01 серпня 2024 року
м. Київ
справа № 440/4065/21
касаційне провадження № К/990/2019/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року (головуючий суддя - Алєксєєва Н.Ю.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Подобайло З.Г.; судді - Бартош Н.С., Григоров А.М.)
у справі № 440/4065/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ»
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкового повідомлення-рішення,
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРОЛІЯ» (далі - ТОВ «УКРОЛІЯ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року № 000/39/35-00-07.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 16 грудня 2021 року адміністративний позов задовольнив.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 05 грудня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Північне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року та відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарських операцій платника із Селянським (фермерським) господарством «Зоря» ОСОБА_1 . Також зазначає, що скільки згідно з наданими до перевірки документами сировину (соняшник) втрачено, то така сировина не може бути використана в подальших (дохідних) операціях позивача, пов'язаних із його господарською діяльністю, а відтак підлягає оподаткуванню податком на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України).
Верховний Суд ухвалою від 27 лютого 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Північного МУ ДПС по роботі з ВПП.
14 березня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з'ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «УКРОЛІЯ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2021 року № 49/35-00-07-01-01-05/31577685.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання соняшника в Селянського (фермерського) господарства «Зоря» ОСОБА_1 з огляду на удаваний (фіктивний) характер проведених господарських операцій, а також безпідставним формуванням у листопаді 2020 року собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат за договорами, укладеними з Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт», оскільки така сировина не призначена для використання у власній господарській діяльності.
На підставі зазначеного акта перевірки Північним МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року № 000/39/35-00-07, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 1551836,00 грн та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 775918,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а також господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; розрахунків формування ціни поставки за накладними на прийняте зерно; товарно-транспортних накладних; складських квитанцій про фактичне прийняття обсягів поставленого товару (соняшника); податкових накладних; платіжних доручень.
Фактичним результатом укладених позивачем із Селянським (фермерським) господарством «Зоря» ОСОБА_1 договорів, щодо яких виник спір, є передача соняшника до підрядника - Товариства з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» для переробки за договором підряду від 01 жовтня 2020 року № 2. В свою чергу, результатом виконаних робіт за договором від 01 жовтня 2020 року № 2 є переробка насіння соняшника та насіння соняшника високоолеїнового, що належить ТОВ «УКРОЛІЯ», та, як наслідок, виробництво олії соняшникової нерафінованої пресованої, олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої пресованої, макухи соняшникової, макухи високоолеїнової соняшникової, лушпиння соняшникового, фузу.
Контролюючим органом при цьому не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення ТОВ «УКРОЛІЯ» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Доводи відповідача про недостатність у Селянського (фермерського) господарства «Зоря» ОСОБА_1 трудових та виробничих ресурсів цілком об'єктивно відхилено судами, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях та спростовані позивачем шляхом подання відповідних документів.
Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про необ'єктивність твердження Північного МУ ДПС по роботі з ВПП щодо неправомірності формування платником податкового кредиту з податку на додану вартість за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Щодо доводів контролюючого органу про безпідставність формування позивачем собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат, то судами з'ясовано, що 27 серпня 2020 року між Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» (зерновий склад) та ТОВ «УКРОЛІЯ» (поклажодавець) укладено договір № 1/2020 про надання послуг із сушки, очистки, зберігання та відвантаження сільськогосподарської продукції, за умовами якого поклажодавець зобов'язувався передати насіння соняшника в асортименті та сої за фізичною вагою і фактичною якістю на зерновий склад, який зобов'язувався прийняти таке зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і у встановлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та законодавством.
Також між позивачем (як замовником) та Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» (як підрядником) укладено договір підряду від 01 жовтня 2020 року № 2, предметом якого є переробка насіння соняшника та насіння соняшника високоолеїнового, що належить замовнику, та, як наслідок, виробництво олії соняшникової нерафінованої пресованої, олії високоолеїнової соняшникової нерафінованої пресованої, макухи соняшникової, макухи високоолеїнової соняшникової, лушпиння соняшникового, фузу (за наявності).
Відповідно до пункту 1.1 розділу І Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 11 вересня 2009 року № 656 (далі - Порядок), він встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку наведено форму Виробничого звіту олієзаводу (Форма 23), що складається за результатами переробляння олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі кількісні показники виходу: олії; шроту (макухи); лушпиння; сировинних втрат.
Пунктом 2.25 розділу ІІ Порядку визначено, що терміни «загальні втрати», «втрати олії в шроті (макусі) лушпинні» буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. «Сировинні втрати» показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Тобто, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання цільового продукту, і не є понаднормовим убутком.
Згідно з пунктом 12.8 розділу ХІІ Порядку облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів.
Отже, при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують й інші втрати, які не можуть контролюватися позивачем, та пов'язані виключно з виробничим процесом перероблення сировини.
Наявність таких втрат відображається переробним підприємством - Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» у відповідному Виробничому звіті (Форма № 23).
Відповідно до письмових пояснень Товариства з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» показник сировинних втрат розрахований відповідно до вимог Порядку як різниця між кількістю фактично переробленого насіння та виходами олії, макухи, лушпиння у відсотках до переробленого насіння соняшника. Кількість сировинних втрат залежить від якісних показників (вологи) вихідної сировини (насіння соняшника - волога 6,7 %) та вихідної продукції (волога макухи, волога лушпиння), технологічного процесу. Сировинні втрати - це втрати вологи та летних речовин у процесі виробництва за рахунок дії високих температур. В умовах технологічного процесу переробки насіння соняшника Товариства з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» сировинні втрати утворюються на таких технологічних стадіях: теплова обробка м'ятки (отримання мезги); охолодження макухи; зв'язана волога, яка виводиться з макухою та лушпинням.
Згідно зі Звітом про дослідну роботу Українського науково-дослідного інституту олій та жирів від 02 червня 2020 року величина сировинних витрат не є постійною величиною, вона змінюється в залежності від якості вхідної сировини, напівфабрикатів та готової продукції, якості пари та інших технологічних параметрів, але у виробничих умовах Товариства з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» сировинні втрати не мають перевищувати граничний нормативний показник. За результатами виконаних досліджень і розрахунків рекомендовані для використання у виробничих умовах Товариства з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» такі гранично допустимі норми сировинних втрат: сировинні втрати при переробці насіння соняшника і виробництві пресової олії - 3,0 % до кількості переробленого насіння соняшника; сировинні втрати при виробництві екстраційної олії - 0,3 % до кількості переробленого насіння соняшника .
За наслідками дослідження наявних у матеріалах справи доказів судовими інстанціями з'ясовано, що в ході виконання Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» договору підряду від 01 жовтня 2020 року № 2 не відбулося втрати сировини (соняшника, наданого на переробку), а відбувся технологічний процес переробки насіння соняшника з кінцевим виходом - олії, шроту (макухи) та лушпиння. При цьому відбулися сировинні втрати, тобто ті, які безповоротно втрачаються в процесі технологічної переробки олійної сировини, природнього убутку продукції в технологічному процесі переробки соняшника не відбувалося.
До того ж, за змістом актів-розрахунків виходу готової продукції при передачі у виробництво вологість соняшника та соняшника високоолеїнового становила 6,7 %, тоді як за умовами договору від 27 серпня 2020 року № 1/2020 базисні норми вологості соняшника та соняшника високоолеїнового, згідно з якими вираховується залікова (розрахункова) вага зерна, до яких доводиться продукція і проводиться плата за сушку і очистку, становить 7% .
Наведене свідчить про повне виконання Товариством з додатковою відповідальністю «Укроліяпродукт» договірних умов, що однак не призводить до неможливості втрат вологи безпосередньо в ході переробки сировини на готову продукцію. В свою чергу, убуток сировини при сушінні та очистці є наслідком природних обставин, які не залежать від суб'єкта господарювання і є невід'ємною частиною звичайного технологічного процесу.
Водночас втрати в межах норм є такими, що пов'язані зі здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування до правовідносин, щодо яких виник спір, правил підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова