26 липня 2024 року
м. Київ
справа № 804/1434/17
адміністративне провадження № К/9901/5236/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року (суддя Захарчук-Борисенко Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року (судді: Дадим Ю.М. (головуючий), Богданенко І.Ю., Уханенко С.А.) у справі № 804/1434/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Металургтрансремонт» до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
Публічне акціонерне товариство «Металургтрансремонт» (далі - позивач, ПАТ «Металургтрансремонт», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Дніпропетровській області, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 10.02.2017 №0001261411.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та не підтверджені доказами.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення скасовано.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували доводів контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. На думку контролюючого органу, Товариством при проведенні господарських операцій (надання послуг, виконання робіт) було занижено базу оподаткування податком на додану вартість в загальній сумі 1032612,93 грн в результаті реалізації робіт (послуг) нижче їх собівартості. Контролюючий орган наголошує на тому, що для визначення бази оподаткування ПДВ для порівняння з ціною реалізації необхідно застосовувати показник загальної собівартості реалізованих робіт, яка складається з виробничої собівартості та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, чого судами при прийнятті рішень до уваги взято не було.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Металургтрансремонт» з питань дотримання вимог законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016.
За результатами перевірки складено акт від 24.01.2017 №119/04-36-14-11/05509858, та встановлено порушення позивачем вимог законодавства, зокрема абз. 2 п. 188.1 ст.188 Податкового Кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 206 523 грн, в т.ч. січень 2015 року - 54 025 грн, березень 2015 року - 91 085 грн, квітень 2015 року - 29 159 грн, серпень 2015 року - 13 691 грн, листопад 2015 року - 18563 грн.
На переконання контролюючого органу при виконанні господарських операцій в межах укладених договорів з ПАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», ТОВ «Промремтранс», Філії «Дніпроліфт», ПАТ «ХайдельбергЦемент Україна», ТОВ «Побужський феронікелевий комбінат» позивачем було занижено базу оподаткування податком на додану вартість на загальну суму 1032612.93 грн в результаті реалізації робіт (послуг) нижче їх собівартості. Контролюючий орган в акті перевірки вказував, що для визначення бази оподаткування ПДВ для порівняння з ціною реалізації необхідно застосовувати показник загальної собівартості реалізованих робіт, яка складається з виробничої собівартості та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, проте позивачем нерозподілені постійні загальновиробничі витрати для розрахунку визначення бази оподаткування не враховувались.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення від 10.02.2017 №0001261411, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за податком на додану вартість на загальну суму 258153,75 грн, у тому числі за основним платежем -206523 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 51630,75 грн.
Задовольняючи позов та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій встановили, що виробнича собівартість проведених позивачем робіт (наданих послуг) є меншою аніж договірна ціна поставки таких послуг (робіт), а тому позивачем правомірно база оподаткування ПДВ операцій з поставки послуг обчислювалась, виходячи із договірної ціни, що відповідає приписам пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Суд касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Тобто під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ необхідно використовувати собівартість. При цьому, собівартість може бути різною: виробнича собівартість або собівартість реалізації. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму нерозподілених нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного та допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати». На субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції. На субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.
Згідно пункту 10 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО)16 «Витрати»), затвердженого Наказом Мінфіну України від 31.12.99 № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Так, відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО)9 «Запаси»), придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (пункт 10 П(С)БО 9).
Відповідно до пункту 11 П(С)БО)16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Відповідно до пункту 16 П(С)БО)16 «Витрати» визначено, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Враховуючи вищенаведене, база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16.
При цьому згідно наведених нормативних приписів нерозподілені постійні загальновиробничі витрати до складу виробничої собівартості не включаються, такі включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Проте, як вже зазначалось вище виробнича собівартість та собівартість реалізації не тотожними.
Отже доводи контролюючого органу, що для визначення бази оподаткування ПДВ для порівняння з ціною реалізації необхідно застосовувати показник загальної собівартості реалізованих робіт, яка складається з виробничої собівартості та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, спростовуються наведеними вище нормами права.
При цьому судами на підставі даних журналу - ордеру та відомостей по рахунках 23 «Виробництво», 903 «Собівартість реалізованих робіт, послуг» встановлено, що за всіма спірними господарськими операціями по проведенню робіт виробнича собівартість таких є меншою аніж договірна ціна поставки цих послуг. При цьому позивачем база оподаткування ПДВ була визначена виходячи із договірних цін.
Вказані обставини контролюючим органом не спростовано.
Таким чином, позивачем правомірно у відповідності приписів пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, правил бухгалтерського обліку, роз'яснень ДФС України (від 07.04.2015 №12082/7/99-99-19-03-02-17), база оподаткування ПДВ операцій з поставки послуг обчислювалась, виходячи із договірної вартості, і така (вартість) була вищою за виробничу собівартість виконаних робіт.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов'язок доказування правомірності прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення - рішення.
Проте, всупереч наведених вимог процесуального права контролюючим органом не доведено правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 10.02.2017 №0001261411.
Відповідно до частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 травня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2017 року у справі № 804/1434/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді В.П. Юрченко
Л.І. Бившева