19 серпня 2024 року
м. Київ
справа №640/322/20
адміністративне провадження № К/9901/8530/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючого судді-доповідача - Яковенка М.М.,
суддів - Дашутіна І.В., Шишова О.О.,
за участі:
секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.
представник позивача Омельченко Н. П., Комісар С. П.
представник відповідача Лущий В. С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/322/20
за адміністративним позовом Комунального підприємства виконавчого органу Київради (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року (склад колегії: головуючий - суддя Лічевецького І.О., суддів Мельничука В.П., Оскененка О.М.),
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2020 року Комунальне підприємство виконавчого органу Київради (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» (далі - КП «Київтеплоенерго» / Комунальне підприємство, платник податків, позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві або ГУ ДПС, відповідач, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 9 558 424,00 грн. (в тому числі за основним платежем 7 646 739,00 грн., штрафні санкції на суму 1 911 685,00 грн.) в частині нарахованої суми податкового зобов'язання за звітний період березень 2019 року у розмірі 7 584 692,00 грн. та застосованих штрафних санкцій в сумі 1 896 173,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року за № 01552615050106 про зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість на суму 6 456 139,00 грн. й податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року № 01562615050106 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 15 375 286,00 грн. (з них за основним платежем 12 300 229,00 грн., штрафні санкції у розмірі 3 075 057,00 грн.) - повністю.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про безпідставність та необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо заниження КП «Київтеплоенерго» показника фінансового результату до оподатковування податком на прибуток підприємств у зв'язку із відсутністю у нього первинних та бухгалтерських документів для підтвердження фактів нарахування забезпечення на виплату відпусток станом на 31 березня 2019 року у сумі 78 748 169,00 грн. та нарахування резерву відпусток у 2018 році на рахунку бухгалтерського обліку 949 у сумі 9 636 325,00 грн. Стверджує, що всі необхідні первинні та інші документи (серед них й розрахунок залишку резерву відпусток станом на 31 березня 2019 року у формі відомості використання резерву відпусток по підприємству за 1-ий квартал 2019 року, бухгалтерських довідок про нарахування резерву забезпечення відпусток по підприємству за січень, лютий та березень 2019 року; перелік співробітників по резерву відпусток за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року, перелік працівників по коригуванню резерву відпусток у зв'язку із коригуванням кількості невикористаних днів відпустки за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року, відомість використання резерву відпусток по підприємству за 2018 рік) Комунальне підприємство надавало як до перевірки, так й в якості додатків до своїх письмових заперечень на висновки акта перевірки. Проте вказані документи були залишені контролюючим органом без дослідження та аналізу, що відповідно вплинуло на обгрунтованість висновків акта перевірки. Покликання ж відповідача на ненадання КП «Київтеплоенерго» певних документів позивач вважає неаргументованими тими обставинами та не підтвердженими тими документальними доказами в порядку пункту 85.6 статті 86 Податкового кодексу України, з якими норми пункту 44.6 статті 44 цього ж Кодексу пов'язують виникнення підстав для висновку про відсутність у платника податків відповідних документів під час складання тої чи іншої податкової звітності.
Поряд з цим позивач зауважив, що у бухгалтерському обліку Комунального підприємства за 2018 рік відсутнє завищення витрат на суму донарахованого забезпечення на виплати відпусток у розмірі 9 494 697,00 грн. і відсутнє заниження доходу за 1-ий квартал 2019 року на суму залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 березня 2019 року у розмірі 78 748 169,00 грн. Тобто, фінансові результати до оподаткування (прибуток або збиток), визначені у фінансовій звітності позивача відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку станом на кінець 2018 року та кінець 1-го кварталу 2019 року визначені достовірно і є такими, що не містять помилок.
Крім того, вважає, що прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 (а саме, в оскаржуваній частині) і № 01552615050106 обумовлено не стільки фактом існування податкового правопорушення, скільки неправильним трактуванням ГУ ДПС приписів пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України. В даному випадку з метою виправлення самостійно виявленої помилки у поданій попередньо податковій декларації з податку на додану вартість за звітний період березень 2019 року КП «Київтеплоенерго» 19 липня 2019 року (а саме у період, коли проведення документальної перевірки було зупинено до моменту відновлення Комунальним підприємством знищених (пошкоджених) документів) подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань до згаданої вище податкової декларації з ПДВ, де внаслідок коригування показників податкового кредиту та від'ємного значення сформувало до сплати суму податкового зобов'язання у розмірі 6 535 246,00 грн. та штраф у сумі 196 057,00 грн. Зазначені самостійні донарахування позивач сплатив до державного бюджету повністю. На переконання позивача, такий порядок дій не суперечить нормами пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року, позову задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 21 жовтня 2019 року за № 01552615050106 і № 01562615050106 повністю, а податкове повідомлення-рішення № 01542615050106 - в частині сум нарахованих податкового зобов'язання у розмірі 7 548 692,00 грн. та штрафних (фінансових) санкцій - 1 896 173,00 грн.
4. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 11 березня 2021 року Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, як правонаступник відповідача, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року, а натомість ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
5 Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 19 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву, а також були витребувані матеріали справи.
6. У травні 2021 року від позивача до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, де Комунальне підприємство заперечувало проти доводів й вимог такої скарги, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 15 травня 2019 року № 6112 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Комунального підприємства виконавчого органу Київради (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» (код 40538421)» та повідомлення від 17 травня 2019 року № 567/26-15-14-01-06 починаючи з 30 травня 2019 року розпочато здійснення документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання ним податкового, валютного та іншого законодавства за період з 06 червня 2016 року по 31 березня 2019 року, тривалістю 20 робочих днів.
9. Наказом ГУ ДФС у м. Києві від 25 червня 2019 року № 8712 строк проведення вказаної документальної перевірки було продовжено з 01 липня 2019 року на 10 робочих днів (тобто, з 01 липня 2019 року по 12 липня 2019 року).
10. Надалі за фактом отримання від Комунального підприємства письмового повідомленням від 05 липня 2019 року за № 28АУ/04/2617 (вх. № 130157/10 від 05 липня 2019 року) щодо затоплення підвального приміщення, що стало наслідком часткового знищення бухгалтерської документації, та на підставі доповідної записки Департаменту аудиту ГУ ДФС у м. Києві від 08 липня 2019 року № 6358/26-15-14-01-06 контролюючий орган вирішив перенести термін проведення розпочатої документальної планової виїзної перевірки КП «Київтеплоенерго» до дати відновлення та надання документів у межах термінів, визначених пункту 44.5 статті 44 Податкового Кодексу України, про що склав відповідний наказ від 08 липня 2019 року № 9639.
Позивач листом від 20 серпня 2019 року за № 28127/04/3201 повідомив податковий орган про відновлення первинних і бухгалтерських документів та, відповідно, про наявність підстав для поновлення проведення документальної перевірки.
11. Здійснивши зазначену документальну планову виїзну перевірку, ГУ ДПС у м. Києві склало за її підсумком акт від 04 вересня 2019 року № 4/26-15-05-01-06/40538421 (далі - акт перевірки), відповідно до якого встановлені певні порушення, в тому числі:
- пунктів 44.1 і 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 140.4.2 статті 140 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, пунктів 5 і 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання» (далі - П (С) БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 № 20, в результаті чого позивачем занижено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет, за 1-ий квартал 2019 року всього на 12 300 229,00 грн.;
- пункту 134.1 статті 134, пункту 46.1 статті 46, пунктів 49.1 і 49.2, підпункту 49.18.2, пункту 49.18 статті 49 Податкового Кодексу України КП «Київтеплоенерго» не подано податкову звітність, а саме додаток РІ до декларацій з податку на прибуток за 2017 рік, за 1-ий квартал 2018 року;
- пунктів 198.1 та 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, підпункту 5 пункту 4 розділу V наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28 січня 2016 року № 21, зі змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 646 739 грн. (з них за листопад 2017 року - 62 047,00 грн.. - що визнається позивачем і не оскаржується в цій частині; березень 2019 року - 7 584 692,00 грн.) та завищено від'ємне значення податку на додану вартість за березень 2019 року на суму 6 456 139,00 грн.
