26 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 340/9860/23
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Бишевської Н.А. (доповідач),
суддів: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,
розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року
у справі №340/9860/23
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,-
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати: податкове повідомлення - рішення №00059810704 від 16.08.2023, податкове повідомлення - рішення №00059820704 від 16.08.2023.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року у справі №340/9860/23 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.
Судом вказано, що відповідачем допущено істотне порушення процедури призначення і проведення фактичної перевірки, ці процедурні порушення відповідачем вимог податкового законодавства тягнуть за собою протиправність прийняття контролюючим органом оспорюваних податкових повідомлень-рішень. Також, суд зазначив, що алкогольні напої, які марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду), відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання підприємством алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), висновки контролюючого органу базуються виключно на даних системи СОД РРО за період з 06.01.2023 по 19.07.2023, а відтак наявні правові підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №00059810704 від 16.08.2023 року. Також, судом встановлено зі змісту додатку №1 до акту перевірки, що у переліку виданих позивачем фіскальних чеків при реалізації підакцизних товарів (пиво) відсутні відомості про зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, а реалізація позивачем підакцизного товару без зазначення у розрахунковому документі коду товарної підкатегорії УКТЗЕД становить склад правопорушення, за яке для позивача настає фінансова відповідальність у розмірі, визначеному п.7 ч.1 ст.17 Закону №265/95-ВР. Разом з тим, оскільки судом у даній справі було встановлено незаконність проведення фактичної перевірки, а саме: допущення відповідачем істотних порушень процедури її проведення, тому її результати оформлені актом перевірки від 31.07.2023 з додатками №1 та №2 до акту перевірки не є допустимими доказами у розумінні ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, а отже суд вважав, що спірне рішення №00059820704 від 16.08.2023 також є протиправним та підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року у справі №340/9860/23, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Скаржник зазначає, що перевірка позивача є правомірною, оскільки здійснена зокрема на підставі листа ДПС №10941/7/99-00-07-04-02-07 від 15.05.2023 року з додатками та наказу №962-5 від 24.07.2023 року. Вказує, що одним з обов'язкових реквізитів фіскального чека є зокрема зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а саме при реалізації підакцизних товарів. Звертає увагу, що за результатом фактичної перевірки позивача складено акт, в якому вказано встановлені в ході фактичної перевірки порушення, що в подальшому зумовило винесення скаржником спірних рішень, які є правомірними.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги, та зазначає:
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на виконання листа ДПС України щодо проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання, які проводять господарську діяльність із застосуванням РРО та/або ПРРО та здійснюють розрахункові операції на господарських об'єктах виключно в безготівковій формі, або мають незначні готівкові розрахунки (виторги), працівниками підрозділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області, на підставі наказу від 24.07.2023 №962-п,проведено фактичну перевірку господарського об'єкту - магазину "Тормозок", за адресою - Кіровоградська обл., м. Олександрія, вул. 50 років Жовтня, 9, що належить позивачу.
В ході перевірки встановлено наступні порушення:
- проведення розрахункових операцій через РРО з видачею розрахункового документу не встановленої форми, оскільки у фіскальних чеках відсутні обов'язкові реквізити - марки акцизного податку.
Результати перевірки оформлені актом №5549/11/28/РРО/2135805399 від 31.07.2023, в якому зафіксовано наступні порушення:
-п.2, 11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг",
- Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.
На підставі Акту перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення від 16.08.2023:
- №00059820704 за порушення вимог п.11 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5100 гривень.
- №00059810704 за порушення вимог п.2 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 42162,05 гривень.
Не погоджуючись з такими рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів враховує, що Верховний суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 сформував правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Матеріалами справи підтверджено, що згідно наказу в.о. начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області від 24 липня 2023 року №962-п, на підставі ст.19-1, п.п.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПКУ відповідачем проведено фактичну перевірку (тривалістю 4 доби, за період діяльності з 01.01.2023 по 28.07.2023) господарської одиниці - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташовано за адресою: АДРЕСА_1 , належить ФОП ОСОБА_1 .
Результати перевірки оформлені актом №5549/11/28/РРО/2135805399 від 31.07.2023, в якому зафіксовано наступні порушення:
-п.2, 11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг",
- Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.
На підставі Акту перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення від 16.08.2023:
- №00059820704 за порушення вимог п.11 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 5100 гривень.
- №00059810704 за порушення вимог п.2 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 42162,05 гривень.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно змісту наказу від 24 липня 2023 року №962-п в основу проведення фактичної перевірки позивача відповідачем покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
При цьому, виданню означеного вище наказу слугувало отримання інформації про ймовірне порушення суб'єктами господарювання вимог законодавства, що регулює виробництво та обіг алкогольних та тютюнових напоїв, джерелом якої став лист ДПС України від 15.05.2023 № 10941/7/99-00-07-04-02-07, про який зазначає відповідач та копія якого наявна в матеріалах справи.
Відтак, на переконання колегії суддів, суд першої інстанції дійшов невірного висновку про істотне порушення відповідачем процедури проведення перевірки через невідповідність наказу відповідача №962-п приписам ст.81 ПК України.
Щодо виявлених порушень, які стали підставою для прийняття відповідачем спірних рішень.
Відповідно до приписів статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (п.1 ст.3 Закону);
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п.2 ст.3 Закону);
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (п.11 ст.3 Закону).
Наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів (далі Положення №13).
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/ електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Згідно пункту 7 частини 1 ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції, зокрема, у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Зі змісту матеріалів справи вбачається, що спірні рішення відповідачем прийнято у зв'язку з порушенням позивачем приписів п.2, 11 ст.3 Закону №265/95-ВР.
Колегія суддів звертає увагу, що встановлюючи вчинення позивачем вищевказаних порушень, відповідач керувався даними системи СОД РРО за період з 06.01.2023 по 19.07.2023.
Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477, встановлено СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Колегія суддів зазначає, що дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Натомість, відповідачем не подано до матеріалів справи розрахункових документів з метою підтвердження порушення позивачем приписів Закону №265/95-ВР та висновків акту перевірки №5549/11/28/РРО/ НОМЕР_1 .
Відтак, апеляційний суд дійшов висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення відповідача №00059810704 та №00059820704 є протиправними, а отже підлягають скасуванню. Натомість, доводи скаржника про те, що спірні рішення є правомірними, свого підтвердження не знайшли.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2024 року у справі №340/9860/23 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України.
Головуючий - суддя Н.А. Бишевська
суддя І.Ю. Добродняк
суддя Я.В. Семененко