13 серпня 2024 рокуЛьвівСправа № 500/8164/23 пров. № А/857/7523/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Затолочного В.С.,
суддів: Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року у справі № 500/8164/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Розтоцьке-Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про скасування акту (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мандзій О.П. в м. Тернополі в порядку письмового провадження), -
Приватне підприємство «Розтоцьке-Агро» (далі - позивач, ПП «Розтоцьке-Агро») звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Відповідач 1, ГУ ДПС, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі - Відповідач 2, ДПС), в якому просить:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) від 10.08.2023 № 9333685/41129405 та від 10.08.2023 № 9333684/41129405, яким відмовлено ПП «Розтоцьке-Агро» у реєстрації податкових накладних від 02.01.2023 № 2 та від 03.01.2023 № 3 (далі - також спірні податкові накладні);
- зобов'язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) спірні податкові накладні.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що на підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано окремі документи, проте такі виявились недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Жодного сертифіката якості щодо відповідності продукції позивачем надано не було, що унеможливлює встановлення якості товару, який постачався згідно договору поставки від 28.12.2022 № М-01/281222, адже від якості товару залежить ціна за поставлений соняшник. Позивачем на розгляд Комісії не було надано жодного документа, який би відповідав показникам ДСТУ 4694:2006 щодо відповідної якості соняшника. Позивачем не надано рахунку-фактури та документа, що посвідчує якість товару, проте такі є обов'язковими відповідно до основного договору поставки № М-01/281222, і відповідно цей факт дає підстави вважати, що поставка товару не відбулася, оскільки також, у договорі зазначається, що поставка товару з неналежно оформленими первинними документами або їх відсутністю може вважатися покупцем не поставленими. По взаємовідносинах із контрагентами ПП «Оліяр», ТОВ «Трейд-Агрохім», ТОВ «Магістр-Д», ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна», ТОВ «Фірма Ерідон» позивачем не надавалися акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), передбачених укладеними договорами. Аналізом інформації з відкритих джерел стосовно відомостей досудових розслідувань у кримінальних провадженнях, встановлено наявність кримінальних проваджень 32020210000000005 від 03.02.2020 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України, та 42018100000000915 від 01.10.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п'ятою статті 191 КК України, фігурантом яких є в тому числі ПП «Розтоцьке-Агро».
Позивач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, просив у задоволенні такої відмовити, оскаржуване рішення залишити без змін.
Відповідач 2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа, в силу вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ПП «Розтоцьке-Агро» зареєстроване 06.02.2017 як суб'єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур - КВЕД 01.11 та 01.04.2017 як платник ПДВ.
28.12.2022 між ПП «Розтоцьке-Агро», як постачальником, та ПП «Оліяр», як покупцем, укладено договір поставки № М-01/28122, відповідно до предмету якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов'язується поставити покупцю соняшник (далі - товар) урожаю 2022 року відповідно до умов даного договору, а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього визначену цим договором ціну (п. 1.1). Загальна кількість товару, що поставляється за цим договором становить 700,00 т, якщо інше не передбачено в додаткових угодах (специфікаціях) (п. 2.1). Товар за договором повинен бути поставлений покупцеві на умовах DAP згідно правилами «Інкогермс 2010», якщо інше місце та/або умови поставки не зазначено у специфікаціях, з урахуванням особливостей, передбачених цим договором (п. 2.2). Датою поставки вважається дата підписання уповноваженою особою покупця видаткової накладної та/або акта приймання-передачі товару (п. 2.3). Поставка товару може здійснюватися окремими партіями згідно умов даного договору. Під партією товару, сторони погодили розуміти добову партію товару, тобто поставку товару, яка була здійснена протягом однієї доби. Сторони погодили, що добова партія товару не може перевищувати 200,00 т з врахуванням базисних показників товару (п. 2.7). Покупець сплачує 86% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з моменту поставки товару та за умови надання постачальником належним чином оформлених оригіналів документів вказаних в п. 2.6 договору при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п. 3.4 договору. Сторони погодили, що у випадку наявності невиконаних зобов'язань постачальника перед покупцем за договором та будь-якими іншими укладеними між сторонами правочинами, покупець має право не здійснювати розрахунків по даному договору до повного виконання постачальником таких зобов'язань (п. 3.2.1). Покупець сплачує 14% вартості товару на поточний рахунок постачальника, зазначений у договорі протягом 10 банківських днів з дати надання рахунку із зазначенням точної кількості та ціни товару без ПДВ, суми ПДВ, усього до сплати та належної складеної податкової накладної зареєстрованої у ЄРПН, з відповідним заповненням всіх обов'язкових реквізитів податкової накладної та на повну суму поставки товару по договору, при цьому розрахунок за поставлений товар проводиться у відповідності із п. 3.4 договору. Податкова накладна вважається виписаною належним чином, в тому числі, але не виключно, при умові, що в ній зазначений код товару згідно з УКТ ЗЕД та за наявності квитанції № 1 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі в ЄРПН із зазначенням «Документ прийнято», виписаної в порядку, передбаченому Податковим кодексом України, з відповідним заповненням всіх обов'язкових реквізитів податкової накладної (п. 3.2.2).
