П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
31 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/7486/23
Перша інстанція: суддя Мороз А. О.,
повний текст судового рішення
складено 21.03.2024, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
при секретарі -Марченко І.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-
У червні 2023 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України), в якій просить визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної податкової служби України від 19.12.2022 року №2242/ІПК/99-00-24-03-03-06, яка була надана на звернення позивача про надання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі від 03.12.2021 року.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що спірна податкова консультація суперечить вимогам Податкового кодексу України та порушує його права, оскільки, як вважає позивач, ця податкова консультація фактично передбачає подвійне оподаткування його діяльності як адвоката.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з таким рішенням, ДПС України подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, позивач 13.09.2019 року на підставі рішення Ради адвокатів Миколаївської області №403 набув право на зайняття адвокатською діяльністю.
З 25.08.2021 року позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на податковому обліку з 25.08.2021 року як платник єдиного внеску за видом економічної діяльності 69.10 "Діяльність у сфері права" за КВЕД 2010, є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5%, без найманих працівників.
Відповідно до Довідки про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру від 10.09.2021 року №2114101400001, позивача обліковано як «фізична особа-підприємець, адвокат Рубан Сергій Юрійович» з 10.09.2021 року.
03.12.2021 року позивач звернувся до Державної податкової служби України з листом про отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі, в якій виклав наступні питання:
1. Чи потрібно фізичній особі - підприємцю з ознакою провадження незалежної професійної діяльності «адвокат» вести податковий облік та сплачувати податки, Єдиний соціальний внесок окремо по фізичній особі - підприємцю і особі, яка займається незалежною професійною діяльністю?
2. Після внесення змін за формою 5-ОПП до зареєстрованої з 25.08.2021 року, фізичної особи - підприємця, з 26.08.2021 я перебуваю зареєстрованим вже як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - «адвокат» - яким чином мені проводити податковий облік та які податки та збори сплачувати від надання правової допомоги, в т. ч. здійснення адвокатської діяльності?
3. Чи може адвокат, який оформлений фізичною особою - підприємцем з ознакою провадження незалежної професійної діяльності «адвокат» бути на спрощеній системі оподаткування, тобто сплачувати єдиний податок за результатами своєї діяльності?
ДПС України надала позивачу індивідуальну податкову консультацію №2242/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 19.12.2022 року, у якій виклала такі узагальнюючи доводи та висновки з поставлених позивачам питань:
- фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності;
- адвокатська діяльність не є підприємницькою і не може здійснюватися фізичною особою-підприємцем, а до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування, обліку та звітності;
- разом з тим, згідно з нормами Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 року №5076 (далі - Закон №5076), для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем;
- фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом. При цьому до доходів, одержаних від провадження незалежної адвокатської діяльності, не застосовуються норми глави 1 розділу XIV ПК України, тобто оподаткування таких доходів здійснюється відповідно до положень статті 178 ПК України.
Не погодившись з такою податковою консультацією, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Зі змісту позовної заяви позивача слідує, що його незгода з позицією податкового органу викладена в абзаці 5 на сторінці 4 позову, і сформульована позивачем наступним чином:
«Таким чином, я не маю обов'язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а, відповідно, і подвійне оподаткування, що суперечить принципам законодавства, що визначає засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції навів наступні доводи та висновки:
- Податковий кодекс України передбачає обов'язок самозайнятих осіб стати на облік у контролюючому органі. При цьому, такий обов'язок передбачено у разі коли особа здійснює підприємницьку діяльність, а також у разі, коли особа здійснює незалежну професійну діяльність. Однак, необхідно зазначити, що контролюючий орган відмовляє у повторному взятті на облік особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, у разі коли фізична особа вже взята на облік як самозайнята особа. Такий обов'язок контролюючого органу передбачено пп.65.4.4 п.65.4 ст.65 Податкового кодексу України;
- тобто, якщо особа взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, вона не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність;
- з системного аналізу положень Податкового кодексу України та Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» вбачається, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, а доходи, отримані від здійснення такої діяльності підлягають оподаткування згідно ст.178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства;
- Законом №2464 не передбачений порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності;
- позивач, здійснюючи підприємницьку діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права та адвокатську діяльність займається одним і тим же видом підприємницької діяльності і у нього не виникає обов'язку подання звітності як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
З цих підстав суд першої інстанції дійшов висновку, що індивідуальна податкова консультація суперечить податковому законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.
