перевірку; акт перевірки не містить належного обгрунтування виявлених порушень, які стали підставою для застосування штрафних санкцій; штрафні санкції застосовані за відсутності вини позивача.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено такі висновки.
Так, суд дійшов висновку про дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, оскільки таку перевірку було проведено в присутності продавця магазину, якій під розпис було вручено наказ та направлення на проведення перевірки.
З приводу виявлених порушень, що стали підставою для застосування штрафних санкцій, суд зазначив те, що в акті перевірки визначено суть таких порушень, наявність яких не була спростована позивачем, що і стало обгрунтованою підставою для застосування до позивача спірних штрафних санкцій.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись
на порушення норм матеріального та права, неповне з'ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач посилається на таке. Так, позивач вказує на те, що судом першої інстанції не було надано правової оцінки щодо наявності законних підстав для призначення та проведення фактичної перевірки, за наслідками якої прийнято спірні ППР. З цього приводу позивач зазначає те, що відповідачем не було обгрунтовано правомірності підстав проведення такої перевірки, а в наказі про призначення перевірки такі підстави взагалі відсутні. Не погоджується позивач і з обгрунтованістю застосування штрафних санкцій. З цього приводу позивач, зокрема, посилається на те, що контролюючим органом не доведено, а в ході перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми. У свою чергу, як зазначав позивач, вказані обставини є визначальними для встановлення того, чи відповідали у спірному випадку розрахункові документи вимогам законодавства щодо їх реквізитів, оскільки для того, щоб фіскальний чек містив реквізит "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку", необхідно щоб така марка акцизного податку містила штрих-код та QR-код, тоді як марки попереднього зразка даний реквізит не містили, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що позивач провадить господарську діяльність у магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованому у АДРЕСА_1 .
Наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 24.07.2023 №961-п на підставі ст.19-1, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що належить ФОП ОСОБА_1 з 25.07.2023 тривалістю 4 доби за період діяльності з 01.01.2023 по 28.07.2023 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, введення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими) особами, порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) (а.с.42).
На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС Кіровоградської області видано направлення на проведення фактичної перевірки магазину "Маячок" (а.с.43-44).
За результатами проведеної перевірки позивача, складено акт фактичної перевірки №5553/11/28/РРО/2135805399 від 27.07.2023, яким встановлено:
- порушення пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265-ВР);
- ч.2 р.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 р. № 13 (а.с.46-47).
Так, в ході проведення фактичної перевірки, згідно інформації баз даних СОД РРО за січень-липень 2023 року (Додаток 2 до акта перевірки) по РРО (ф.н. 3000804086), який використовується в магазині “Маячок» встановлені наступні порушення:
- непроведення розрахункових операцій у безготівковій формі з використанням банківських карток та платіжного терміналу через РРО за реалізовані товари на загальну суму 102,00 грн. Даний факт порушення встановлено внаслідок порівняльного аналізу сум з реалізації товарів з використанням банківських платіжних карток, зазначених в Х-звіті РРО (241,00 грн.) та Х-балансі платіжного терміналу (343 грн.), на місці проведення розрахунків, в наслідок якого розбіжність склала 102,00 гривень;
- видача особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отримані товарів (послуг) розрахунковий документ не встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому містяться, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти), а саме: відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а саме при реалізації підакцизних товарів;
- видача розрахункового документу не встановленого зразка, згідно виданих фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів, зазначених у Додатку 2 до акта фактичної перевірки, на загальну суму 41 001,02 гривень;
- використання з порушенням режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме здійснення роздрібної торгівлі підакцизними товарами без використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відповідно до фіскальних чеків з реалізації підакцизних товарів зазначених у Додатку 1 до акта фактичної перевірки.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 16.08.2023:
№00059880704, яким до позивача застосовані штрафі санкції на суму 5100,0грн. на підставі п.7 ст.17 Закону №265-ВР;
№00059870704, яким д позивача застосовані штрафні санкції на загальну суму 61564,78грн. на підставі п.1 ст.17 Закону №265-ВР, з яких:
- 77,50 грн. - за невидачу розрахункового документа встановленого зразка при продажу акцизних товарів (без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 61385,38 грн. - за невидачу розрахункового документа встановленого зразка при продажу акцизних товарів (без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне порушення;
- 102,00 грн. - не проведення розрахункових операцій у безготівковій формі через РРО та не невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Правомірність та обгрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Правомірність та обгрунтованість вказаних податкових повідомлень-рішень, є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо підстав для проведення перевірки.
