17 липня 2024 р.Справа № 820/2867/16
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Калиновського В.А. , Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
представника позивача Артюх Ю.В.
представника відповідача Бойко Є.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 18.03.24 року по справі № 820/2867/16
за позовом Комунального підприємства "Харківські теплові мережі"
до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про скасування податкових повідомлень-рішень,
Комунальне підприємство “Харківські теплові мережі” звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 13.05.2016 №0000104100, №0000114100, №0000124100, № 0000144100.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016 року позов задоволено, зокрема. скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові МГУ ДФС від 13.05.2016 року №0000104100, №0000114100, № 0000124100, № 0000144100, прийняті щодо Комунального підприємства "Харківські теплові мережі".
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 24.03.2021 р. касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задоволено частково. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18 липня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року, у справі № 820/2867/16 скасовано, а справу направлено до Харківського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 р., залишеного без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 року адміністративний позов задоволено, зокрема, скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові МГУ ДФС від 13.05.2016 року №0000104100, №0000114100, № 0000124100, № 0000144100, прийняті щодо Комунального підприємства "Харківські теплові мережі".
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18.10.2022 р. касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС задоволено. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021, у справі № 820/2867/16 скасовано, а справу направлено до Харківського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 року адміністративний позов задоволено.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові МГУ ДФС від 13.05.2016 року №0000104100, №0000114100, № 0000124100, № 0000144100, прийняті щодо Комунального підприємства "Харківські теплові мережі".
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що документи фактично підписано неуповноваженими особами та особами, які заперечують підписання документів та проведення будь - якої господарської діяльності. На підтвердження таких покликань відповідач посилається на докази, що наявні в матеріалах справи, а саме протоколи допиту гр. ОСОБА_1 , гр. ОСОБА_2 , гр. ОСОБА_3 ; протокол допиту свідка - директора контрагента TOB “Українська нафто-газова компанія”; ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, відповідно підозрювана гр. ОСОБА_4 (засновник і директор контрагента ТОВ “Українська нафто-газова компанія”) визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні за статтею 205 Кримінального кодексу України; висновок судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_5 ; докази, що спростовують факт транспортування газу; відсутність у контрагентів необхідних трудових та матеріальних ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності; наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ “Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ “Торнея”, ТОВ “Грант-Тайм”, ТОВ “Кристен”, які повідомили, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб'єктів не мають.
На переконання представника відповідача, судом першої інстанції не досліджено зібрані докази у справі, зокрема: протоколи допиту гр. ОСОБА_1 , гр. ОСОБА_2 , гр. ОСОБА_3 ; протоколу допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія»; ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, відповідно підозрювана гр. ОСОБА_4 (засновник і директор контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія») визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні за статтею 205 Кримінального кодексу України; висновку судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_5 ; доказів, що спростовують факт транспортування газу; доказів, щодо відсутності у контрагентів необхідних трудових та матеріальних ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності; наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант - Тайм», ТОВ «Кристен», які повідомили, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб'єктів не мають.
Контролюючий орган вважає, що не дослідження та не врахування судами попередніх інстанцій вказаних доказів, які свідчать про нереальність спірних господарських операцій, свідчить про порушення судами норм процесуального права щодо повного і всебічного з'ясування обставин в справі з наданням оцінки всім аргументам сторін.
Позивач скориставшись своїм правом надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначає, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Також, має бути врахована фактична можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
У матеріалах справи відсутні докази на підтвердження того, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаного товару та/або щодо їх постачальників; що КП “ХТМ” було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, відповідач не надав.
На час укладання та виконання договору контрагент позивача TOB “Українська нафто-газова компанія” був належним чином зареєстрований платником ПДВ та згідно ЄДР був зареєстрований за місцем знаходження, мав статус юридичної особи, мав ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом, наділений правоздатністю та дієздатністю, мав право укладати з позивачем будь-які договори.
Згідно письмових пояснень представника позивача, вказані обставини щодо наявності спеціальної податкової правосуб'єктності TOB "Українська нафто-газова компанія” перевірялись позивачем на момент укладення спірного договору та виконання господарських операцій згідно даних ЄДРПОУ, записи в якому в силу положень ч. 1,4 ст.10 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань” вважаються достовірними; можуть бути використані у спорі з третьою особою та використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи - підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.