Апелянт з наведеними судом першої інстанції доводами та висновками не погоджується та в апеляційній скарзі навів обґрунтування на підтримання висновків спірної податкової консультації.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів перш за все вважає за необхідне визначити головне питання для вирішення даного спору, від якого залежать відповіді на питання, стосовно яких була надана спірна податкова консультація, а саме:
- Чи може адвокат здійснювати адвокатську діяльність як фізична особа-підприємець?
Надаючи відповідь на це питання, колегія виходить з наступного обсягу нормативно-правового регулювання.
Статтею 1 Закону України від 05.07.2012 року №5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон №5076) встановлено, що адвокатською діяльністю визнається незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Захист - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні захисту прав, свобод і законних інтересів підозрюваного, обвинуваченого, підсудного, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішується питання про їх застосування у кримінальному провадженні, особи, стосовно якої розглядається питання про видачу іноземній державі (екстрадицію), а також особи, яка притягається до адміністративної відповідальності під час розгляду справи про адміністративне правопорушення (п.5 ч.1 ст.11 Закону №5076);
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов'язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов'язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов'язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п.9 ч.1 ст.11 Закону №5076);
До інших видів правової допомоги належать види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз'яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п.6 ч.1 ст.1 Закону №5076).
Відповідно до ст.4 Закону №5076 адвокатська діяльність здійснюється на принципах верховенства права, законності, незалежності, конфіденційності та уникнення конфлікту інтересів.
Пунктом 3 ст.4 Закону №5076 визначено, що адвокатська діяльність може здійснюватися фізичною особою індивідуально, у формі адвокатського бюро, у формі адвокатського об'єднання.
Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою (ст.13 Закону №5076).
Статтею 42 Господарського кодексу України (ГК) визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Згідно ст.43 ГК України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Відповідно до ст.44 ГК України підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику, тощо.
Стаття 128 ГК України визначає, що громадянин може здійснювати підприємницьку діяльність: безпосередньо як підприємець або через приватне підприємство, що ним створюється; із залученням або без залучення найманої праці; самостійно або спільно з іншими особами.
Згідно ст.50 Цивільного кодексу України фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність шляхом її державної реєстрації як фізичної особи-підприємця.
За змістом пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - це, зокрема, діяльність адвокатів, за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем (за виключенням випадку, передбаченого п.65.9 ст.65 ПКУ) та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пунктом 63.5 ст.63 Податкового кодексу України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.65.2 ст.65 Податкового кодексу України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
З наведених законодавчих положень слідує, що на відміну від підприємницької діяльності, метою якої є одержання прибутку, метою адвокатської діяльності згідно Закону №5076 є захист прав, свобод та представлення законних інтересів громадян, задоволення потреб в кваліфікованій правовій допомозі, адвокатській діяльності, надання іншої юридичної допомоги і т. ін., а тому адвокатська діяльність не є підприємницькою діяльністю, і адвокат не є суб'єктом господарювання, який здійснює підприємницьку діяльність.
Виходячи з цього, колегія суддів дійшла висновку, що адвокат не може здійснювати адвокатську діяльність як фізична особа-підприємець.
Враховуючи те, що адвокат не здійснює підприємницьку діяльність, він повинен зареєструватися в органах податкової служби як самозайнята особа, що здійснює незалежну професійну діяльність.
Разом з тим, як вірно зазначено у спірній податковій консультації, згідно з нормами Закону №5076 та Податкового кодексу України для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем.
Тобто, адвокат може бути зареєстрованим як фізична особа - підприємець та додатково до адвокатської діяльності здійснювати ще і підприємницьку діяльність, в тому числі за видом економічної діяльності 69.10 «Діяльність у сфері права» за КВЕД 2010, яка не пов'язана з видами адвокатської діяльності, визначеними у ч.1 ст.1 Закону №5076.
В такому випадку фізична особа, яка здійснює підприємницьку (відмінну від адвокатської) діяльність та одночасно провадить незалежну професійну (адвокатську) діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Що стосується питань оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну (адвокатську) діяльність, і доходів від підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, зокрема тих, що, як позивач, є платниками єдиного податку третьої групи, то колегія суддів погоджується з наведеними у спірній податковій консультації висновками податкового органу з цього питання, які полягають в наступному.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, встановлено статтею 178 та підпунктом 1.2 пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, відповідно до яких з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, сплачується податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
При цьому, порядок оподаткування доходів від підприємницької діяльності, фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку третьої групи, визначено главою 1 розділу XIV ПК України.