Як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.
Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, були предметом дослідження Верховним Судом у справах №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024).
Так, у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:
«…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України».
У спірному випадку, застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду, можливо стверджувати те, що в наказі від 24.07.2023 №961-п наявний допустимий обсяг інформації для визначення підстав для призначення фактичної перевірки, а саме наявне посилання на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає єдину підставу для призначення перевірки.
У свою чергу, у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд зробив також висновок про те, що при перевірці правомірності призначення фактичної перевірки підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
За висновком Верховного Суду лише у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.
Застосовуючи вказані висновки Верховного Суду, судом апеляційної інстанції встановлено, що фактичною підставою для призначення перевірки у спірному випадку став лист ДПС №10941/7/-99-00-07-04-02-07 від 15.05.2023 про можливі порушення суб'єктами господарювання законодавства при проведенні розрахункових операцій, в додатку до якого є інформація про позивача.
Отже, за встановлених обставин можливо стверджувати про те, що у відповідача існували правові підстави для призначення фактичної перевірки з огляду на наявність у нього інформації про можливі порушення позивачем законодавства під час здійснення розрахункових операцій.
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає безпідставними аргументи позивача про неправомірність проведення перевірки за наслідком якої прийняті оскаржувані рішення.
Щодо правомірності та обгрунтованості застосованих штрафних санкцій.
Як зазначено вище, спірні штрафні санкції, згідно із ППР №00059870704, застосовані за:
порушення пункту 1 статті 3 Закону України №-265/95-ВР (не проведення розрахункових операцій через РРО). Розмір штрафних санкцій 102,0грн.;
порушення пункту 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР (невидача розрахункового документу встановленого зразку при продажу акцизних товарів). Розмір штрафу 77,50грн. (за перше порушення), 61385,38грн. (за повторні порушення).
Стосовно встановленого порушення пункту 1 статті 3 Закону України №-265/95-ВР в акті перевірки зазначено, що на момент перевірки загальна сума розрахункових операцій у безготівковій формі становить 343,0грн, а через РРО проведено розрахункові операції в сумі 241,0грн. З цих підстав контролюючим органом зроблено висновок про не проведення через РРО розрахункових операцій на суму 102,0грн.
Вказані висновки акту перевірки підтверджені Х-звітом РРО (241,0грн) та Х-балансом платіжного терміналу (343,0грн.) (а.с.58, 58 звор.).
Відповідно до приписів пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Таким чином, з огляду на встановлений факт не проведення розрахункових операцій на суму 102,0грн. через РРО, контролюючим органом обгрунтовано застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 102,0грн.
Не погоджуючись із застосуванням до нього вказаних штрафних санкцій, позивач не наводить будь-яких аргументів, що спростовували б вказані висновки контролюючого органу. В той же час, фактично позиція позивача полягає в тому, що йому є незрозумілим застосування штрафних санкцій через неконкретизованість акту перевірки. Але з такими аргументами позивача погодитися не можливо, так як суть вказаного порушення чітко відображена в акті перевірки, а позиція контролюючого органу підтверджена вищезазначеними доказами, які були надані відповідачем під час розгляду справи.
З цих підстав суд апеляційної інстанції не вбачає підстав для визнання неправомірним та скасування ППР, в частині застосованих штрафних санкцій у розмірі 102,0грн.
Стосовно встановленого порушення пункту 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР в акті перевірки зазначено, що згідно бази СОД РРО встановлено видачу розрахункових документів, в яких відсутній обов'язковий реквізит (відсутнє зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер)).
Відповідно до приписів пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст.3 Закону);
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв на загальну суму - 41 001,02грн. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах був відсутній реквізит - зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Надаючи оцінку такій позиції відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350, затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13).
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією контролюючого органу про те, що за умови відсутності у фіскальному чеку такого обов'язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, то такий фіскальний чек неможливо визнати розрахунковим документом, а тому видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В той же час, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що під час перевірки контролюючим органом не було встановлено обставин, які мають значення для кваліфікації дій позивача.
Так, частиною четвертою статті 11 Закону України №481/95-ВР від 19.12.95 передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Постановою Кабінету Міністрів України №74 від 12.02.2020 "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів" та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.
При цьому, з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.
Разом з тим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року N 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.
Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону N 481/95-ВР.
Отже, щоб фіскальний чек містив реквізит "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку", необхідно щоб така марка акцизного податку містила штрих-код та QR-код, тоді як марки попереднього зразка даний реквізит не містили, що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку".
Таким чином, оскільки контролюючим органом не було доведено, а в ході перевірки не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, то суд апеляційної інстанції приходить до висновку про недоведеність порушення позивачем вимог п.2 ст.3 Закону N 481/95-ВР.
Крім цього, суд апеляційної інстанції приймає до уваги правову позицію Верховного Суду, висловлену у справі №520/4564/23 (постанова від 16.05.2024) суть якої зводиться до того, що у правідносинах, які склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена, є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ. У свою чергу, база даних обліку даних РРО (СОД РРО) за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення, і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
У спірному випадку відповідачем в акті перевірки не зазначено жодного розрахункового документу, який би був виданий позивачем покупцю та який би не містив обов'язкових реквізитів розрахункового документу.
У свою чергу, позиція контролюючого органу щодо порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону України №-265/95-ВР грунтується виключно на інформації із СОД РРО, роздруківку з якої долучено до актів перевірки.
Таким чином, приймаючи до уваги вищенаведену правову позицію Верховного Суду та враховуючи те, що під час проведення фактичної перевірки контролюючим органом не було встановлено розрахункових операцій, за наслідками яких видано розрахунковий документ зміст якого не відповідає вимогам Положення №13 щодо обов'язкових реквізитів, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необгрунтованість застосування до позивача штрафних санкцій на суму 61 462,78грн. (77,5грн. + 61 385,38грн.).
Вказана правова позиція Верховного Суду застосовується судом апеляційної інстанції при наданні правової оцінки податковому повідомленню-рішенню №00059880704, яким до позивача застосовані штрафі санкції на суму 5100,0грн. на підставі п.7 ст.17 Закону №265-ВР.
Суть вказаного порушення, з огляду на акт перевірки, полягає в тому, що позивачем використовується РРО з порушенням режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, а саме здійснення розрібної торгівлі підакцизними товарами без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
У свою чергу, акт перевірки не містить інформації про дослідження фіскальних чеків, які б підтверджував таку позицію контролюючого органу. Висновки контролюючого органу щодо недотримання режиму програмування, грунтуються виключно на інформації, що знаходиться в СОД РРО, а оскільки, виходячи з правової позиції Верховного Суду, податкова інформація (СОД РРО) сама по собі не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, то за відсутності належних та допустимих доказів порушення позивачем режиму програмування, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необгрунтованість застосування до позивачем штрафних санкцій на підставі ППР №00059880704.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає неправомірним ППР №00059880704 та ППР №00059870704, в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 61 462,78грн. (61564,78грн. - 102грн).
З цих підстав суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.
На підставі викладеного, керуючись п. ч.2 ст.315, ст.ст.317, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 18 березня 2024 року у справі №340/9859/23 - скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.
Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 16.08.2023 №00059880704, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 5100 грн. - визнати неправомірним та скасувати.
Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 16.08.2023 №00059870704, в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 61 462,78грн. - визнати неправомірним та скасувати.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 29.08.2024
Головуючий - суддя Я.В. Семененко
суддя Н.А. Бишевська
суддя І.Ю. Добродняк