На переконання представника позивача, судом першої інстанції були виконані всі вказівки Верховного Суду, надана оцінка всім доказам, які надавались, як позивачем, так відповідачем, а також їх доводам, які були викладені в поясненнях та заявах по суті справи.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 21.04.2016 № 36/28-09-41-/31557119, оформленого за результатами проведеної документальної невиїзної позапланової перевірки Підприємства з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (ПДВ) та податку на прибуток підприємств за період 2012- 2013 роки по взаємовідносинам з ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів138.2, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122266 098 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на суму 10387322 грн, до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у сумі 72802 658 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 23 321 153 грн, і як наслідок, до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету у розмірі 17273117 грн, завищення суми від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за грудень 2012 року на суму 2679108 грн, і як наслідок до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за січень 2013 року, заявленої у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, на суму 3368928 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ “Українська нафто-газова компанія” не мали реального характеру, а спрямовані виключно на проведення транзитних фінансових потоків для надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту. Спірні господарські операції з купівлі-продажу природного газу не підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, такі документи містять недоліки в заповненні.
Відповідач посилається, зокрема, і на наявний висновок експертного дослідження, виконаний експертом Харківського Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 13 квітня 2016 року № 164, за результатами почеркознавчого дослідження відповідних первинних документів підписаних від ТОВ “Українська нафто-газова компанія” Пилипенко С.Ю. (як директором вказаного товариства) встановлено, що підписи від імені директора ТОВ “Українська нафто-газова компанія” Пилипенко С.Ю. на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, наданих до дослідження (довіреність, акти приймання - передачі природнього газу, податкові накладні за переліком за період 2012- 2013 роки, акти звіряння взаємних розрахунків), виконані не ОСОБА_4 , а іншими особами.
Також контролюючий орган посилався на наявність кримінального провадження № 42014220000000707 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України відносно засновника та директора ТОВ “Українська нафто-газова компанія” гр. ОСОБА_4 .
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 13.05.2016, якими позивачу донараховано відповідні грошові зобов'язання, а саме: № 0000104100 на загальну суму 21591 396,25 грн, № 0000114100 на загальну суму 12984152,50 грн, № 0000124100 на загальну суму 2679108,00 грн, № 0000144100 на загальну суму 72802658,00 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, заперечуючи проти позову не довів, з посиланням на відповідні докази, правомірності свого рішення, а тому позовні вимоги підлягають задоволенню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци перший і другий пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-XIV.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов'язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов'язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19. Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об'єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що 31.07.2012 між Позивачем (Покупець) та ТОВ “Українська нафто-газова компанія” (Постачальник) укладений договір №п/12-104 купівлі-продажу природного газу.
Відповідно до п. 2.1. договору Постачальник зобов'язався передати, а Покупець прийняти та оплатити природний газ в 2012 році в об'ємах до 22 900 тис.м.куб. В подальшому, відповідно до додаткової угоди №1 від 28.12.2012 р., п. 2.1. договору був доповнений наступним “Постачальник зобов'язується передати, а Покупець прийняти та оплатити природний газ в 2013 році в об'ємах до 55 600 тис.м.куб.”.
Відповідно до п. 3.2. договору Постачальник передає Покупцю газ в об'ємах відповідно до п. 2.1. цього Договору у мережі ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України”. В період дії договору №П/12-104 від 31.07.2012 р. нормативно-правовими актами, які регулювали діяльність з постачання природного газу для юридичних осіб були норми Закону України “Про засади функціонування ринку природного газу” від 08.07.2010 р. № 2467-VI та Правила користування природним газом для юридичних осіб, затверджених постановою НКРЕ від 13.09.2012 р. № 1181 (далі - Правила №1181).
Відповідно до ст. 12-14 Закону України “Про засади функціонування ринку природного газу” та п. 4.1., п. 4.3. Правил №1181 встановлено, що постачання, транспортування та розподіл природного газу споживачам здійснюється відповідно до укладених договорів. Підставами для постачання природного газу споживачу є: наявність договору з газопостачальним підприємством для забезпечення об'єктів газоспоживання споживача природним газом; наявність договору з газорозподільним/газотранспортним підприємством на розподіл/транспортування природного газу для забезпечення ним об'єктів газоспоживання споживача; наявність підтвердженого обсягу газу, виділеного для забезпечення об'єктів газоспоживання споживача.
Відповідно до п. 7.1. Правил №1181 в якості умови припинення постачання природного газу встановлена відсутність або недостатність для забезпечення об'єктів газоспоживання споживача підтвердженого обсягу газу.
На виконання вимог вищенаведених нормативно-правових актів 01.08.2012 р. позивач уклав з ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України” договір на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №635.Відповідно до п. 1.1. та п. 1.2. наведеного договору ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України” прийняв на себе обов'язок з транспортування природного газу магістральними трубопроводами в тих об'ємах, які були зазначені в договорі між Позивачем та ТОВ “Українська нафто-газова компанія”.
Відповідно до п. 2.1. договору №635 від 01.08.2012 р. встановлено, що підставою для транспортування газу магістральними трубопроводами є підтвердження в установленому порядку Оператором Єдиної газотранспортної системи України (НАК “Нафтогаз України”) відповідно до щомісячного планового (розрахункового) балансу надходження та розподілу газу, наявності в Замовника місячного обсягу газу, виділеного для забезпечення його споживачів або на власні потреби (далі - підтверджені обсяги).
Відповідно до п. 8.1. договору №635 від 01.08.2012 р. встановлені випадки обмеження (припинення) транспортування природного газу Замовнику, серед яких: не виділення Замовнику планових обсягів постачання природного газу (лімітів).
Також, на виконання вимог вищенаведених нормативно-правових актів позивач 01.08.2012 р. уклав з ПАТ “Харківміськгаз” (газорозподільне підприємство) договір на розподіл природного газу №400ттк.
Відповідно до п. 1.1. договору від 01.08.2012 р. №400ттк та протоколу розбіжностей газорозподільне підприємство зобов'язалось надати Замовнику послугу з транспортування природного газу для виробництва електричної енергії (далі - газ) газорозподільними мережами (далі - ГРМ) до межі балансової належності філії Замовника “Теплоелектроцентраль-3” або його споживачів.
Відповідно до п. 2.1. договору від 01.08.2012 р. №400ттк та додатку №1 договірні обсяги транспортування природного газу були встановлені в розмірі ідентичному розміру, що передбачав договір між Позивачем та ТОВ “Українська нафто-газова компанія”.
Відповідно до п. 2.2.1. договору від 01.08.2012 р. №400ттк встановлено, що підставами для транспортування газу газорозподільними мережами є підтверджені в установленому порядку оператором єдиної газотранспортної системи України (далі - Оператор) місячні обсяги газу в постачальника, виділені для забезпечення об'єктів споживачів (далі - підтверджені обсяги).
Відповідно до п. 7.1. договору від 01.08.2012 р. №400ттк встановлені випадки обмеження (припинення) транспортування природного газу Замовнику, серед яких відсутність або недостатність для забезпечення об'єктів Замовника або його споживачів підтвердженого обсягу газу.
В подальшому, в зв'язку з закінченням строку дії договору від 01.08.2012 р. №400ттк, Позивач уклав з ПАТ “Харківміськгаз” 20.12.2012 р. договір на розподіл природного газу №2013/Т-ПР-400 на тих же умовах, що і попередній договір.
За таких обставин, станом на 01.08.2012 р. - дату початку дії договору між Позивачем та ТОВ “Українська нафто-газова компанія” були в наявності всі передбачені нормативно-правовими актами підстави для постачання природного газу Позивачу. Постачання газу магістральними трубопроводами мало контролюватись з боку ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України”, а газорозподільними мережами - ПАТ “Харківміськгаз”.
В період серпня 2012 р. - квітня 2013 р., липня-серпня 2013 р. з боку ТОВ “Українська нафто-газова компанія” на адресу Позивача, а саме філії “Теплоелектроцентраль-3” був поставлений природний газ в наступних об'ємах: в серпні 2012 р. - 1638,619 м.куб., в вересні 2012 р. - 122,000 м.куб., в жовтні 2012 р. - 1580,396 м.куб., в листопаді 2012 р. - 4937,194 м.куб., в грудні 2012 р. - 5671,476 м.куб., в січні 2013 р. - 5823,580 м.куб., в лютому 2013 р. - 4670,394 м.куб., в березні 2013 р. - 5432,734 м.куб., в квітні 2013 р. - 3179,803 м.куб., в липні 2013 р. - 356,813 м.куб., в серпні 2013 р. - 1079,018 м.куб.
Постачання природного газу підтверджено актами приймання-передачі природного газу за відповідні місяці, які були складені між Позивачем та ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, крім того на вказаних актах міститься печатка газорозподільної організації - ПАТ “Харківміськгаз”.
Транспортування природного газу магістральними трубопроводами та газорозподільними мережами підтверджено в актах наданих послуг, які були складені між Позивачем та ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України”, ПАТ “Харківміськгаз” відповідно.
Крім того, інформація при виділені ліміти газу відповідно до балансу НАК “Нафтогаз України” в місяці поставки з боку ТОВ “Українська нафто-газова компанія” міститься в факсограмах, які направляло ПАТ “Харківміськгаз” на адресу Позивача (т. 3 а.с. 230-235). У вказаних факсограмах зазначений постачальник для якого виділялись ліміти газу - ТОВ “Українська нафто-газова компанія”.
Окрім первинних документів, вказані господарські відносини підтверджуються з боку третіх осіб - транспортувальників природного газу: ПАТ “Харківміськгаз” та ДК “Укртрансгаз” НАК “Нафтогаз України”, а наявність природного газу у ТОВ “Українська нафто-газова компанія” в спірні періоди підтверджується з боку НАК “Нафтогаз України”.
Відповідно до умов п. 1.1. договору від 01.08.2012 р. №400ттк та договору від 20.12.2012 №2013/Т-ПР-400 з протоколами розбіжностей ПАТ “Харківміськгаз” зобов'язалось надати Позивачу послугу з транспортування природного газу для виробництва електричної енергії (далі - газ) газорозподільними мережами (далі - ГРМ) до межі балансової належності філії Замовника “Теплоелектроцентраль-3” або його споживачів.
Відповідно до п. 2.1. Положення про Філію “Теплоелектроцентраль-3” встановлено, що основними завданнями Філії є забезпечення виробництва теплової та електричної енергії.
Кількість виробленої електричної енергії та витраченого природного газу на її виробництво Філією “Теплоелектроцентраль-3” в період серпень 2012 р. - квітень 2013 р., липень - серпень 2013 р. відображено в документі під назвою “Основные технико- економические показатели работы ТЭЦ-3” за відповідні місяці в графі 2 “Отпуск электроэнергии с шин всего” та графі 10 “Расход натурального топлива всего, в т.ч. на выработку электроэнергии”.
Підтвердження використання природного газу в період серпень 2012 р. - квітень 2013 р., липень - серпень 2013 р. на виробництво електричної енергії Позивачем міститься в документі під назвою “Разделительный акт потребления природного газа коммунальным предприятием “Харьковские тепловые сети” по группам потребителей” за відповідні місяці в останній графі, який складений за участі ПАТ “Харківміськгаз”.
Вироблена електрична енергія філією “Теплоелектроцентраль-3” в період серпень 2012 р. - квітень 2013 р., липень - серпень 2013 р. продавалась ДП “Енергоринок” за договором №7004/02 від 31.05.2011 р. Додаток №1 до вказаного договору підтверджує, що електрична енергія вироблялась саме Філією “Теплоелектроцентраль-3”. В Актах купівлі- продажу електроенергії, складених між ДП “Енергоринок” та Позивачем у відповідні місяці зазначений саме такий обсяг електричної енергії, який відпущений з шин Філії “Теплоелектроцентраль-3”.
Висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.
Крім того, можлива відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов'язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі № 640/19418/20.
Отже, приймаючи до увагу специфіку договору №п/12-104 від 31.07.2012 р. купівлі- продажу природного газу, відповідно до п. 2.1. якого ТОВ “Українська нафто-газова компанія” зобов'язалось передати, а Покупець прийняти та оплатити природний газ в 2012 році в об'ємах до 22 900 тис.м.3., а також ту обставину, що за умовами спірного договору Постачальник не постачав природний газ власного виробництва, колегія суддів доходить висновку, що для виконання умов наведеного договору постачальник не потребував наявності основних засобів, власних або орендованих приміщень, додаткових, в тому числі трудових, ресурсів для його виконання. Вказана господарська операція могла бути оформлена за участі лише однієї посадової особи - підписанта постачальника.
При цьому, податковий орган, стверджуючи про відсутність у позивача реальних господарських операцій з TOB “Українська нафто-газова компанія”, не заперечує факту зміни майнового стану позивача внаслідок цих операцій щодо отримання природного газу, який в подальшому позивач використав в межах власної господарської діяльності, переробивши його на електричну енергію. Вказані обставини подальшого використання позивачем природного газу податковий орган не спростовує.
Отже, відповідач не заперечує та навіть визнає фактичне отримання та використання позивачем природного газу, а отже реального характеру спірних господарських операцій.
Проте, відповідач вважає, що правом користування податковою вигодою у вигляді податкового кредиту та витрат позивач не наділений, оскільки документи, що підтверджують здійснення господарських операцій з боку контрагента, щодо якого рішенням у кримінальній справі встановлено фіктивне підприємництво, підписані неповноважною особою.
Щодо посилання відповідача на протоколи допиту посадових осіб позивача у межах кримінального провадження, як підстави відмови у задоволенні позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи, вбачається, що в т. 2 а.с. 228-229 міститься протокол допиту свідка ОСОБА_1 (кримінальне провадження №42014220000000707 від 12.12.2014 р.), який на моменту укладення договору №п/12-104 від ЗТ707.2012 р. обіймав посаду генерального директора Позивача.
Як вбачається з наведених пояснень, ОСОБА_1 пояснив причину та мету укладання договору з контрагентом та зазначив повний технологічний цикл використання отриманого від контрагента товару. В той же час ОСОБА_1 зазначив, що не пам'ятає обставин і причин укладення договору на постачання природного газу в спірні періоди саме з ТОВ “Українська нафто газова компанія”.
Аналогічні за змістом пояснення містяться в протоколі допиту свідка ОСОБА_3 (т. 2 а.с. 230-232), який на моменту укладення договору №п/12-104 від 31.07.20213 обіймав посаду заступника генерального директора.
Колегія суддів наголошує, що допит свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , відбувався наприкінці 2015 р., в той час, коли договір укладений в середині 2012 р., тобто через тривалий проміжок часу, що не виключає того, що свідки могли не пам'ятати детальних обставин укладення спірного договору.
Надаючи оцінку показанням свідків, слід звернути увагу на положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, сам по собі факт реєстрації кримінального провадження не може бути доказом наявності податкового правопорушення та підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, оскільки податковий орган не наділений повноваженнями щодо надання правової оцінки доказам, зібраним у кримінальному провадженні, до прийняття судового рішення (вироку) у кримінальних провадженнях.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 визнала, що до винесення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Отже, протоколи слідчих дій можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).
Згідно відповіді на адвокатський запит представника позивача, Харківська обласна прокуратура повідомила, що за результатами досудового розслідування кримінального провадження №42014220000000707 від 12.12.2014 р. слідчим прийнято рішення про закриття кримінального провадження на підставі п.п. 2, 3 ч. 1 ст. 284 КПК України (лист від 19.10.2021 р. №09/2/1-17193вих-21).
Відповідно до п.п. 2, 3 ч. 1 ст. 284 КПК України встановлені підстави для закриття кримінального провадження: встановлена відсутність в діянні складу кримінального правопорушення; не встановлені достатні докази для доведення винуватості особи в суді і вичерпані можливості їх отримати.
Отже показання свідків в межах закритого на підставі п.п. 2, 3 ч. 1 ст. 284 КПК України кримінального провадження №42014220000000707 від 12.12.2014 р. не можуть бути розцінені як належні, допустимі, достовірні та достатні докази нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентом.
Аналогічні висновки щодо оцінки показань свідків, викладені у постанові Верховного Суду від 16 січня 2024 року у справі № 815/749/17
Щодо посилання податкового органу на протокол допиту свідка - директора контрагента ТОВ “Українська нафто-газова компанія”; висновок судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_5 .
В матеріалах справи міститься копія ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07 вересня 2016 року у справі № 646/8865/16-к, якою засновника ТОВ “Українська нафто-газова компанія” ОСОБА_4 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною п'ятою статті 27, частини першої статті 205 Кримінального кодексу України у зв'язку з закінченням строків давності.
Зі змісту ухвали суду, ОСОБА_4 , яка згідно інформаційних даних ДФС України є директором ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, не підписувала документів пов'язаних з господарською діяльністю товариства, а, зокрема, засвідчила своїм підписом установчі документи та здійснила всі необхідні дії для перереєстрації на її ім'я в органах державної влади за грошову винагороду, суб'єкта підприємницької діяльності - ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, без наміру здійснювати господарську діяльність. Вказані дії вчинила за винагороду, в результаті чого невстановлені слідством особи здійснювали незаконну діяльність, використовуючи реквізити та документи юридичної особи - ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, а саме: набули можливість укладати від імені ОСОБА_4 (директора ТОВ “Українська нафто-газова компанія”), шляхом підроблення документів, господарські угоди та первинні бухгалтерські документи (про нібито реалізацію товарів, робіт (послуг) для підприємств, чим сприяли незаконному формуванню податкового кредиту з податку на додану вартість та безпідставному формуванню валових витрат таким підприємствам), а також отримали можливість складати та подавати від імені ОСОБА_4 документи податкової звітності ТОВ “Українська нафто-газова компанія” до контролюючого органу.
Згідно ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07 вересня 2016 у справі № 646/8865/16-к ОСОБА_4 визнала свою вину у вчиненні кримінального правопорушення (фіктивне підприємництво) передбаченого частиною п'ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України повністю. За наслідками розгляду кримінальної справи відповідно до ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07 вересня 2016 у справі № 646/8865/16-к звільнено підозрювану особу ОСОБА_4 від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 КК України, у зв'язку із закінченням строків давності. У задоволенні клопотання в частині встановлення незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, що як наслідок призвело до ухилення ними від сплати податків та можливість в подальшому здійснювати прикриття незаконної діяльності живому сектору економіки - відмовлено.
Крім того, відповідач також обґрунтовує свій висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту та витрат, непідтвердженням господарських операцій позивача з ТОВ “Українська нафто-газова компанія” належними первинними документами бухгалтерського обліку, оскільки посадовими особами контролюючого органу отримано висновок експертного дослідження, виконаний експертом Харківського Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 13 квітня 2016 року № 164.
Так, за результатами почеркознавчого дослідження копій відповідних первинних документів підписаних від ТОВ “Українська нафто-газова компанія” Пилипенко С.Ю. (як директором вказаного товариства) встановлено, що підписи від імені директора ТОВ “Українська нафто-газова компанія” Пилипенко С.Ю. на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, наданих до дослідження (довіреність та податкові накладні за переліком за період 2012- 2013 роки), виконані не ОСОБА_4 , а іншими особами.
Дослідивши зміст ухвали Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07.09.2016 р. по кримінальній справі № 646/8865/16-к, суд зазначає, що у вказаному судовому рішенні суд вказав, що прокурором ставиться питання щодо встановлення протиправності дій контрагентів ТОВ “Українська нафто-газова компанія” стосовно незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств, на що суд в ухвалі від 07.09.2016 р. зазначив про те, що у межах кримінального провадження № 32016100110000174 від 03.08.2016 провадилось досудове розслідування тільки стосовно ОСОБА_4 і тільки стосовно кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 205 КК України.
За таких обставин суд в ухвалі від 07.09.2016 р. констатував, що не може надати оцінку законності чи незаконності, наявності підстав чи безпідставності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємствами - контрагентами ТОВ “Українська нафто-газова компанія”, оскільки б це призвело до порушення загальних засад кримінального судочинства.
Відтак, визнання ОСОБА_4 винуватою у вчинені злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27 ч. 1 ст. 205 КК України з огляду на презумпцію невинуватості та індивідуальний характер юридичної відповідальності не призведе автоматично до встановлення фактів незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ “Українська нафто-газова компанія”.
Колегія суддів вважає, що зазначена ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова не є безумовним доказом відсутності реального характеру спірних у цій справі господарських операцій, оскільки не є доказом, який спростовує відомості первинних документів.
Суд першої інстанції вірно врахував, що на час укладання та виконання договору контрагент позивача TOB «Українська нафто-газова компанія» був належним чином зареєстрований платником ПДВ та згідно ЄДР був зареєстрований за місцем знаходження, мав статус юридичної особи, мав ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом, наділений правоздатністю та дієздатністю, мав право укладати з позивачем будь-які договори.
Так, відповідач не навів обґрунтованих доводів та не надав доказів того, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним, чи міг бути обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при створенні підприємства чи веденні господарської діяльності, оскільки, укладаючи угоду зі своїми контрагентом, позивач мав всі документальні підтвердження господарської правосуб'єктності контрагента: здійснювати господарську діяльність, реалізовувати господарську компетенцію, мати зобов'язання, нести за ними відповідальність тощо.
Укладаючи правочини позивач не міг ні знати, ні навіть припускати, що контрагент може бути фіктивним, в той час, коли станом на момент укладення правочину та здійснення господарських операцій із таким контрагентом він був зареєстрований у встановленому законом порядку як юридична особа, зареєстрований платником ПДВ і, відповідно, мав всю необхідну право- та дієздатність виступати учасником господарських правовідносин. До того ж це не виключає здійснення таким контрагентом і правомірних господарських операцій, які підтверджені відповідними первинними документами.
Отже, у справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.
Під час розгляду справи суд першої інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, судом першої інстанції досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Отже, колегія суддів зазначає, що обставини та висновки, викладені в ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова Харківської області від 07.09.2016 року у справі №646/8865/16-к, не поширюються на предмет спору в даній справі, що розглядається.
Аналогічного висновку, дійшов Верховний Суд у постанові від 28.03.2024 року по справі № 818/529/16, де контрагентом позивача також було ТОВ "Українська нафто-газова компанія".
Колегія суддів звертає увагу, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності Позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 31.10.2023 року по справі №820/3715/18.
Також, Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв'язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Щодо висновку експерта від 03 листопада 2016 року №426/1, згідно якого підписи від імені ОСОБА_4 (директор ТОВ “Українська нафто-газова компанія”) на первинних документах з Приватним акціонерним товариством “Дніпровський металургійний завод” виконані не ОСОБА_4 , а іншою особою (особами), колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак, кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам. Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Водночас, відсутні підстави перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов'язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
У пункті 103 постанови Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 сформулювано висновок про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Також, має бути врахована фактична можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб'єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов'язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Матеріали справи не містять належних та допустимих доказів того, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаного товару та/або щодо їх постачальників; що КП “ХТМ” було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, відповідач не надав.
На час укладання та виконання договору контрагент позивача TOB “Українська нафто-газова компанія” був належним чином зареєстрований платником ПДВ та згідно ЄДР був зареєстрований за місцем знаходження, мав статус юридичної особи, мав ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу, газу (метану) вугільних родовищ за нерегульованим тарифом, наділений правоздатністю та дієздатністю, мав право укладати з позивачем будь-які договори.
Згідно письмових пояснень представника позивача, вказані обставини щодо наявності спеціальної податкової правосуб'єктності TOB “Українська нафто-газова компанія” перевірялись позивачем на момент укладення спірного договору та виконання господарських операцій згідно даних ЄДРПОУ, записи в якому в силу положень ч.1,4 ст.10 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань” вважаються достовірними; можуть бути використані у спорі з третьою особою та використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи - підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.
Щодо актів про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ “ Українська нафтогазова компанія” (а.с.178-200, т.2), Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово робив висновок, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, є відображенням дій працівників податкових органів, повноваження на здійснення яких прямо передбачено законодавством.
Дії з проведення зустрічної звірки та зі складання акта за їх результатами не відповідають критерію юридичної значимості, не створюють для платника жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни або припинення його прав та не породжують для нього будь-яких обов'язків, оскільки інформація, зазначена у такому акті, використовується податковими органами для інформаційно-аналітичного забезпечення їхньої діяльності і не зумовлює для платника податків змін у структурі податкових зобов'язань та податкового кредиту (постанова від 25.04.2018 у справі №804/3315/15, від 13.02.2018 у справі № 804/5864/14, але не виключно).
Вирішуючи спір по суті, суд враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів позивача), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч. 1,3 ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявності підстав для винесення податкових повідомлень-рішень від 13.05.2016 року №0000104100, №0000114100, № 0000124100, № 0000144100, щодо Комунального підприємства "Харківські теплові мережі".
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.
Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 року по справі № 820/2867/16 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 по справі № 820/2867/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя (підпис)З.О. Кононенко
Судді(підпис) (підпис) В.А. Калиновський Л.В. Курило
Повний текст постанови складено 19.07.2024 року