09 липня 2024 року № 640/5044/22
Київський окружний адміністративний суд у складі Кочанової П.В., розглянувши в письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Представництва «ЛАБОРАТУАР ТЕА» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Представництво «ЛАБОРАТУАР ТЕА» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.08.2021 № 6383610710 та 30.08.2021 № 65062070805.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.02.2022 року (суддя Качур І.А.) відкрито провадження в адміністративній справі № 640/5044/22, вирішено питання про її розгляд за правилами загального позовного провадження та призначено дату, час та місце проведення підготовчого засідання.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.07.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
Протокольною ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.08.2022 прийнято рішення про подальший розгляд даної справи в порядку письмового провадження.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що представництво не підпадає під законодавче визначення «постійне представництво», є некомерційним, а підготовчим та допоміжним, представництво не має ознак господарської діяльності, не спрямовано та не призводить до отримання доходів з джерелом походження з України, а тому підлягає звільненню від оподаткуванню відповідно до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.
Представник відповідача надав відзив на позовну заяву, в якому заперечував проти задоволення позовних вимог та вказав, що фактична діяльність представництва в Україні не відповідає праву використання податкової пільги, а тому висновки акту за наслідками перевірки є обгрунтованими, підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень відсутні.
У подальшому адміністративну справу № 640/5044/22 на виконання положень пункту 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13.12.2022 № 2825-ІХ надіслано за належністю до Київського окружного адміністративного суду.
01 листопада 2023 року наведена вище адміністративна справа надійшла до Київського окружного адміністративного суду та відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями передана на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Харченко С.В.
Ухвалою судді Київського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року прийнято адміністративну справу № 640/5044/22 до свого провадження та призначено її розгляд за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 20 лютого 2024 року.
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями, у зв'язку зі звільненням судді з посади, справа №640/5044/22 передана на розгляд судді Кочановій П.В.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.03.2024 року справу № 640/5044/22 прийнято до провадження, розгляд справи вирішено здійснювати за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 16.04.2024 року о 12 год. 30 хв.
У підготовчому засіданні 16.04.2024 року оголошено перерву до 21.05.2024 року о 12 год.00. Також, протокольною ухвалою суду продовжено строк підготовчого засідання на один місяць.
Судове засідання призначене на 21.05.2024 року відкладено на 28.05.2024 року на 12 год. 00 хв.
28 травня 2024 року позивачем надано до суду письмові пояснення в яких останній просив врахувати при розгляді справи правову позицію Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі № 640/35881/21 від 15.02.2024 року.
Протокольною ухвалою суду від 28.05.2024 року із занесенням до протоколу судового засідання закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 18.06.2024 року о 10 год.00 хв.
18.06.2024 року розгляд справи відкладено на 21.06.2024 року на 13 год. 30 хв.
У судове засідання 21.06.2024 року з'явилися повноважні представники позивача та відповідача. Представник позивача підтримав свої вимоги викладені в позовній заяві та письмових поясненнях наданих до суду, просив позовні вимоги задовольнити. Повноважний представник відповідача просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог позивача.
Також, у судовому засіданні 21.06.2024 року задоволено клопотання представників сторін про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.
Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу від 31.05.2021 року №4472-п проведена документальна планова виїзна перевірка Представництва «ЛАБОРАТУАР ТЕА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.01.2018 року по 31.12.2020 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 року по 31.12.2020 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт №58021/Ж5/26-15-07-08-05/26620013 від 26.07.2021 року.
У висновках акту перевірки зазначено, що перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пп.141.4.7 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого Представництвом занижено податок на прибуток у загальній сумі 6 637 837 грн., у тому числі за 2018 рік у сумі 1 678 287 грн., за 2019 рік у сумі 2 321 793 грн та за 2020 рік у сумі 2 637 756 гривень;
- п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.49, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами, III «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме: в податковому розрахунку за 1, 2 квартал 2018 року, 3 квартал 2019 року, 1, 3 квартал 2020 року (в період карантину), не вірно відображено ідентифікаційні номери фізичних осіб, що призвело до зміни платника податку;
Відповідно до п. 52 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за порушення п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст.49, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу, штрафні санкції не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме, за подання з помилками, податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків.
- пп. 39.4.2 п. 39.4 ст.3 9 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 звітні роки.
Представництво, не погоджуючись із висновками акту перевірки, подало заперечення № 06/08/21-1 від 06.08.2021 року.
Відповідач листом від 20.08.2021 №23399/1/26-15-07-08-05 «Про надання відповіді на заперечення» повідомив, що за результатами розгляду заперечення позивача висновки акта залишені без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акту перевірки №58021/Ж5/26-15-07-08-05/26620013 від 26.07.2021 відповідачем складено податкові повідомлення-рішення:
- № 65062070805 від 30.08.2021 за формою «Р», яким збільшено суму податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 7 037 845,00 грн., у т.ч. за основним платежем в розмірі 6 637 837,00 грн. та за штрафними санкціями - 400 008,00 грн.;
- № 63836/0710 від 26.08.2021 за формою «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 528 600,00 грн.
Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу вих. № 07/09/21-1 від 07 вересня 2021 року (вхідний номер в ДПС України №26325/6 від 07.09.2021).
За наслідками розгляду скарги ДПС України було винесено рішення «Про результати розгляду скарги» №1239/6/9900060/0/06 від 21.01.2022 року, яким було залишено без змін податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у м. Києві від 26 серпня 2021 року № 6383610710 та від 30 серпня 2021 року № 65062070805, а скаргу позивача - без задоволення.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, згідно підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента, що тягне за собою виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені цього нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу).
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Приписами пункту 133.2 статті 133 Податкового кодексу України встановлено виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів, до якого, зокрема, входять постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Разом із тим, відповідно до пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 1 січня 2018 року у зв'язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".
Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв'язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб'єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.
Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
У зв'язку із набранням чинності Закону України № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» дотримання абзаців другого та третього підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України відбувається урахуванням вимог, визначених статтею 39 ПК України.
Так, 01 листопада 1998 року набрала чинності Конвенція між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно.
Статтею 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; і g) постійне місце, яке використовується як торгова точка.
Будівельний майданчик, або монтажний, або складальний об'єкт вважаються постійним представництвом лише в тому разі, якщо вони існують більше дванадцяти місяців; установка або споруда, що використовується для розвідки природних ресурсів, створюють постійне представництво тільки якщо таке використання триває більше шести місяців.
Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасів товарів бо виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
е) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру;
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.
5. Незалежно від положень пунктів 1 і 2, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, про якого йдеться в пункті 6, діє від імені підприємства і має, і звичайно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, за винятком, коли діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не перетворює це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.
6. Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише в разі, якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.
7. Той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, що є резидентом другої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій другій Державі (через постійне представництво або іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво другої компанії.
Згідно пункту 3 статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення.
Коментарі до типових моделей Конвенції ООН та ОЕСР відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядом України та Урядом Французької Республіки, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.
Відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Отже, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування.
Передусім, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії. За своєю сутністю підготовча або допоміжна діяльності ведеться на користь самої організації (нерезидента) та не може мати на меті одержання прибутку.
Тоді як для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. Постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента суб'єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні слід розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
За своєю сутністю термін «комерційна діяльність» є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України.
За змістом пункту 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
А отже, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються для здійснення відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
У висновках акту перевірки відповідач зазначав, що діяльність представництва як відокремленого підрозділу «LABORATOIRES ТНЕА» (Франція) в Україні не може розглядатися підготовчою в розумінні Конвенції та приписів Модельної Конвенції ОЕСР, яка може здійснюватись як діяльність, яка передує здійсненню основної діяльності підприємства та допоміжною, так як має істотний вплив на здійснення основних видів діяльності підприємства як технічного (реклама, промоція, реєстрація лікарських засобів, фармаконагляд) так і економічного (утримання 17 співробітників представництва, 17 автомобілів, приміщення в Україні). Витрати на утримання представництва становлять 56,1% від отриманого доходу з України і має статус постійного представництва з відповідним оподаткуванням згідно положення Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно» та Кодексу.
Як вбачається з витягу з торгового реєстру, предметом діяльності компанії «LABORATOIRES THEA S.A.S.» (Франція) є: розвиток і розповсюдження спеціалізованих фармацевтичних досліджень, що стосуються технічного наукового розвитку; торгівельна діяльність з метою розробки, виробництва, продажу, розповсюдження та дистрибуція основних товарів, патентованих засобів, устаткування та комплектуючих для лікарських препаратів для людей і тварин, парфумерних товарів та предметів гігієни і косметичних товарів, виготовлення і купівля всіх патентів і всіх марок і, загалом, ведення будь-якої фармацевтичної діяльності; виробництво, переробка та реалізація будь-якої продукції хімічної, рослинного або тваринного походження, ліцензування всіх товарних знаків і патентів і ліцензій на продаж, пов'язаних із цією продукцією; надання послуг в рамках клінічних досліджень.
Відповідно до витягу з ЄДРПОУ основним видом діяльності Представництва є дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки (КВЕД 73.20).
Відповідно до Положення про діяльність Представництва від 23 лютого 2015 року метою діяльності останнього є дослідження кон'юнктури ринку в Україні та виявлення громадської думки, зокрема, вивчення потенціалу ринку, інформованості, прийнятності продуктів, популярності визначеного товару та послуг і купівельних звичок споживачів.
Враховуючи наведене, діяльність позивача на території України є відмінною від діяльності материнської компанії та має виключно допоміжний характер.
При цьому, відповідачем під час перевірки не здійснювалось порівняння або аналізу того, що є основною діяльністю Компанії. При цьому будь-яка компанія/підприємство може мати різні види діяльності, проте для цілей застосування пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування необхідно розрізняти основні і допоміжні види діяльності. Пільги з оподаткування надаються саме представництвам, чия діяльність носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до діяльності відповідних материнських компаній. Таким чином, без детального аналізу діяльності материнської компанії та її представництва, порівняння відповідних видів діяльності неможливо робити висновки щодо того, чи є відповідне представництво постійним і чи має воно право на користування пільгами, передбаченими відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та законодавством України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а.
Згідно з висновків акту перевірки відсутнє встановлення факту виробництва або продажу Представництвом на території України лікарських засобів чи інших товарів, що є основними видами діяльності материнської компанії. Крім того, функції та види діяльності Компанії та Представництва чітко розмежовані та не співпадають.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16 березня 2020 року у справі № 826/7675/18.
Також відповідачем не було спростовано обставин того, що єдиним джерелом фінансування Представництва були кошти, одержані від материнської компанії. Відповідачем не було виявлено обставин одержання позивачем доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України, в матеріалах справи відсутні докази про комерційну складову діяльності позивача, договорів, або будь-яких даних, які б підтвердили отримання позивачем доходу від здійснення своєї діяльності.
Також є неприйнятним висновок податкового органу, що позивач є постійним представництвом оскільки здійснював таку діяльність як збір інформації про ринок України, рекламування, реєстрація та сертифікація медичних препаратів, маркетингові послуги, організація та проведення медичних конференцій, тощо, оскільки за своїм характером такі дії носили підготовчий та допоміжний характер, оскільки їх було вчинено для забезпечення можливості реалізації відповідного товару на території України.
Зазначені дії Представництва не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України.
Крім того, будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач, діючи в інтересах компанії та здійснюючи згадані заходи, отримував від цього дохід, відповідачем надано не було.
Щодо доводів податкового органу, що тривалий термін роботи позивача, наявність постійного офісу, обладнання, кваліфікованих кадрів, під керівництвом головної компанії, вказує на те, що Представництво відповідає критеріям «постійного представництва», суд зазначає, що віднесенню підприємства до постійного представництва передує встановлення усіх складових його діяльності в сукупності, а не лише знаходження представництва на одному місці протягом тривалого часу.
Так, основним критерієм, який відіграє важливу роль при визначенні підприємства як постійного представництва є саме наявність ділової мети в результаті здійснення господарської діяльності - отримання доходу.
Натомість, як зазначено вище, вказаних обставин контролюючим органом відносно позивача не встановлено.
Також, доводи відповідача про співставлення обсягу фінансування представництва з обсягом доходу материнської компанії є безпідставним, оскільки ані положення Податкового кодексу України, ані Конвенції жодним чином не пов'язують обсяг фінансування представництва з трактуванням характеру його діяльності.
Посилання відповідача на те, що Представництво здійснює діяльність з просування, реклами, сертифікації лікарських засобів, заявниками яких є головна компанія, але виробниками п'яти лікарських засобів та дієтичної добавки є інші компанії-виробники, суд не бере до уваги, оскільки в усіх реєстраційних посвідченнях на лікарські засоби замовником є материнська компанія, а тому такі функції виконуються позивачем виключно на користь компанії LABORATOIRES ТНЕА.
Факт виробництва лікарських засобів третіми особами сам по собі не вказує на те, що представництво діє саме в інтересах цих осіб, адже між представництвом та третіми особами не виникає господарських відносин.
Окрім цього, між позивачем та третіми особами, в інтересах яких, на думку відповідача, діяв позивач, відсутні будь-які правовідносини, тобто не було укладено жодних договорів за участю позивача, що спростовує твердження відповідача щодо здійснення представництва позивачем інтересів третіх осіб.
Крім того, сама по собі реєстрація лікарського засобу та діяльність з отримання сертифікатів відповідності не можуть вважатися діями, які призводять до отримання доходу на території України.
Отже, суд дійшов висновку, що Представництво під час здійснення реєстрації лікарських засобів (оплата обов'язкових платежів за реєстрацію), просування лікарських засобів серед спеціалістів сфери охорони здоров'я, дослідження ринку та фармаконагляду провадило діяльність, здійснювало допоміжну та підготовчу складову по відношенню до описаної вище основної діяльності Компанії виробництва та реалізації лікарських засобів.
Підсумовуючи викладене, на думку суду відповідач, як суб'єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності винесення оскаржуваних рішень.
Надаючи оцінку кожному окремому специфічному доводу всіх учасників справи, що мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, суд застосовує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 28 серпня 2018 року (справа № 802/2236/17-а).
Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, матеріалів справи, суд приходить до висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 6383610710 від 26.08.2021 року та № 65062070805 від 30.08.2021 року.
Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частинами 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно положень ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи встановлені судом обставини справи, суд доходить висновку про задоволення позову.
Згідно з положеннями частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрат, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, судовий збір у розмірі 24 810,00 грн, сплачений відповідно до платіжного доручення № 115 від 04.02.2022, підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача.
Керуючись ст.ст. 72-77, 139, 243 - 246 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-
Адміністративний позов Представництва «ЛАБОРАТУАР ТЕА» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 6383610710 від 26.08.2021 року.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 65062070805 від 30.08.2021 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 44116011) на користь Представництва «ЛАБОРАТУАР ТЕА» (код ЄДРПОУ 26620013) судовий збір у розмірі 24 810,00 грн.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено та підписано 9 липня 2024 року.
Суддя Кочанова П.В.