Облік доходів та витрат, отриманих від незалежної професійної діяльності, ведеться за типовою формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 року №261, а облік доходів від підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, ведеться у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
За результатами звітного року такий платник податку повинен подати дві податкові декларації:
- декларацію про майновий стан і доходи за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року №859 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.12.2020 року №783), з додатком Ф2, для відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності (подає до 1 травня року, що настає за звітним, та сплачує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір до 1 серпня року, що настає за звітним);
- декларацію платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року №578 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2020 року №752), для відображення доходів, отриманих від підприємницької діяльності (3 група - подає протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного (податкового) кварталу, та сплачує єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації).
Колегія суддів зазначає, що податкове законодавство не передбачає можливості застосування спрощеної системи оподаткування фізичними особами, які здійснюють незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п.291.3 ст.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності застосовується виключно юридичними особами або фізичними особами-підприємцями.
Таким чином, оскільки адвокат не може здійснювати адвокатську діяльність як фізична особа-підприємець, то до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування, обліку та звітності.
Отже, якщо позивач здійснює незалежну професійну (адвокатську) діяльність і одночасно зареєстрований як фізична особа-підприємець за видом економічної діяльності 69.10 «Діяльність у сфері права» за КВЕД 2010, і є платником єдиного податку, то він повинен окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділу XIV ПК України.
При цьому, колегія суддів зазначає, що сам факт обліку позивача податковим органом як фізичної особи - підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності - «адвокат» не звільняє позивача від обов'язку окремо декларувати та сплачувати податки відповідно до правил, визначених статтею 178 та главою 1 розділу XIV ПК України.
Відповідно до ч.4 п.6.7 Розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа - підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
Дана норма вказаного Порядку лише визначає особливості обліку податковим органом тих платників податків, які одночасно здійснюють як підприємницьку діяльність в статусі фізичної особи - підприємця, так і незалежну професійну діяльність.
Також колегія суддів погоджується з тими положеннями спірної податкової консультації, в яких податковий орган відобразив правила сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та фізичними особами - підприємцями, які обрали спрощену систему оподаткування.
Так, що згідно з пунктами 4 та 5 частини першої статті 4 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, а також особи, які провадять незалежну професійну діяльність.
База нарахування єдиного внеску визначається для:
- осіб, які провадять незалежну професійну діяльність - це сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць (абзац перший пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464);
- для фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, єдиний внесок нараховується на суму доходу, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску (пункт 3 частини 1 статті 7 Закону №2464).
Згідно з нормами частини 5 статті 8 Закону №2464 єдиний внесок для зазначених категорій платників єдиного внеску встановлено у розмірі 22% до бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до абзацу 3 частини 8 статті 9 Закону №2464 фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та особи, які провадять незалежну професійну діяльність, сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Разом з цим, частина 5 статті 4 Закону №2464 передбачає, що особи, які зазначені у пункті 5 частини 1 статті 4 Закону №2464, тобто ті, що провадять незалежну професійну діяльність, звільняються від сплати за себе єдиного внеску за умови взяття їх на облік фізичних осіб - підприємців та провадження ними одного виду діяльності, одночасно як осіб, зазначених у пунктах 4 і 5 частини 1 статті 4 Закону №2464.
Отже, частина 5 статті 4 Закону №2464 врегульовує питання сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування особами, які одночасно провадять і незалежну професійну діяльність і займаються підприємницькою діяльністю як фізичні особи - підприємці на спрощеній системі оподаткування.
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів погоджується з правильністю змісту спірної податкової консультації по суті поставлених позивачем питань у зверненні від 03.12.2021 року, а висновки суду першої інстанції вважає такими, що не відповідають нормам матеріального права, що призвело до прийняття помилкового рішення по суті даного спору.
На підставі п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям по справі нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.
За таких обставин, апеляційна скарга Державної податкової служби України підлягає задоволенню.
Керуючись ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суд від 21 березня 2024 року по справі №420/7486/23 - скасувати.
Прийняти по справі №420/7486/23 нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Державної податкової служби України.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст складено та підписано 01 серпня 2024 року.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька