27 серпня 2024 року м. Дніпросправа № 160/19277/23
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),
суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року (суддя Кучугурна Н.В.) у справі №160/19277/23 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.02.2023 №2142/04-36-09-03, яким до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) ГУ ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 43145015) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 8000,00 грн.
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що спірні штрафні санкції застосовано за порушення вимог п.п. 230.1.3, п.п. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме неподання розпорядником акцизного складу щоденних звітів про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального за період з 05.01.2023 по 12.01.2023. Неправомірність застосування штрафних санкцій пов'язував з тим, що контролюючим органом призначено та проведено фактичну перевірку за відсутності для цього правових підстав; штрафні санкції застосовано в період дії мораторію на застосування таких штрафних санкцій; висновки контролюючого органу про порушення п.п. 230.1.3, п.п. 230.1.2, п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України є необгрунтованими та не підтверджені актом перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено такі висновки.
Суд вказав на те, що перевірка позивача була проведена контролюючим органом за передбачених пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстав для її проведення. З цього приводу суд, зокрема, зазначив, що у відповідності до положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання.
З приводу виявлених порушень, що стали підставою для застосування штрафних санкцій, суд зазначив те, що в акті перевірки визначено суть таких порушень, наявність яких не була спростована позивачем, що і стало обгрунтованою підставою для застосування до
позивача спірних штрафних санкцій.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Апеляційна скарга фактично обгрунтована тими обставинами, які стали підставами заявленого позову та яким, на думку позивача, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки. Зокрема, позивач не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності призначення та проведення фактичної перевірки та з цього приводу зазначає те, що у спірному випадку наказ на проведення перевірки не містить фактичних обставин, з наявністю яких закон пов'язує виникнення права у контролюючого органу на проведення фактичної перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість. Зокрема, відповідач вказує на те, що для призначення та проведення фактичної перевірки є достатнім сам факт покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що 05.01.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, керуючись ст. 19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1. ст.75, на підставі пп. 80.2.2, пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення» Податкового кодексу України, було видано наказ №21-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП “ ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )», яким вирішено провести фактичну перевірку ФОП “ ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )» за адресою: АДРЕСА_1 а з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятися згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України. Перевірку розпочати з 06.01.2023, тривалість не більше 10 діб.
На підставі вказаного наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 05.01.2023 №21-п та направлень на перевірку від 05.01.2023 №69 та №68, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області 06.01.2023 о 09 год. 32 хвил. розпочато проведення перевірки акцизного складу №1006439 за адресою: АДРЕСА_1 , на якому провадить діяльність ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )
За результатами перевірки складено акт від 13.01.2023 №89/04-36-09-01/2401706373, відповідно до висновків якого, встановлено порушення п.п. 230.1.3, п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями).
Вказані висновки акта фактичної перевірки обґрунтовані тим, що в ході проведення фактичої перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) зареєстровано акцизний склад-уніфікований номер - НОМЕР_2 за адресою: АДРЕСА_1 , по якому у період з 05.01.2023 по 12.01.2023 не подавались щоденні звіти про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Загальна кількість днів, по яких не подані щоденні звіти становить 8 (вісім) днів.
На підставі вказаного акта фактичної перевірки, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення форми “ПС» № 2142/04-36-09-03 від 07.02.2023, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі пп 54.3.3 п.54.3 ст.54 та абз. 1 п. 128-1.3 ст. 128-1 Податкового кодексу України, застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штрафи) у сумі 8000,00 грн (код платежу 21081103).
Не погодившись з вказаним рішення відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо підстав для призначенні та проведення фактичної перевірки.
У наказі №21-п “Про проведення фактичної перевірки ФОП “ ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись ст.19-1, ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі пп.80.2.2., пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755/VI зі змінами та доповненнями».
Також вбачається, що згідно з резолютивною частиною цього рішення наказано: «п1. Провести фактичну перевірку ФОП “ ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 )» за адресою: АДРЕСА_1 а з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів. Період діяльності, який буде перевірятися: згідно ст.102 Податкового кодексу України. Перевірку розпочати з 06.01.2023, тривалість не більше 10 діб».
Тобто, як вбачається з наказу про призначення фактичної перевірки, відповідачем призначено фактичну перевірку на підставі пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового Кодексу України.
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абзац третій пункту 81.1 статті 81 ПК України) відповідно до підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, були предметом дослідження Верховним Судом у справах №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) та №280/1431/23 (постанова від 28.05.2024).
У справі №280/1431/23 (постанова від 28.05.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:
«…оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав».
Застосовуючи вказану правову позицію Верховного Суду у спірних відносинах, суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованим та не доведеним призначення фактичної перевірки з підстав, передбачених п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, оскільки в наказі №21-п відсутній мінімальний обсяг інформації, який би був достатнім для висновку про правомірність призначення перевірки, а саме в наказі не зазначено які саме фактичні підстави, передбачені п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, стали підставою для призначення та проведення фактичної перевірки у спірному випадку.
У справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив таку правову позицію:
«…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України».
У спірному випадку, застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду, можливо стверджувати те, що в наказі №21-п наявний допустимий обсяг інформації для визначення підстав для призначення фактичної перевірки, а саме наявне посилання на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, який передбачає єдину підставу для призначення перевірки.
В той же час, у справі №420/9909/23 (постанова від 26.03.2024) Верховний Суд зробив також висновок про те, що при перевірці правомірності призначення фактичної перевірки підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
За висновком Верховного Суду лише у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.
У спірному випадку контролюючим органом (відповідачем у справі) не було обгрунтовано підстав для призначення фактичної перевірки, передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Не було надано відповідачем суду доказів того, що ним була отримана інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства. Про наявність такої інформації відповідач не повідомляв суду а ні у відзиві на позов, а ні у відзиві на апеляційну скаргу.
Таким чином, застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду та враховуючи недоведеність відповідачем фактичних підстав для призначення перевірки, передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, суд апеляційної інстанції вважає необгрунтованим призначення фактичної перевірки і з підстав, передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Отже, встановивши зазначені обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичної перевірки, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність проведення відповідачем такої перевірки.
У свою чергу, невиконання або порушення вимог Податкового кодексу України при призначені та проведенні перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, оскільки така перевірка не може породжувати будь-яких правових наслідків, окрім наслідків не легітимності усіх дій/рішень, які вчинені/прийняті у межах та за наслідками такої перевірки.
Установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів. Така правова позиція висловлена Верховним Судом у справі №1340/3590/18 (постанова від 26.09.2022).
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням форми “ПС» № 2142/04-36-09-03 від 07.02.2023.
Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду з прийняттям нової постанови про задоволення позову.
У зв'язку із задоволенням позову на користь позивача підлягає сплаті судовий збір сплачений за подання позову - 1073,60грн., за подання апеляційної скарги - 1610,40грн., в всього 2684,0грн.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2024 року у справі №160/19277/23 - скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.
Податкове повідомлення-рішення від 07.02.2023 №2142/04-36-09-03, прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області (ЄДРПОУ 43145015) - визнати неправомірним та скасувати.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на корить ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 2684,0грн.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 27.08.2024
Головуючий - суддя Я.В. Семененко
суддя Н.А. Бишевська
суддя І.Ю. Добродняк