15 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/25138/23
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів Осіпова Ю.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25.01.2024 року у справі №420/25138/22 за позовом приватного підприємства «Сугой» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії
18 серпня 2023 року приватне підприємство «Сугой» (далі - позивач, приватне підприємство) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про відмову в реєстрації податкових накладних №9316453/32126021 від 08.08.2023 року, №9316457/32126021 від 08.08.2023 року, №9316455/32126021 від 08.08.2023 року, №9316454/32126021 від 08.08.2023 року, №9316456/32126021 від 08.08.2023 року, №9316458/32126021 від 08.08.2023 року, №9341544/32126021 від 08.08.2023 року;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1607 від 07.04.2023 року, №1472 від 10.01.2023 року, №1720 від 05.06.2023 року, №1666 від 05.05.2023 року, №1557 від 08.03.2023 року, №1522 від 08.02.2023 року, №1721 від 08.06.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання їх на реєстрацію.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних прийнято контролюючим органом без належної перевірки достовірності та аналізу наданих приватним підприємством документів, не містять обґрунтувань щодо того, які саме документи відповідно до встановленого законом переліку складені/оформлені із порушенням законодавства з посиланням на конкретну норму.
За таких обставин, позивач уважає, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки до податкового органу у зв'язку із зупиненням реєстрації податкових накладних надано пояснення та всі необхідні документи в підтвердження здійснення господарських операцій, які, на думку приватного підприємства, є достатніми для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 25 січня 2024 року прийнято рішення, яким адміністративний позов приватного підприємства «Сугой» задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про відмову в реєстрації податкових накладних №9316453/32126021 від 08.08.2023 року, №9316457/32126021 від 08.08.2023 року, №9316455/32126021 від 08.08.2023 року, №9316454/32126021 від 08.08.2023 року, №9316456/32126021 від 08.08.2023 року, №9316458/32126021 від 08.08.2023 року, №9341544/32126021 від 08.08.2023 року.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1607 від 07.04.2023 року, №1472 від 10.01.2023 року, №1720 від 05.06.2023 року, №1666 від 05.05.2023 року, №1557 від 08.03.2023 року, №1522 від 08.02.2023 року, №1721 від 08.06.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання їх на реєстрацію.
Висновок суду першої інстанції про обґрунтованість і доведеність позовних вимог вмотивований тим, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови приватному підприємству у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд попередньої інстанції дійшов висновку, що відмова в реєстрації податкових накладних не відповідає правовій визначеності як критерію правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, свідчить про протиправність таких рішень та наявність правових підстав для їх скасування, оскільки контролюючий орган у електронних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив конкретний перелік документів, які приватному підприємству необхідно подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Полтавській області (далі - скаржник, податковий/контролюючий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, просить апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що відповідно до фактичних обставин справи, приватним підприємством «Сугой» направлено податкові накладні на реєстрацію до Єдиного державного реєстру, однак, їх реєстрація зупинена на підставі приписів п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та п.7 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, посилаючись на ненадання позивачем разом із повідомленням всіх необхідних документів в підтвердження інформації, зазначених в податкових накладних, скаржник уважає, що комісією Головного управління ДПС у Полтавській області правомірно прийнято рішення про відмову у реєстрації поданих податкових накладних.
Позивач - приватне підприємство «Сугой» не скористалося своїм правом на подачу відзиву на апеляційну скаргу, яке у відповідності до вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
В силу приписів пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Зокрема, як з'ясовано апеляційним судом та установлено судом першої інстанції, за результатами здійснення господарської діяльності, в рамках укладеного Договору суборенди нежитлових приміщень від 01 квітня 2021 року, приватним підприємством «Сугой» складено та направлено податкові накладні на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, а саме:
№1607 від 07.04.2023 року, №1472 від 10.01.2023 року, №1720 від 05.06.2023 року, №1666 від 05.05.2023 року, №1557 від 08.03.2023 року, №1522 від 08.02.2023 року, №1721 від 08.06.2023 року.
Згідно до змісту квитанцій від 27.01.2023 року №9009715638 до податкової накладної від 10.01.2023 року №1472, від 27.02.2023 року №9036126523 до податкової накладної від 08.02.2023 року №1522, від 30.03.2023 року №9065383259 до податкової накладної від 08.03.2023 року №1557, від 28.04.2023 року №9095598063 до податкової накладної від 07.04.2023 року №1607, від 30.05.2023 року №9126144411 до податкової накладної від 05.05.2023 року №1666 - податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено.
З посиланням на п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України контролюючим органом зазначено про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20.12-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, які на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, яке у свою чергу відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відтак, податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, як слідує зі змісту квитанцій від 30.06.2023 року №9157012986 до податкової накладної від 05.06.2023 року №1720, від 30.06.2023 року №9157018832 до податкової накладної від 08.06.2023 року №1721 - податкові накладні прийнято, але їх реєстрацію зупинено.
З посиланням на п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України контролюючим органом зазначено про те, що податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п. 7 Критеріїв ризиковості платника податку.
За таких обставин, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
27.07.2023 року приватним підприємством «Сугой» подано до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.(т.1 а.с.31-72, 85-124)
31.07.2023 року контролюючим органом направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9270309/32126021 щодо податкової накладної №1472 від 10.01.2023 року, №9270311/32126021 щодо податкової накладної №1522 від 08.02.2023 року, №9270316/32126021 щодо податкової накладної №1557 від 08.03.2023 року, №9270312/32126021 щодо податкової накладної №1607 від 07.04.2023 року, №9270314/32126021 щодо податкової накладної №1666 від 05.05.2023 року, №9270315/32126021 щодо податкової накладної №1720 від 05.06.2023 року, а саме:
договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складних документів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
Крім того, 02.08.2023 року податковим органом направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9290180/32126021 щодо податкової накладної №1721 від 08.06.2023 року, а саме:
договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складних документів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
Відповідно до змісту вище зазначених повідомлень, контролюючим органом вказано про те, що не надано первинних документів, які підтверджують понесення експлуатаційних витрат.
У подальшому, комісією Головного управління ДПС у Полтавській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №9316453/32126021 від 08.08.2023 року, №9316457/32126021 від 08.08.2023 року, №9316455/32126021 від 08.08.2023 року, №9316454/32126021 від 08.08.2023 року, №9316456/32126021 від 08.08.2023 року, №9316458/32126021 від 08.08.2023 року, №9341544/32126021 від 08.08.2023 року.
Наведені вище рішення комісії Головного управління про відмову в реєстрації податкових накладних прийнято у зв'язку з:
ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрації яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.(т.1 а.с.25-30, 128)
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №1165), які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.
Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із абзацами першим, другим, п'ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України установлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема:
- відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу;
За результатами перевірки, визначеної пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.(далі - Порядок № 1165)
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4,5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування установлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно із пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, слід зазначити, що з 08.03.2023 року приписи пункту 9 Порядку №520 викладено в новій редакції на підставі наказу Міністерства Фінансів України №19 від 12.01.2023 року, яким змінено порядок розгляду контролюючим органом, поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до абзаців 2 - 5 цього пункту, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно із додатком 1 до цього Порядку;
- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно із додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно із додатком 1 до цього Порядку.
Згідно до абзацу 6 пункту 9 Порядку №520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
У відповідності до положень абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Більше того, пункт 10 Порядку № 520 визначає, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У відповідності із пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відтак, з 08.03.2023 року контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов'язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.
Як установлено апеляційним судом, контролюючий орган зупинив реєстрацію податкових накладних у зв'язку з тим, що:
- коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20.12-00.00 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, які на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, яке у свою чергу відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій;
- податкові накладні складені та подані платником податку, який відповідає п. 7 Критеріїв ризиковості платника податку.
За наслідками зупинення поданих приватним підприємством податкових накладних, позивачем подано до контролюючого органу пояснення та копії документів, а саме:
- договір оренди № ОП10/09-21 від 01.09.2021; договір оренди № ОП11/09-06 від 01.09.2021; договір оренди № АП31/01-06 від 15.06.2020; договір оренди № ХРФ-1 від 01.04.2021; додаткова угода від 01.12.2021 до договору суборенди №ХРФ-1 від 01.04.2021; договір оренди б/н від 14.01.2022; договір оренди б/н від 17.12.2021; договір оренди нежитлових приміщень №12/22 від 01.12.2022; договір суборенди нерухомого майна від 01.04.2021;
- договір про внесення змін від 27.05.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.07.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.09.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.12.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021;. договір про внесення змін від 28.02.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 31.03.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.04.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 31.08.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 01.12.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021;
- платіжна інструкція №777 від 10.01.2023; платіжна інструкція №1038 від 08.02.2023;
платіжна інструкція №1487 від 08.03.2023; платіжна інструкція №1820 від 07.04.2023; платіжна інструкція №2322 від 05.05.2023; платіжна інструкція №2789 від 05.06.2023;
- витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за 01.01.2023-05.06.2023рр.
При цьому, 31.07.2023 року ПП «Сугой» подано до контролюючого органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної №1721 від 08.06.2023, реєстрацію якої зупинено:
- договір оренди № ОП10/09-21 від 01.09.2021; договір оренди № ОП11/09-06 від 01.09.2021; договір оренди № АП31/01-06 від 15.06.2020; договір оренди № ХРФ-1 від 01.04.2021; додаткова угода від 01.12.2021р. до Договору суборенди №ХРФ-1 від 01.04.2021; договір оренди б/н від 14.01.2022; договір оренди б/н від 17.12.2021; договір оренди нежитлових приміщень №12/22 від 01.12.2022; договір суборенди нерухомого майна від 01.04.2021;
- договір про внесення змін від 27.05.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.07.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.09.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.12.2021 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 28.02.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 31.03.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 30.04.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 31.08.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021; договір про внесення змін від 01.12.2022 до договору суборенди нерухомого майна від 01.04.2021;
- платіжна інструкція №2851 від 08.06.2023; платіжна інструкція №2852 від 08.06.2023;
- витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за 01.06.2023 - 08.06.2023 р.(т.1 а.с.31-72, 85-124)
Водночас, податковим органом направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:
договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складних документів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
У зв'язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, комісією Головного управління ДПС у Полтавській області прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Разом з цим, означений пункт містить загальний перелік документів, тобто, викладена загальна правова норма без зазначення конкретних документів, які, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними та об'єктивно не містять чіткого визначення правомірних підстав і мотивів для їх прийняття, а тому не можуть бути визнані судом законними та обґрунтованими.
Більше того, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, які у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень.
Відтак, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.
Окрім цього, апеляційний суд звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, вказував про таке:
«Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.».
Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де суд касаційної інстанції не відступав від указаних вище висновків, але зазначив:
«У разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.».
Відтак, з урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Водночас, у справі, що розглядається, позиція контролюючого органу ґрунтується виключно на тому, що приватним підприємством не надано первинних документів, які підтверджують понесення експлуатаційних витрат.
Слід зазначити, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Судова колегія акцентує увагу на тому, що позивачем надіслано контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Усі надані з поясненнями документи в повній мірі розкривають зміст та обсяг господарської операції. Тобто, приватним підприємством надано пояснення та усі необхідні документи передбачені Порядком №520, що не дає підстав податковому органу для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Враховуючи наведене, оскільки контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, відтак, оскаржувані рішення підлягають скасуванню, а належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25.01.2024 року у справі №420/25138/22 за позовом приватного підприємства «Сугой» до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді Ю.В. Осіпов О.І. Шляхтицький