На виконання умов договору позивачем поставлено соняшник урожаю 2022 року, про що свідчать:
видаткова накладна від 29.12.2022 № РН-0000031, де кількість продукції становить 55,691 т, на суму 969664,40 грн., в тому числі ПДВ 119081,59 грн., та товарно-транспортні накладні від 29.12.2022 №№ 1, 2, 3;
видаткова накладна від 30.12.2022 № РН-0000032, де кількість продукції становить 74,648 т, на суму 1298165,17 грн., в тому числі ПДВ 159423,79 грн., та товарно-транспортні накладні від 30.12.2022 №№ 4, 5, 6, 7;
видаткова накладна від 31.12.2022 № РН-0000033, де кількість продукції становить 73,839 т, на суму 1292108,66 грн., в тому числі ПДВ 158680,01 грн., та товарно-транспортні накладні від 31.12.2022 №№ 8, 9, 10, 11;
видаткова накладна від 01.01.2023 № РН-0000001, де кількість продукції становить 69,697 т, на суму 1219627,80 грн., в тому числі ПДВ 149778,85 грн., та товарно-транспортні накладні від 01.01.2023 №№ 12, 13, 14, 15;
видаткова накладна від 02.01.2023 № РН-0000002, де кількість продукції становить 88,623 т, на суму 1515198,68 грн., в тому числі ПДВ 186077,03 грн., та товарно-транспортні накладні від 02.01.2023 №№ 16, 17, 18, 19, 20;
видаткова накладна від 03.01.2023 № РН-0000003, де кількість продукції становить 124,745 т, на суму 2153676,22 грн., в тому числі ПДВ 264486,55 грн.;
видаткова накладна від 04.01.2023 № РН-0000004, де кількість продукції становить 112,657 т, на суму 1961546,29 грн., в тому числі ПДВ 240891,65 грн., та товарно-транспортні накладні від 04.01.2023 №№ 28, 29, 30, 31, 32, 33;
видаткова накладна від 05.01.2023 № РН-0000005, де кількість продукції становить 68,451 т на суму 1181513,06 грн., в тому числі ПДВ 145098,09 грн., та товарно-транспортні накладні від 05.01.2023 №№ 34, 35, 36, 37;
видаткова накладна від 10.01.2023 № РН-0000006, де кількість продукції становить 33,69 т на суму 589541,31 грн., в тому числі ПДВ 72399,81 грн., та товарно-транспортні накладні від 10.01.2023 №№ 38, 39.
Оплата покупцем була проведена після факту відвантаження продукції, що підтверджується платіжним дорученнями про надходження коштів., а саме: від 02.01.2023 № 5 на суму 1500000,00 грн., від 03.01.2023 № 7 на суму 2000000,00 грн., від 04.01.2023 № 88 на суму 2000000,00 грн., від 05.01.2023 № 26 на суму 2000000,00 грн., від 09.01.2023 № 4 на суму 1000000,00 грн., від 10.01.2023 № 14 на суму 600000,00 грн., від 11.01.2023 № 34 на суму 540000,00 грн., від 30.12.2022 № 8046 на суму 783000,00 грн.
Якісні показники соняшника підтверджуються карточкою від 28.12.2022 № 6 (аналіз зерна).
По даних господарських операціях, ПП «Розтоцьке-Агро» складено податкові накладні, серед яких були спірні ПН від 02.01.2023 № 2 на суму 1515198,68 грн., в тому числі ПДВ 186077,03 грн., та від 03.01.2023 № 3 на суму 2153676,22 грн., в тому числі ПДВ - 264486,55 грн.
З матеріалів справи видно, що попередньо ПП «Розтоцьке-Агро» придбано:
насіння у ТОВ «Кортева Аграсієнс Україна», на підставі договору від 03.03.2021 № 18676 з додатком від 03.03.2021 № 1 та додатковою угодою від 11.03.2022 № 1, видаткових накладних від 08.03.2022 № 3807083170, від 14.03.2022 № 3807083676, від 21.03.2022 № 3807084535, від 10.08.2022 № 3807090222, товарно-транспортних накладних від 08.03.2022№ 6426769, від 14.03.2022 № 6430498, від 10.08.2022 № 6511697, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 18.03.2022 № 68, від 09.05.2022 № 89, від 09.08.2022 № 40, від 04.02.2022 № 57, від 31.01.2022 № 56;
мінеральні добрива у ТОВ «Трейд Агрохім» на підставі договору купівлі-продажу від 01.03.2021 № 1/010321 зі специфікаціями від 01.03.2021 № 1, від 12.10.2021 № 4, видаткових накладних від 01.12.2021 № РН-0000587, від 03.12.2021 № РН-0000592, від 02.12.2021 № РН-0000591, оплата здійснена згідно платіжного доручення від 08.11.2022 № 178;
засоби захисту рослин у ТОВ «Фірма Ерідон» на підставі договору від 01.04.2022 № 277/22/284, видаткових накладних від 08.04.2022 №№ 28062, 28991, від 14.04.2022 № 30573, від 13.04.2022 № 30611, від 15.04.2022 №№ 32450, 33198, від 20.04.2022 №33201, від 02.05.2022 № 41277, від 13.05.2022 № 48186, від 17.05.2022 № 49295, від 12.08.2022 №№ 71285, 71288, товарно-транспортних накладних від 13.04.2022 ТЕ-347493/6, від 14.04.2022 № ТЕ-348018/2, від 15.04.2022 № ТЕ-348351/4, від 20.04.2022 № ТЕ-349358/5, від 13.05.2022 № ТЕ-355858/5, від 17.05.2022 № ТЕ-356535/3, від 12.08.2022 № ТЕ-370635/2, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 11.04.2022 № 72, від 17.05.2022 № 100, від 15.04.2022 № 75, від 11.04.2022 № 73, від 15.04.2022 № 76, від 29.04.2022 № 78, від 01.04.2022 № 70, від 11.08.2022 № 154, від 06.04.2022 № 71, від 14.04.2022 № 74, від 11.08.2022 № 46;
паливо-мастильні матеріали в ТОВ «Магістр-Д» на підставі договору від 01.02.2021 № 144, видаткових накладних від 01.12.2022 № 6459, від 24.10.2022 № 5466, від 18.10.2022 № 5334, від 10.10.2022 № 5109, від 23.08.2022 № 4088, від 10.08.2022 № 3856, від 03.09.2022 № 4362, від 27.09.2022 № 4803, від 27.07.2022 № 3539, від 17.06.2022 № 2916, товарно-транспортних накладних від 01.12.2022 № 221201/6, від 24.10.2022 № 221024/20, від 10.10.2022 № 221010/16, від 23.08.2022 № 220823/23, від 27.09.2022 № 220927/5, від 10.08.2022 № 220810/1, від 03.09.2022 № 220903/2, від 27.07.2022 № 220727/11, від 17.06.2022 № 220617/16, оплата здійснена згідно платіжних доручень від 30.05.2022 № 3, від 31.05.2022 № 5, від 21.12.2022 № 205, від 28.11.2022 № 123, від 16.08.2022 № 49, від 18.08.2022 № 50, від 07.10.2022 № 93, від 15.12.2022 № 196, від 25.10.2022 № 104, від 14.09.2022 № 68, від 10.06.2022 № 44, від 08.11.2022 № 177, від 21.10.2022 № 100.
Соняшник, який реалізований покупцю ПП «Оліяр», позивач вирощував на земельних ділянках, в тому числі орендованих згідно з довідки Залозецької селищної ради Тернопільської області від 21.02.2022 № 60, що відображено у звіті про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою № 4-сг та звіті про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду у 2022 році за формою № 29-сг.
У володінні ПП «Розтоцьке-Агро» перебувала і орендована сільськогосподарська техніка відповідно до договору від 01.05.2017 № 1Т, укладеного з ПАП «Поділля-Агро» терміном на 3 роки, з додатком № 1 та додаткової угоди від 02.01.2020 № 2.
Наявність основних засобів підтверджується договором від 28.02.2017 № 1 оренди основних засобів, додатком № 1 до договору оренди (перелік основних засобів), актом отримання-передачі майна від 28.02.2017, додатковим угодами від 12.01.2023 №№ 1, 2 до договору оренди від 28.02.2017 № 1 про продовження договору оренди майна до 12.01.2024.
Цикл сільськогосподарських робіт супроводжувався складанням позивачем акта витрат насіння і садивного матеріалу за квітень 2022 року, актів №№ 5, 6, 17, 21 за квітень, травень 2022 року про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, зведених листів тракторист-машиністів.
За наслідками подання ПП «Розтоцьке-Агро» до реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкових накладних зупинена, оскільки платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D» = 16,3984 %, «Р» = 0.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по спірних податкових накладних надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, вказані вище.
Комісією 03.08.2023 винесено повідомлення №№ 9297143/41129405 та 3297142/41129405 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Згідно даних повідомлень запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних: первинних документів актів приймання-передачі товарів (робі, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; декларації про відповідність; паспорти якості; сертифікати відповідності.
У графі «Додаткова інформація» не вказаної жодної інформації.
На виконання вимог контролюючого органу позивачем подано додаткові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, серед яких: акти прийому-передачі товару від 29.12.2022 № 1, від 30.12.2022 № 2, від 01.01.2023 № 3, від 03.01.2023 № 5, від 02.01.2023 № 4, від 04.01.2023 № 6, від 05.01.2023 № 7, від 10.01.2023№ 8; карточка від 28.12.2022 № 6 (аналіз зерна); самодекларація ПП «Розтоцьке-Агро» від 18.11.2022.
ГУ ДПС 10.08.2023 прийнято рішення №№ 9333685/41129405 та 9333684/41129405 про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН у зв'язку із ненаданням/частковим наданням додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних від 02.01.2023 № 2 та від 03.01.2023 № 3, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірних податкових накладних у ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 ПК України, у редакції на час спірних правовідносин, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абзацами першим-другим, п'ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок № 1165).
Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку № 1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
Пунктами 2-5, 11 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до абзацу одинадцятого статті 1, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.
З огляду на приписи пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7 статті 201 ПК України обов'язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного постачання товарів (виконання робіт та надання послуг) або отримання коштів як попередньої оплати (аванс), що позивачем виконано шляхом подання спірних податкових накладних для реєстрації в ЄРПН за правилом першої події.
Натомість, відповідач заперечуючи проти задоволення позову всупереч вимогам частини другої статті 77 КАС України не надав суду жодної із інстанцій доказів наявності у нього податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, відображених у поданій для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, що відповідало пункту 8 Критеріїв ризиковості.
При цьому, зупинення реєстрації спірних податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справах №№ 0940/1240/18, 819/330/18, 824/245/19-а, 380/8213/21.
Згідно з висновками Верховного Суду по справах №№ 640/11321/20 та 824/245/19-а, які обов'язкові для врахування судом відповідно частини п'ятої статті 242 КАС України, незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України. У разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв'язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов'язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (зокрема справи №№ 822/1817/18, 821/1173/17, 1940/1950/18, 805/3956/18-а, 640/11321/20).
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов'язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов'язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про постачання послуг, - документи, що засвідчують факт постачання послуг платником податку (наприклад видаткова накладна або акт здачі-прийняття робіт).
Також колегія суддів зазначає, що визначений у пункті 5 Порядку № 520 перелік документів (необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН) не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами пункту 185.1 статті 185 ПК України.
З матеріалів справи встановлено, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних позивачем було надіслано детальні пояснення, з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Щодо покликань апелянта на ненадання до контролюючого органу додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у спірних податкових накладних, реєстрацію яких в ЄРПН зупинено, колегія суддів зазначає, що дослідженими матеріалами справи підтверджено реалізацію позивачем покупцю ПП «Оліяр» соняшнику урожаю 2022 року, згідно яких видано спірні, та належне оформлення даних господарських операцій первинними документами.
Крім того, позивачем на вимогу контролюючого органу було надано договір поставки з ПП «Оліяр» соняшнику врожаю 2022 року, з видатковими накладними, актами прийому-передачі, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями.
Покликання апелянта на відсутність документів, які підтверджують якість товару, не береться до уваги, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Разом з цим, якісні показники соняшника, реалізованого позивачем, підтверджуються карточкою від 28.12.2022 № 6 (аналіз зерна).
Крім того, в матеріалах справи містяться первинні документи в підтвердження попереднього придбання насіння для посіву, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів та технологічного процесу, пов'язаного з вирощування такої сільськогосподарської культури як соняшник, зазначені вище.
Також, колегія суддів зазначає, що документи щодо закупівлі насіння, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, оренди техніки тощо, не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкових накладних. Більше того, як вже було вказано судом, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку № 520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
Отже, надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.
Щодо покликань апелянта про здійснення аналізу інформації з відкритих джерел стосовно відомостей досудових розслідувань у кримінальних провадженнях, фігурантом яких є в тому числі ПП «Розтоцьке-Агро», колегія суддів зазначає, що рішення, яке б встановлювало факт допущення порушення податкового законодавства позивачем чи його контрагентів по взаємовідносинам, які становлять предмет дослідження у цій справі, відповідачами не надано.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання ДПС зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН колегія суддів враховує наступне.
Згідно частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (далі - Порядок № 1246), ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструються, зокрема, у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію ПН/РК (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. (пункт 20 Порядку № 1246).
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Висновки колегії суддів узгоджуються з позицією яка викладена в постановах Верховного Суду у справах від 23.10.2018 р. у справі № 822/1817/18, від 10.04.2020р. у справі № 819/330/18, від 18.09.2019р. у справі № 826/6528/18, від 22.07.2019р. у справі № 815/2985/18.
Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем 1 в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2024 року у справі № 500/8164/23- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.
Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар