Справа № 640/12601/19
16 липня 2024 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Конченко Н.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року, суддя Колеснікова І.С., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002511405, №0002521405, № 0002531405 та № 0002541405.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, і тому позивач вважає спірні рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2019 року відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено розглядати справу за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 вересня 2019 року зупинено провадження в адміністративній справі № 640/12601/19 до набрання законної сили рішенням в адміністративній справі № 640/2916/19.
На виконання положень пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року, дана справа отримана Київським окружним адміністративним судом за належністю. Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями справа розподілена 30 січня 2023 року судді Колесніковій І.С.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року відкрито провадження у справі, визначено розглядати її за правилами загального позовного провадження.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року замінено відповідача - Офіс великих платників податків ДФС (04116, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-г ЄДРПОУ 39440996) його правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г ЄДРПОУ 44082145) (далі також - відповідач).
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №0002531405 та №0002541405.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» понесені останнім судові витрати у розмірі 1 471,49 грн (одна тисяча чотириста сімдесят одна гривня сорок дев'ять копійок).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО» звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати частково рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.04.2019 року №0002511405, № 0002521405, в іншій частині рішення залишити без змін.
Також не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та приняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, осіб, що з'явились в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведена фактична перевірка магазину «ЕКО-маркет» (м. Київ, вул. Жилянська, 107), що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКО».
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 21 лютого 2019 року №0019/28/10/РРО/32104254.
Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг», абзацу 7 пункту 5 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, статей 11, 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, статті 44 Податкового кодексу України.
Підставою для висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства стало встановлення під час перевірки обставин:
- неведення позивачем обліку товарних запасів на складі та/або на магазині;
- проведення у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у не визначених на це місцях;
- реалізації однієї пляшки горілки з пошкодженою маркою акцизного податку;
- несвоєчасного оприбутковування в книзі обліку розрахункових операцій (далі також - КОРО) за 12 лютого 2017 року готівкової виручки, яка надійшла 10 лютого 2017 року через реєстратор розрахункових операцій (далі також - РРО) з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн.
- реалізації алкогольних напоїв у невстановлений для цього час.
На підставі описаних в акті перевірки порушень контролюючим органом прийнятті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002511405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 510,00 грн, №0002521405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн, №0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 110 421,50 грн та №0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 30 600,00 грн.
Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, а тому підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі-ПК) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У відповідності до приписів пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК).
Відповідно до п. 80.2. ст. 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів ( пп. 80.2.1 п. 80.2 ст.809 ПК );
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів ( пп 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК);
- під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з'ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з'ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо), (п. 80.6 ст. 80 ПК України).
Відповідно до п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з п.81.1 ст. 81 ПК України 81.1. посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Разом з тим, під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту ст. 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об'єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаними правовими нормами при призначенні (проведенні) такої перевірки.
Як свідчать матеріали справи, на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 11.02.2019 №274 та направлення від 11.02.2019 №№104,105,106,107,108,109 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведена фактична перевірка магазину «ЕКО-маркет» (м. Київ, вул. Жилянська, 107), що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «ЕКО».
Актом перевірки від 20.02.2019 №0019/28/10/РРО/32104254 встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг», абзацу 7 пункту 5 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, статей 11, 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва обігу спирту етилового коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, статті 44 Податкового кодексу України.
Підставою для висновків про порушення позивачем норм чинного законодавства стало встановлення під час перевірки обставин:
- неведення позивачем обліку товарних запасів на складі та/або на магазині;
- проведення у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій у не визначених на це місцях;
- реалізації однієї пляшки горілки з пошкодженою маркою акцизного податку;
- несвоєчасного оприбутковування в книзі обліку розрахункових операцій (далі також - КОРО) за 12 лютого 2017 року готівкової виручки, яка надійшла 10 лютого 2017 року через реєстратор розрахункових операцій (далі також - РРО) з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн.
- реалізації алкогольних напоїв у невстановлений для цього час.
На підставі описаних в акті перевірки порушень контролюючим органом прийнятті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002511405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 510,00 грн, №0002521405, яким до позивача застосовано фінансову санкцію у розмірі 1 699 550,70 грн, №0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 110 421,50 грн та №0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 30 600,00 грн.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року № 0002521405 та №0002511405, яким до позивача застосовані фінансові санкції у зв'язку з не веденням ним обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та не наданням документів на запити контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частинами 2 та 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» визначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, суб'єкт господарювання не зобов'язаний зберігати первинні документи на товар безпосередньо в торговельному залі чи в складському приміщенні іншого призначення.
При цьому, стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг» визначає, що до відповідальності за порушення вимог пункту 12 статті 3 вказаного Закону суб'єкт господарювання може бути притягнутий лише у тому випадку, коли облік товарів за місцем реалізації та зберігання не ведеться взагалі або ведеться з порушенням встановленого порядку.
Отже, сам факт ненадання накладних на товар під час перевірок не свідчить про нездійснення суб'єктом господарювання обліку товарів або порушення позивачем встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.
Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, обставини здійснення позивачем належного обліку товарів у відповідності до вимог чинного законодавства мають бути належним чином підтверджені, з метою виключення ймовірності допущення суб'єктом господарювання порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахунків операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг».
Оскільки на підставі зазначеного підлягають встановленню обставини вчинення певних дій саме позивачем, тобто лише ТОВ «ЕКО» володіє інформацією про їх вчинення або невчинення, то в сили вимог частини 1 статті 77 КАС України виключно позивач наділений обов'язком доведення таких обставин, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.
Щодо доводів представника позивача про те, що відповідачем у запитах не було деталізовано які саме документи витребувались та за який період колегія суддів зазначає таке.
Як убачається з матеріалів справи, Офісом великих платників подватків на адресу позивача 12 лютого 2019 року направлено запит №1 про надання документів та письмових пояснень в ході фактичної перевірки (а.с. 152, т.1).
14 лютого відповідачем повтоно направлено товариству запит про надання документів в рамках проведеної перевірки (а.с.151, т.1).
Як пояснила в ході апеляційного розгляду представник позивача документи були надано частково, зокрема надана ліцензія, тоді як у зв'язку з тим у запитах не було деталізовано які саме документи відповідач запитує та не зазначено періоду, документи не надавались.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що у зазначених листах податковим органом вказано період за який необхідно надати документи, а саме за періо до 01.02.2017 по дату закінчення перевірки.
Отже, у запитах чітко зазначено період за який позивачу необхідно було надати документи податковому органу.
Окрім того, колегія суддів вважає, що відповідачем у запитах деталізовано документи, які мав надати платник податку в рамках проведеної перевірки.
До суду першої інстанції позивачем відповідних доказів надано не було, а до суду апеляційної інстанції на пропозицію суду надано частину документів.
Проте, із зазначених документів колегія суддів не може встановити чи стосуються вони всієї кількості товару, який був в магазині на час перевірки та за період, який підлягав перевірці.
Щодо доводів позивача про те, що оскільки перевірка була фактична, відповідач не мав перевіряти період з 2017 по 2019, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до пп. 75.1.3 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 44.3 ст. 44 ПКУ визначено, що платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених п. 44.1 ст. 44 ПКУ, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до ст.ст. 39 та 39 прим. 2 ПКУ) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
За загальним правилом за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов'язаних з декларуванням податкових зобов'язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ст. 102 ПКУ, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення (абзац третій п. 102.1 ст. 102 ПКУ).
Отже, за наявності будь-якої з підстав, визначених п. 80.2 ст. 80 ПКУ, контролюючі органи мають право проводити фактичні перевірки суб'єкта господарювання з питань, передбачених п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПКУ, та перевіряти період діяльності, відповідно до строків давності встановлених ст. 102 ПКУ, з урахуванням періоду зупинення відліку строку давності визначеного відповідно до п. 102.3 ст. 102 ПКУ.
Таким чином, податковий орган мав всі підстави для проведення фактичної перевірки за період 01.01.2017 по дату закінчення перевірки - 20.02.2019.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2019 року № 0002521405 та №0002511405.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002541405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за реалізацію ним двох пляшок алкогольних напоїв у не встановлений для цього час, реалізацію алкогольного напою з пошкодженою маркою акцизного податку, а також за проведення в торговому залі магазину позивача реалізації алкогольних напоїв на розлив та продаж кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій, колегія суддів зазначає наступне.
Під час перевірки відповідачем встановлено реалізацію однієї пляшки пива «Чернігівське світле» 11 грудня 2018 року о 09 год. 59 хв та однієї пляшки пива «Балтика» 31 грудня 2018 року о 09 год. 20 хв.
Відповідно до статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб'єктами господарювання (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
Рішенням Київської міської ради від 27 вересня 2018 року № 1529/5593 «Про встановлення обмеження продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових в м. Києві» визначено, що суб'єктам господарювання, які зареєстровані в установленому порядку, та суб'єктам господарювання, які мають ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, отриману згідно з вимогами законодавства України, обмежити торгівлю пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями, винами столовими в м. Києві у стаціонарних об'єктах торгівлі, малих архітектурних формах та тимчасових спорудах торговельного, побутового, соціально-культурного чи іншого призначення, окрім закладів ресторанного господарства (кафе, бари, заклади громадського харчування, ресторани тощо) на території м. Києва шляхом заборони їх реалізації з 23:00 до 10:00 години.
У контексті наведеного суд акцентує увагу на тому, що обставини вчинення позивачем протиправних дій, що виявились у продажу алкогольних напоїв у невстановлений час (у період з 23:00 до 10:00 годин), встановлені відповідачем в акті фактичної перевірки позивача.
Статтями 83 та 86 Податкового кодексу України визначено, що підставами для висновків посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок є, зокрема документи, які долучаються до акту перевірки та підтверджують встановлені у ньому обставини.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, відповідачем на виконання наведених положень не надано доказів реалізації ТОВ «ЕКО» алкогольних напоїв у не встановлений для цього час. Фіксація таких обставин в акті перевірки без належного документального підтвердження (на рівні первинної документації) не може вважатись беззаперечним доказом вчинення суб'єктом господарювання правопорушення, що було вірно зазначено судом першої інстанції.
Так, в акті перевірки відповідач зазначив, що позивач здійснив реалізацію однієї пляшки горілки «Веселий череп» 1 л, 40% оборотів, виробник ТОВ «ЛГЗ «Прайм» з пошкоджено маркою акцизного податку.
Відповідно до частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Пунктами 19, 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, передбачено, що наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати акцизного податку та легальності ввезення товарів.
У разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України покупці марок зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, зокрема наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція).
Акт фактичної перевірки позивача прямо містить посилання на те, що вказані вище обставини реалізації позивачем однієї пляшки горілки з пошкоджено маркою акцизного податку підтверджуються фото алкогольного виробу, що додається до такого акту.
При цьому, як вірно зауважено судом першої інстанції, відповідачем на виконання вимог частини 2 статті 77 КАС України не надано суду доказів, які б підтверджували встановлені актом перевірки обставини реалізації позивачем алкогольного напою з пошкоджено маркою акцизного податку. Фіксація такої обставин в акті перевірки без належного документального підтвердження не може вважатись беззаперечним доказом вчинення суб'єктом господарювання правопорушення.
Щодо проведення позивачем у торговому залі магазину реалізації алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій, слід зазначити наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.
Статтею 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено обмеження щодо продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових та тютюнових виробів, а саме: продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки суб'єктам господарювання громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус суб'єктів господарювання громадського харчування, суб'єктів господарювання з універсальним асортиментом товарів.
Абзацом 1 пункту 22 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року № 854, визначено, що продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.
Згідно з пункту 2.2 розділу 2 Інструкції щодо заповнення форм державних статистичних спостережень стосовно торгової мережі та мережі ресторанного господарства, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 24 жовтня 2005 року № 327, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 08 листопада 2005 року за №1350/11630, ресторанне господарство - вид економічної діяльності суб'єктів господарювання щодо надання послуг із задоволення потреб споживачів у харчуванні з організацією дозвілля або без нього в закладах (об'єктах) ресторанного господарства (коди згідно з КВЕД - 55.3, 55.4,55.5).
Об'єкт (заклад) ресторанного господарства - місцева одиниця (структурний підрозділ) суб'єкта господарювання, яка розміщується в окремій будівлі або приміщенні, має, як правило, обладнаний столами та стільцями для споживання їжі зал і необхідні виробничі та побутові приміщення та в якій здійснюється продаж продукції власного виготовлення і купованих товарів, переважно для споживання на місці (пункт 2.4 розділу 2 вказаної Інструкції).
Відповідно до даних Державного реєстру потужностей операторів ринку харчових продуктів торгова одиниця ТОВ «ЕКО» за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 внесена до такого реєстру, що дозволяє позивачу проводити реалізацію порційних кулінарних виробів для відвідувачів маркету у визначеному для цього місці.
Також позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою м. Київ, вул. Жилянська 107 від 16 листопада 2018 року №26590308201801809.
Окрім того, між позивачем та ПАТ «Завод «Ленінська кузня» укладений договір оренди нерухомого майна від 09 липня 2015 року № 253-15 за адресою: м. Києві, вул. Жилянська, 107, де розміщений магазин позивача та який став об'єктом перевірки.
Відповідно до умов договору позивач має право використовувати об'єкт оренди для організації громадського харчування.
Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань до видів економічної діяльності позивача належить, зокрема «Обслуговування напоями» код КВЕД 56.30.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем правомірно здійснено реалізацію алкогольних напоїв на розлив та продажу кулінарних виробів для відвідувачів бару маркету за готівковий та безготівковий розрахунок через реєстратори розрахункових операцій позивачем у торговому залі магазину.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 11.04.2019 № 0002531405 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002531405, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за несвоєчасне оприбуткування в КОРО готівки в касі, колегія суддів зазначає наступне.
Як убачається із матеріалів справи, в акті перевірки зазначено, що готівкова виручка, яка надійшла 10 лютого 2017 року через РРО з фіскальним номером 2650009700 у сумі 22 084, 30 грн несвоєчасно оприбуткована в КОРО № 2650009700р/7 12 лютого 2017 року.
Так, сума виручки у 22 084, 30 грн записана в КОРО на підставі Z-звіту, знятого 12 лютого 2017 року, а не 10 лютого 2017 року, що сталося через несправність відповідного РРО та підтверджується копією розділу 4 Книги КОРО «Облік ремонтів, робіт», долученої позивачем до матеріалів справи.
Вказана обставина відповідачем спростована не була, як і не була відображена та проаналізовані в акті фактичної перевірки, що свідчить про неповноту дослідження контролюючим органом обставин, на підставі яких зроблено висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Таким чином, позовні вимоги у наведеній частині є обґрунтованими, а тому податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року № 0002531405 підлягає скасуванню.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У відповідності положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог ТОВ «ЕКО», а саме: визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №0002531405 та №0002541405.
Доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року.
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року- без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Костюк Л.О.
Кобаль М.І.
Повний текст виготовлено: 16 липня 2024 року.