12. Такі висновки акта перевірки грунтуються на наступних обставинах:
- на стор. 8 - 17 акта перевірки зафіксовано, що перевіряючи повноту визначення задекларованих платником податків показників рядку 01 декларацій з податку на прибуток «дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків, визначений за правилами бухгалтерського обліку)» за перевіряємий період контролюючий орган встановив заниження такого показника за звітний період 1-ий квартал 2019 року на суму 78 748 169,00 грн.,
а стосовно рядку 02 «фінансовий результат оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» - заниження такого показника за 2018 рік на 9 494 697,00 грн. та за 1-ий квартал 2019 року на 78 748 169,00 грн.
Так, згідно даних синтетичного аналізу субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» рахунку бухгалтерського обліку 47 «Забезпечення майбутніх платежів і витрат» у Комунального товариства станом на 31 грудня 2018 року обліковувався залишок невикористаного забезпечення на виплату відпусток працівникам у сумі 62 935 428,60 грн., дані синтетичного аналізу цього ж субрахунку за 1-ий квартал 2019 року свідчать про нарахування платником забезпечення на виплату відпусток у сумі 32 442 899,97 грн. Надалі, станом на 31 березня 2019 року на субрахунку 471 у позивача значився залишок забезпечення (резерву) виплати відпусток загалом у сумі 78 748 169,19 грн.
На думку перевіряючих, КП «Київтеплоенерго» всупереч вимог пункту 9.1 свого наказу від 01 грудня 2016 року № 1 про облікову політику та пункту 18 П(С)БО «Зобов'язання» не переглянуло залишок забезпечення на виплату відпусток на дату балансу, оскільки під час проведення цієї перевірки (а саме у відповідь на письмовий запит від 20 червня 2019 року) не надало розрахунку відсотку для нарахування резерву відпусток, відомості про фактично нараховану заробітну плату помісячно, інформацію про кількість днів основних та додаткових відпусток працівників згідно з чинним законодавством, розрахунок залишку резерву відпусток станом на 31 березня 2019 року, а тому розмір нарахованого забезпечення на виплату відпусток у сумі 78 748 169,19 грн. неможливо підтвердити;
- за змістом уточненого звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) за 2018 рік та письмових пояснень Комунального підприємство (наданих на запит перевіряючих), останнє віднесло до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» певну суму витрат, серед них й понад 9 млн. нарахованого резерву на виплату відпусток за 2018 рік. З посиланням на ненадання платником на виконання запиту податкового органу від 20 червня 2019 року первинних, бухгалтерських і податкових документів, що підтверджують факт нарахування резерву відпусток у 2018 році на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» рахунку бухгалтерського обліку 94 в сумі 9 636 325,00 грн., ГУ ДПС констатувало завищення вказаних витрат на суму 9 494 697,00 грн. (9 636 325,00 грн. - 141 628,00 грн.).
- крім того, на стор. 23 - акта перевірки зазначено, що ревізією правомірності визначення платником податкового кредиту за період з 06 червня 2016 року по 31 березня 2019 року встановлено його завищення всього на 14 102 878,00 гр., в тому числі: за листопад 2017 року - 62 047,00 грн., за березень 2019 року - 14 040 831,00 грн. Так, 29 травня 2019 року Комунальне підприємство подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку із виправленням самостійно виявлених помилок (а саме останні полягали у невірному перенесенні суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у відповідному рядку Декларації, що призвело до завищення рядка 16 в Уточнюючому розрахунку за березень 2019 року на суму 14 040 831,00 грн. та заниження рідку 18.1 на суму 7 584 692,00 грн.).
20 червня 2019 року платнику вручений письмовий запит ГУ ДПС щодо надання пояснень стосовно невідображення змін в рядку 16 «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у зв'язку із подання уточнюючих розрахунків 03 і 17 квітня 2019 року, 29 травня 2019 року, що призвело до заниження податку, що підлягає сплаті, на суму 62 047,00 грн. за листопад 2017 року та 7 584 692,00 грн. за березень 2019 року.
Натомість 19 липня 2019 року КП «Київтеплоенерго» подало черговий уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за березень 2019 року, в якому збільшило значення рядка 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг і необоротних активів на митній території України за основною ставкою» на суму 1 049 466,00 грн., зменшено значення рядка 16.2 «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» на 14 040 851,00 грн. та збільшено значення рядка 18.1 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету» на суму 6 456 139,00 грн.
Вважаючи, що позивач подав останній із описаних вище уточнюючий розрахунок з порушенням норм пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України, відповідач дійшов висновку про неправомірність перенесення ним суми від'ємного значення ПДВ у розмірі 14 040 831,00 грн. до рядка 16 «Від'ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» податкової декларації з ПДВ за березень 2019 року.
13. Не погоджуючись із висновками акта перевірки у наведених частинах КП «Київтеплоенерго» подало до ГУ ДПС у м. Києві письмові заперечення від 04 жовтня 2019 року за № 28АУ/5/1/3813, до яких додало пакет первинних та інших документів. Своїм листом від 16 жовтня 2019 року вих. № 25950/10/26-15-05-01-06 контролюючий орган залишив дані заперечення без задоволення.
14. 21 жовтня 2019 року на підставі акта перевірки відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення (далі також - ППР):
- № 01542615050106, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у розмірі 9 558 424,00 грн., з яких за основним платежем - 7 646 739,00 грн., за штрафними санкціями - 1 911 685,00 грн.;
- № 01552615050106, яким позивачу встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, з ПДВ у розмірі 6 456 139,00 грн.;
- № 01562615050106, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств у розмірі 15 375 286 грн., з яких за податковими зобов'язаннями - 12 300 229,00 грн., за штрафними санкціями - 3 075 057 грн.
15. Не погодившись із зазначеним податковими повідомленнями-рішеннями, КП «Київтеплоенерго» оскаржило їх в адміністративному порядку. Рішенням Державної податкової служби України від 24 грудня 2019 року за № 14335/6/99-00-08-05-01 скарги платника залишені без задоволення, а ППР - без змін.
16. Вважаючи такими, що підлягають скасування податкові повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року № 01542615050106, № 01552615050106 і № 01562615050106 у відповідних частинах, позивач звернувся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із недоведенням відповідачем належними документальними доказами фактів непред'явлення позивачем до перевірки тих чи інших документів (а саме відповідним актом, який засвідчує факт ненадання документів платником податків) та констатував порушення ГУ ДПС порядку оформлення результатів документальної планової виїзної перевірки, встановленого статтями 85 і 86 Податкового Кодексу України та підпункту 1.4.7.3 пункту 1.4.7 наказу ДФС України від 31 липня 2014 року № 22 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків».
При цьому суд встановив, що позивачем разом із запереченнями на акт перевірки були надані відповідачу певні документи, серед них: розрахунок залишку резерву відпусток станом на 31 березня 2019 року у формі відомості використання резерву відпусток по підприємству за 1-ий квартал 2019 року, бухгалтерські довідки нарахування резерву забезпечення відпусток по підприємству за січень, лютий та березень2019 року; документи, що підтверджують факт нарахування резерву відпусток у 2018 році, а саме - «Список сотрудников по резерву отпусков за период с 01.01.2018 по 31.12.2018», «Список працівників по коригуванню резерву відпусток в зв'язку з коригуванням кількості невикористаних днів відпустки за період з 01.01.2018 по 31.12.2018» та відомість використання резерву відпусток по підприємству за 2018 рік. Однак ГУ ДПС такі документи проігнорувало та вжило заходів для розгляду питання щодо проведення позапланової документальної перевірки КП «Київтеплоенерго» з урахуванням отриманих разом із запереченнями платника документів, здійснення якої у таких випадках передбачено підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Крім того, суд першої інстанції з'ясував, що у травні 2019 року КП «Київтеплоенерго», керуючись приписами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 року № 137, Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку», затвердженими наказом Мінфіну від 29 грудня 2000 року № 356, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року № 88,
переглянуло залишок забезпечень на виплату відпусток, відкоригувало та подало уточнюючу фінансову та податкову звітність за 2017 та 2018 роки. Зокрема, у бухгалтерському обліку позивача була зменшена зайво нарахована сума забезпечення на виплату відпусток за 2017 рік та донараховано суму забезпечення на виплату відпусток за 2018 рік на суму 9 494 197,08 грн. При цьому залишок забезпечення на суму 59 126 973,88 грн. був визначений Комунальним підприємством станом на 31 грудня 2018 року за результатами інвентаризації (з урахуванням коригування в травні 2019 року), до складу якого входить забезпечення на суму 9 494 697,08 грн., що підтверджено наявними у матеріалах справи первинними документами: наказом «Про проведення інвентаризації КП «Київтеплоенерго» від 20 вересня 2018 року № 270 (який було надано під час перевірки 07 червня 2019 року згідно опису наданих до планової перевірки копій документів); актом інвентаризації забезпечення на оплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року (який також було надано позивачем під час перевірки та додано до заперечення на акт перевірки); розрахунком залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року (що в розумінні пункту 8.2 розділу III наказу Міністерства фінансів України від 02 вересні 2014 року № 879 «Про затвердження положення про інвентаризацію активів та зобов'язань» є первинним документом, який підтверджує розмір залишку забезпечення на виплату відпусток станом на кінець 2018 року); коригуючим розрахунком залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року. Таким чином, розмір залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року у бухгалтерському обліку підтверджений поданим позивачем уточнюючим звітом про фінансовий стан (балансом).
До того ж суд першої інстанції виходив з того, що в ході проведеної документальної перевірки відповідачем не було встановлено, що розрахований залишок забезпечення на виплату відпусток станом на 31 березня 2019 року не підлягає погашенню в 2019 року, що могло бути умовою для включення такого зобов'язання до складу доходу.
18. Щодо правомірності винесення податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року № 01542615050106 і № 01552615050106, суд зазначив, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за звітний період березень 2019 року був поданий позивачем у період перенесення строку проведення документальної перевірки, а тому в розумінні діючої на той час редакції пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України, не є порушенням порядку подання такого.
Також подання позивачем 19 липня 2019 року відповідного уточнюючого розрахунку було обумовлено отриманням платником індивідуальної податкової консультації від 05 липня 2019 року, що свідчить про самостійне виявлення ним помилок у попередньо поданій податковій звітності. При цьому, подавши уточнюючий розрахунок, КП «Київтеплоенерго» збільшило показник податкового кредиту на суму 1 049 466,00 грн., зменшило перехідний залишок від'ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, на суму 14 040 851,00 грн. та визначило податкове зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 6 535 246,00 та суму штрафу у розмірі 196 057,00 грн.
Отже, платник правомірно відкоригував дані у податкової декларації за березень 2019 року шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань та усунув допущені помилки, сплативши при цьому до бюджету зафіксовану ним суму штрафу.
Суд апеляційної інстанції повністю погодився із наведеними висновками суду першої інстанції та вказав, що у період подання позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ норма статті 50 ПК України не містила прямої заборони на подання такого у період зупинення або перенесення термінів проведення перевірок, а відтак у контролюючого органу були відсутні підстави для неврахування цього уточнюючого розрахунку.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадках, передбачених пунктами:
1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі -- КАС України), - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;
4 частини четвертої статті 328 КАС України з урахуванням пункту 1 частини другої статті 353 цього ж Кодексу- якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 зазначеного Кодексу, а саме підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
21. Так, відповідач у касаційній скарзі покликається на те, що суди нижчих інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду, який викладений у постановах Верховного Суду від 18 березня 2022 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, в яких наголошено на тому, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки.
22. У контексті наведеного відповідач також зауважив, що суд апеляційної інстанції не врахував те, що позивачем до заперечення на акт перевірки так й не було додано тих документів, які витребовувалися за запитом від 20 червня 2019 року (а саме: розрахунку резерву відпусток, відомості про фактично нараховану заробітну плату помісячно, інформацію про кількість днів основних і додаткових відпусток працівників згідно чинного законодавства, розрахунку залишку відпусток станом на 31 березня 2019 року), що у свою чергу позбавило контролюючий орган можливості підтвердити розмір нарахованого КП забезпечення на виплату відпусток у сумі 78 млн. грн.
23. В той же час ГУ ДПС у м. Києві вказує на відсутність наразі висновку Верховного Суду в подібних правовідносинах з питання застосування норми пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України у частині щодо можливості подання платником уточнюючої податкової декларації та / або уточнюючих розрахунків до неї під час призупинення проведення документальної перевірки. На думку відповідача, системний аналіз положень статті 50 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що право на подання уточнюючих розрахунків/декларацій виникає у платника податків за наявності двох умов: в останнього не проводиться документальна планова/позапланова перевірка (з урахуванням термінів її продовження, зупинення або перенесення строків здійснення такої); платник самостійно виявив помилку.
Таким чином, скористатися правом на подання уточнюючого розрахунку з урахуванням наданої індивідуальної податкової консультації позивач повинен був вже після закінчення термінів проведення документальної планової перевірки.
24. Суди ж попередніх інстанцій застосовуючи до спірних правовідносин положення пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України неправильно розтлумачили їх зміст, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у частині описаного епізоду.
25. Окрім того, стверджує, що суди не дослідили та не проаналізували зміст наявного у матеріалах справи письмового запиту ГУ ДПС у м. Києві від 20 червня 2019 року, як такого, що містив вичерпний перелік документів, що їх мав подати платник для підтвердження нарахованого залишку резерву на виплати відпусток.
25.1 В судовому засіданні представник скаржника наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.
25.2 Представники позивача в судовому засіданні заперечували проти скарги та просили судові рішення залишити без змін. Підтвердили, що сума коригування податкової звітності здійсненої до закінчення перевірки відповідала сумі визначеній податковим органом. Вважають, що мали правову можливість на внесення змін до податкової звітності під час проведення перевірки.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
27. Колегією суддів встановлено, що спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, пов'язане з правильністю застосування судами попередніх інстанцій, в межах предмета доказування у цій справі, пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України щодо документів, які були надані позивачем як під час проведення документальної планової перевірки, так і після неї (разом із запереченнями на висновки акта перевірки), до моменту прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
28. У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
31. Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
32. Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
33. Поряд із цим приписами пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
34. З правового аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
35. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов'язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі № 815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670).
36. У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов'язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов'язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов'язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.
37. Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов'язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.
38. Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.
39. У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
40. Надаючи правову оцінку висновкам судів нижчих інстанцій у взаємозв'язку із доводами касаційної скарги в аспекті наведених норм права з урахуванням вказаних вище правових висновків Верховного Суду, Суд вважає за необхідне зазначити таке.
41. Насамперед, Суд звертає увагу на вид податкової перевірки, яку проведено контролюючим органом, а саме документальна планова виїзна перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків.
42. Так, відповідач в акті перевірки зазначає про ненадання позивачем під час здійснення перевірки розрахунку залишку резерву відпусток станом на 31 березня 2019 року для підтвердження розміру нарахованого КП забезпечення на виплату відпусток у сумі 78 748 169,00 грн. та первинних бухгалтерських й податкових документів, що підтверджують факт нарахування резерву відпусток у 2018 році, що призвело до заниження позивачем показника оподатковуваного податком на прибуток доходу. В той же час позивач заперечував проти доводів контролюючого органу щодо непред'явлення ним до перевірки тих чи інших документів, з переліку, що запитувалися ГУ ДПС. Також, як було встановлено судами та не спростовано відповідачем, всупереч вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України ГУ ДПС у м. Києві не склало акт із підписами посадової (службової) особи контролюючого органу та платника податків, що засвідчує факт відмови платника податків від надання до перевірки конкретних первинних та інших документів. З огляду на наведені обставини суди першої та апеляційної інстанцій правильно не взяли до уваги необґрунтовані належними доказами (а саме актом, складеним і підписаним в порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України) твердження відповідача.
43. Поряд з цим, судами слушно звернуто увагу на те, що КП «Київтеплоенерго», оспорюючи в досудовому порядку висновки акта перевірки, шляхом подання до податкового органу письмових заперечень, надало разом із останніми пакет документів, а саме: коригуючу відомість інвентаризації резерву відпустко станом на 31 грудень 2017 року, бухгалтерську довідку щодо коригування результату нарахування забезпечення відпусток по підприємству за 3 - 4-ий квартали 2018 року, баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2017 року (до проведення корегування), звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2017 рік (до проведення корегування), баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2017 року (після корегування), звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2017 рік (після корегування), акт інвентаризації забезпечення на оплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року, розрахунок залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року, бухгалтерську довідку щодо суми нарахування резерву забезпечення відпусток за 2018 рік, відомість використання резерву відпусток за 2018 рік, головну книгу рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» за 2018 рік, коригуючий розрахунок залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року, службову записку щодо розрахованого коефіцієнта резервування на 2018 рік, бухгалтерську довідку щодо корегування розрахунку залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31 грудня 2018 року, баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2018 року (до проведення корегування), звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2018 рік (до проведення корегування), баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2018 року (після корегування), звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2018 рік (після корегування), відомість використання резерву відпусток за 1-ий квартал 2019 року, бухгалтерські довідки щодо нарахування резерву забезпечення відпусток за січень, лютий, березень 2019 року, службову записку щодо розрахованого коефіцієнта резервування на 2019 рік; аналіз рахунку 471 за 1-ий квартал 2019 року, звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 1-ий квартал 2019 року (до і після корегування), баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 березня 2019 року (до проведення корегування), баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 березня 2019 року (після корегування), уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2019 року.
44. Проте у цій справі відповідач під час подання заперечень на позовну заяву, апеляційної та касаційної скарг, стверджуючи, що у позивача в розумінні норм ПК України були відсутні документи для підтвердження сформованих показників резерву відпусток, в той же час не спростував обставини надання підприємством таких документів в ході проведення перевірки, а також після складання акта й до моменту прийняття податкових повідомлень-рішень. До того ж не навів жодних мотивів, за яких подані Комунальним підприємством разом із запереченнями на висновки акта документи не підлягали дослідженню й врахуванню при вирішенні питання щодо прийняття податкових повідомлень-рішень (в тому числі у межах призначеної додатково позапланової документальної перевірки).
45. Ураховуючи наведені правові норми та встановлені фактичні обставини у даній справі, Верховний Суд погоджується з позицією судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в частині вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 21 жовтня 2019 року № 01562615050106, оскільки висновки акта перевірки та аргументи контролюючого органу щодо невиконання платником податків (позивачем) свого обов'язку з надання до перевірки документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податку на прибуток підприємств, не знайшли свого документального підтвердження в ході судового розгляду цієї справи.
46. У контексті наведеного Суд констатує, що хоча касаційне провадження в цій частині висновків судів нижчих інстанцій було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, встановлені судами попередніх інстанцій обставини не дають підстав вважати, що судові рішення у цій справі не відповідають висновкам Верховного Суду з питання застосування вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України.
47. При цьому Суд касаційної інстанції звертає увагу скаржника, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.
48. Водночас посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.
49. Отже, як вже було зазначено вище по тексту цього судового рішення, покликання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження, оскільки оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним у них висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.
50. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та водночас така не містить вмотивованих аргументів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при оцінці чи дослідженні цих документів або будь-яких доказів.
51. Надаючи правову оцінку висновкам судів нижчих інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 і № 01552615050106 у взаємозв'язку із доводами касаційної скарги щодо неправильного застосування норм пункту 50.2 статті 50 ПК України, Суд виходить з наступного.
52. Як свідчать з'ясовані судами обставини предметом спору є оскарження КП «Київтеплоенерго» податкових повідомлень-рішень, якими зменшено розмір від'ємного значення з ПДВ за звітний період березень 2019 року та збільшено розмір податкового зобов'язання з цього ж податку за вказаний звітний період, з огляду на не врахування податковим органом наданого позивачем у період після початку проведення документальної перевірки та до її завершення (складання акта) уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість, у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
53. Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.
54. Так, згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
55. За правилами абзаців 4 - 6 цих же пункту й статті Кодексу платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.
Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
56. Системний аналіз наведених положень Кодексу дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень своїх податкових зобов'язань у разі самостійного виявлення ним помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України. При цьому таке право має бути реалізоване не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
57. При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України (у редакції, чинній станом на 19 липня 2019 року, тобто на дату подання позивачем уточнюючого розрахунку) містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.
58. У подальшому вказаний абзац 1 пункту 50.2 статті 50 ПК України згідно із Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», що набув чинності з 23 травня 2020 року , викладено у наступній редакції: «Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.».
59. Суд зауважує, що метою правового регулювання, встановленого нормами пункту 50.2. статті 50 ПК України, є обмеження зловживання платниками своїми правами шляхом подання уточнюючих розрахунків під час проведення перевірки, оскільки ціллю проведення податкової перевірки є встановлення обставин щодо дотримання платником податків норм податкового законодавства при веденні податкового обліку та сплати податків.
60. Таким чином, платник податків може скористатись правом подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов'язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.
61. Разом з тим, у розглядуваній спірній ситуацій уточнюючий розрахунок позивачем подано під час зупиненої планової документальної виїзної перевірки, отже, на останнього розповсюджуються застереження пункту 50.2 статті 50 ПК України, водночас, як зупинення перевірки вливає лише на строки проведення такої перевірки, в той час, як сама перевірка не є закінченою (припиненою).
62. Отже, доводи позивача й висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо протиправного застосування відповідачем пункту 50.2 статті 50 ПК України до позивача та не взяття до уваги під час проведення перевірки уточнюючого розрахунку від 19 липня 2019 року до податкової декларації з ПДВ за звітний період березень 2019 року, поданого у період, коли спірну перевірку було зупинено, є помилковими та спростовуються положеннями ПК України.
63. Указана правова позиція з питання застосування норм пункту 50.2 статті 50 ПК України у подібних правовідносинах викладена у постановах Верховного Суду від 30 березня 2023 року у справі №440/1228/20, від 09 лютого 2024 року у справі № 640/35633/21, від 26 березня 2024 року у справі № 640/19418/20.
64. Посилання ж судів на те, що норма п. 50.2. ПК України на час проведення перевірки не містила положень щодо неможливості подачі уточнюючих декларацій під час продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення, є помилковим, оскільки остання редакція не змінила норму а уточнила її. Доводи позивача щодо правомірності застосування «презумпції добросовісності платника податків», яка закріплена п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 ПК України в цьому конкретному випадку є недоречним. Вважати існування (наявність) в межах цієї справи на час виникнення спірних правовідносин (станом на 19.07.2019 року - подання уточнюючого розрахунку до закінчення проведення перевірки) неузгодженостей у приписах п. 50.2 ст. 50 ПК України правових підстав немає.
65. Крім того, Суд звертає увагу на те, що встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.
Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 (адміністративне провадження №К/9901/29624/19, №К/9901/29766/19), від 04 листопада 2020 року у справі № 640/330/19 (К/9901/1240/20), від 28 лютого 2024 року у справі № 420/5099/23, від 15 березня 2024 року № 813/1956/16, але не виключно.
66. За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи вимоги Комунального підприємства в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 і № 01552615050106, неправильно застосували норми матеріального права, а саме приписи пункту 50.2 статті 50 ПК України. Ці вимоги позову є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому судові рішення підлягають скасуванню на підставі статті 351 КАС України у відповідній частині з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.
67. При цьому Суд враховує те, що касаційне провадження з перегляду оскаржуваних судових рішень в частині зазначеного епізоду було відкрито на підставі пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України (а саме у зв'язку з відсутністю висновку щодо правозастосування приписів пункту 50.2 статті 50 ПК України у подібних правовідносинах), що зрештою не знайшло свого підтвердження. Водночас такі наведені скаржниками у касаційній скарзі аргументи потребували ретельної перевірки та правової оцінки, що можливо було здійснити лише під час касаційного перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі.
68. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
69. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
70. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
71. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
72. За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
73. Отже, за наслідками касаційного перегляду Суд дійшов висновку, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у м. Києві від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 і № 01552615050106, із прийняттям нового рішення про відмову в позові в цій частині. В іншій частині позовних вимог рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року слід залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року у справі № 640/322/20 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 жовтня 2019 року за № 01542615050106 і № 01552615050106.
Ухвалити у цій частині позовних вимог нове рішення про відмову у позові.
У іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року у справі № 640/322/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов