Справа № 240/30840/23
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Єфіменко О.В.
Суддя-доповідач - Курко О. П.
09 липня 2024 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Курка О. П.
суддів: Шидловського В.Б. Боровицького О. А. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
в жовтні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС Житомирській області про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №7701470/3603805196 від 24.11.2023 щодо податкової накладної №2 від 02.11.2022, №8158180/3603805196 від 26.01.2023 щодо податкової накладної №1 від 10.01.2023, №8810636/3603805196 від 15.05.2023 щодо податкової накладної №1 від 05.04.2023; №8810630/3603805196 від 15.05.2023 щодо податкової накладної №2 від 06.04.2023; №9041888/3603805196 від 21.06.2023 щодо податкової накладної №4 від 12.05.2023; №9221852/3603805196 від 20.07.2023 щодо податкової накладної №1 від 01.06.2023; №9165916/3603805196 від 11.07.2023 щодо податкової накладної №6 від 19.05.2023.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 02.11.2022, №1 від 10.01.2023, №1 від 05.04.2023, №2 від 06.04.2023, №4 від 12.05.2023, №1 від 01.06.2023, №1 від 19.05.2023, складені фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 , днем їх фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати у розмірі 11 894 (одинадцять тисяч вісімсот дев'яносто чотири) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області.
Стягнуто на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати у розмірі 11 894 (одинадцять тисяч вісімсот дев'яносто чотири) грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань як фізична особа - підприємець 25.03.2021, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Житомирській області, основним видом діяльності компанії згідно з КВЕД: 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною на напівфабрикатами (том І, а.с. 44).
06.05.2022 між ФОП ОСОБА_1 (продавець) та ТОВ "3Т "Міттрейд" (покупець) укладено договір №8 відповідно умов якого до якого продавець зобов'язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти відповідно до видаткових накладних та оплатити на умовах, визначених цим договором яловичину охолоджену та заморожену і оплатити продукцію в терміни обумовлені цим договором (том І, а.с. 65 на звороті - 66). Поставка здійснюється зі складу продавця, доставка товару - транспортом продавця (п.п. 4.1, 4.3 договору). В матеріалах справи є надані позивачем: видаткова накладна №РН-000011 від 06.04.2023 на яловичину охолоджену 1 гат. туші - 1482 кг на суму 200 070 грн (том І, а.с. 65), платіжна інструкція від 05.04.2023 на яловичину охолоджену 1 кат згідно рахунка -фактури №СФ-000012 від 05.04.2023 на суму 200 070 грн (том І, а.с. 67), ТТН №5 від 05.04.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини охолодженої 1482 кг на суму 200 070 грн (том І, а.с. 67 на звороті -68). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну № 1 від 05.04.2023 на загальну суму 200 070 грн з ПДВ (том І, а.с. 60).
27.10.2022 між ФОП ОСОБА_1 (продавець) та Торгова Компанія "Кодинка" (покупець) укладено договір №18 відповідно умов якого до якого продавець зобов'язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти відповідно до видаткових накладних та оплатити на умовах, визначених цим договором яловичину охолоджену та заморожену і оплатити продукцію в терміни обумовлені цим договором (том І, а.с. 95 на звороті - 96). Поставка здійснюється зі складу продавця, доставка товару - транспортом покупця (п.п. 4.1, 4.3 договору). В матеріалах справи є надані позивачем: рахунок - фактура №СФ-0000040 від 02.11.2022 на яловичину охолоджену 3785 кг на суму 394 283,45 грн без ПДВ (том І, а.с. 97), видаткова накладна №РН-000037 від 02.11.2022 на яловичину охолоджену 1 гат. 3785 кг на суму 394 283,45 грн без ПДВ (том І, а.с. 94), ТТН №28 від 02.11.2022 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини охолодженої 3785 кг на суму 394 283,45 грн без ПДВ (том І, а.с. 94 на звороті - 95). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну № 2 від 02.11.2022 на загальну суму 473 140,14 грн з ПДВ (том І, а.с. 92).
10.01.2023 між ФОП ОСОБА_1 (продавець) та ТОВ "Кеплер Груп" (покупець) укладено договір №2 відповідно умов якого до якого продавець зобов'язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти відповідно до видаткових накладних та оплатити на умовах, визначених цим договором яловичину охолоджену та заморожену і оплатити продукцію в терміни обумовлені цим договором (том І, а.с. 56 на звороті - 57). Поставка здійснюється зі складу продавця, доставка товару - транспортом покупця (п.п. 4.1, 4.3 договору). В матеріалах справи є надані позивачем: видаткова накладна №РН-000001 від 10.01.2023 на яловичину охолоджену 300 кг на суму 252 000 грн (том І, а.с. 58), рахунок - фактура №СФ-0000002 від 10.01.2023 на яловичину охолоджену 300 кг на суму 252 000 грн (том І, а.с. 55), товарно - транспортна накладна (далі - ТТН) №1 від 10.01.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини охолодженої вагою 300 кг на суму 252 000 грн замовнику ТОВ "Кеплер Груп" (Миколаївська обл, Кривоозерський район , с. Криве Озерор, вул. Горького, буд. 299 (том І, а.с. 55-56). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладна №1 від 10.01.2023 на загальну суму 252 000 грн з ПДВ (том І, а.с. 51).
30.01.2023 між ФОП ОСОБА_1 (продавець) та ТОВ "М'ясний Майстер" (покупець) укладено договір №2 відповідно умов якого до якого продавець зобов'язується поставити і передати у власність покупцю, а покупець прийняти відповідно до видаткових накладних та оплатити на умовах, визначених цим договором яловичину охолоджену та заморожену і оплатити продукцію в терміни обумовлені цим договором (том І, а.с. 73 на звороті - 74). Поставка здійснюється зі складу продавця, доставка товару - транспортом покупця (п.п. 4.1, 4.3 договору).
На виконання цього договору позивач надав наступні документи: видаткову накладну №РН-000027 від 01.06.2023 на яловичину охолоджену 4303 кг на суму 559 390 грн без ПДВ (том І, а.с. 75), ТТН №39 від 01.06.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини охолодженої на суму 559 390 грн без ПДВ замовнику ТОВ "М'ясний Майстер" (том І, а.с. 75-76). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну №1 від 01.06.2023 на загальну суму 671 268 грн з ПДВ (том І, а.с. 70).
На підставі наведеного договору із ТОВ "М'ясний Майстер" позивач оформив видаткову накладну №РН-000012 від 06.04.2023 на яловичину охолоджену 1 г (туші та половинка) вагою 2000 кг на суму 288 000 грн (том І, а.с. 87), ТТН №6 від 06.04.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини охолодженої вагою 2000 кг на суму 288 000 грн замовнику ТОВ "М'ясний Майстер" (том І, а.с. 87 на звороті - 88) та надав платіжну інструкцію від 13.04.2023 на яловичину охолоджену згідно рахунка - фактури №СФ-000013 від 06.04.2023 на суму 288 000 грн (том І, а.с. 88 на звороті). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну №2 від 06.04.2023 на загальну суму 288 000 грн з ПДВ (том І, а.с. 80).
На виконання того ж договору із ТОВ "М'ясний Майстер" позивач оформив видаткову накладну №РН-000022 від 06.04.2023 на яловичину морожену 1г вагою 2129 кг, яловичину морожену в/г вагою 1500 кг на загальну суму 609 904,80 грн (том І, а.с. 116), ТТН №18 від 12.05.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини мороженої 1г вагою 2129 кг, яловичини мороженої в/г вагою 1500 кг на загальну суму 609 904,80 грн замовнику ТОВ "М'ясний Майстер" (том І, а.с. 115). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну №4 від 12.05.2023 на загальну суму 609 904,80 грн з ПДВ (том І, а.с. 105).
Пізніше, також на підставі вказаного договору із ТОВ "М'ясний Майстер" позивач оформив видаткову накладну №РН-000026 від 19.05.2023 на яловичину морожену 1г вагою 2000 кг, яловичину морожену в/г вагою 1450 кг на загальну суму 580 800 грн (том І, а.с. 127 на звороті), ТТН №31 від 19.05.2023 про перевезення ФОП ОСОБА_1 яловичини мороженої 1г вагою 2000 кг, яловичини мороженої в/г вагою 1450 кг на загальну суму 580 800 грн замовнику ТОВ "М'ясний Майстер" (том І, а.с. 128). На підставі вказаної поставки позивач склав податкову накладну №6 від 19.05.2023 на загальну суму 580 800 грн з ПДВ (том І, а.с. 122).
ФОП ОСОБА_1 , подав до Державної податкової служби України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі вказані податкові накладні: №2 від 02.11.2022 на загальну суму 473 140,14 грн, податкову накладну №1 від 10.01.2023 на загальну суму 252 000 грн, податкову накладну №1 від 05.04.2023 на загальну суму 200 070 грн, податкову накладну №2 від 06.04.2023 на загальну суму 288 000 грн, податкову накладну №4 від 12.05.2023 на загальну суму 609 904,80 грн, податкову накладну №1 від 01.06.2023 на загальну суму 671 268 грн, податкову накладну №1 від 19.05.2023 на загальну суму 580 800 грн. Вказана накладні доставлені до контролюючого органу, прийняті, однак відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація накладних зупинена, на підтвердження чого надіслано підприємству квитанції (том І, а.с. 54, 51, 70 на звороті, 81, 92 на звороті, 106, 123).
У вказаних квитанціях зазначається, що реєстрація накладних зупинена, коди УКТ ЗЕД/ДКПП товару/послуг 0201, 0202, 0204, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товар/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як видно з матеріалів справи позивач надав пояснення разом з копіями документів, однак контролюючий орган в ході дослідження документів встановив, що на розгляд Комісії позивач подав не повний пакет документів, а саме: ПН №2 від 06.04.2023 - відсутні: свідоцтво реєстрації ТЗ, договір оренди приміщення; ПН №4 від 12.05.2023 - відсутні свідоцтво реєстрації ТЗ, ВН на придбання нечитаємі; ПН №1 від 01.06.2023 - відсутні ветеринарно-санітарні паспорта на ВРХ, відсутній автомобіль в 20-ОПП, ветеринарний сертифікат для змороженої продукції, складські приміщення для зберігання мяса, забійний цех; ПН №1 від 05.04.2023 - відсутні: свідоцтво реєстрації ТЗ, договір на придбання продукції; ПН №1 від 10.01.2023 - відсутні договори, первинні та розрахункові документи на придбання; ПН №2 від 02.11.2022 - відсутні договори, первинні та розрахункові документи на придбання; ПН №6 від 19.05.2023 - відсутні паспорти ВРХ, ветеринарні сертифікати для замороженої продукції; інформація щодо права власності та/або оренди ТЗ, складських приміщень для зберігання м'яса, забійного цеху.
Тому Комісія направила ФОП ОСОБА_1 повідомлення №8746543/3603805196 від 03.05.2023; № 8961762/3603805196 від 08.06.2023; № 9166242/3603805196 від 11.07.2023; № 8728486/3603805196 від 01.05.2023; №9120781/3603805196 від 04.07.2023 (том І, а.с. 175-182, 204-218) та отримала додатковий пакет документів лише на вимогу, сформовану у повідомленні № 9166242/3603805196, надіслане до ПН №1 від 01.06.2023 та № 9120781/3603805196, надіслане до ПН №6 від 19.05.2023, однак на її думку позивач не усунув в повному обсязі виявлені недоліки.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації позивача повідомлено, що подані документи прийнято до розгляду, втім Комісією прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, складених ФОП ОСОБА_1 , в Єдиному реєстрі податкових накладних №7701470/3603805196 від 24.11.2023 щодо податкової накладної №2 від 02.11.2022, №8158180/3603805196 від 26.01.2023 щодо податкової накладної №1 від 10.01.2023, №8810636/3603805196 від 15.05.2023 щодо податкової накладної №1 від 05.04.2023; №8810630/3603805196 від 15.05.2023 щодо податкової накладної №2 від 06.04.2023; №9041888/3603805196 від 21.06.2023 щодо податкової накладної №4 від 12.05.2023; №9221852/3603805196 від 20.07.2023 щодо податкової накладної №1 від 01.06.2023; №9165916/3603805196 від 11.07.2023 щодо податкової накладної №6 від 19.05.2023, з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (том І, а.с. 53, 64, на звороті - 72, 84, 993, 111, 126).
Позивач не погоджується із винесеними Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації оскаржуваними рішеннями, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних, а тому звернувся до суду із вказаним позовом за захистом своїх прав.
Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складених ФОП ОСОБА_1 податкових накладних №2 від 02.11.2022, №1 від 10.01.2023, №1 від 05.04.2023, №2 від 06.04.2023, №4 від 12.05.2023, №1 від 01.06.2023, №1 від 19.05.2023 в Реєстрі.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: (...) б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Пунктом 1 Порядку №1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
У силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет /пункт 8 Порядку №1165/.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з абзацом другим пункту 6 Порядку №520 платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктами 9, 10 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
У силу абзацу третього пункту 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції Постанови КМ від 21.04.2021 №378), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій - набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Як визначено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга статті 2 КАС України).
Аналіз наведених вище положень Порядку №1165 свідчить, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної / розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в Реєстрі, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.
Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).
У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов'язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Верховний Суд у постановах від 18.11.2021 у справі №380/3498/20, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020, від 16.02.2023 у справі №380/7648/22 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) у Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних (розрахунків коригування до податкової накладної) критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації у Реєстрі, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної у Реєстрі, реєстрація якої була зупинена.
У постанові від 03.11.2021 (справа №360/2460/20) Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Надаючи правову оцінку спірним відносинам суд виходить з того, що Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації податкової накладної у Реєстрі чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у такому випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб'єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Верховний Суд у постанові від 29.06.2022 у справі №380/5383/21 зазначив, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Судова колегія вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь яких на власний розсуд.
Суд зауважує, що надіслані позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, складених ФОП ОСОБА_1 , в Реєстрі містили лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.
У ході розгляду справи судом встановлено, що позивач уклав з чотирма контрагентами, ідентичні договори (перелічені вище) щодо постачання яловичини охолодженої та замороженої і надав контролюючому органу підтверджуючі документи, які на його думку відображають суть господарської операції для реєстрації податкових накладних щодо вказаної поставки. Контролюючий орган зробив висновок, що ФОП ОСОБА_1 подав не повний пакет документів, відсутні: свідоцтво реєстрації ТЗ, договір оренди приміщення; ВН на придбання нечитаємі; ветеринарно-санітарні паспорта на ВРХ, відсутній автомобіль в 20-ОПП, ветеринарний сертифікат для змороженої продукції, складські приміщення для зберігання м'яса, забійний цех; ·договір на придбання продукції; відсутні договори, первинні та розрахункові документи на придбання.
Суд не погоджується з таким висновком контролюючого органу, оскільки в матеріалах справи є: копія експлуатаційного дозволу від 20.04.2021 №02-11-14, виданого ФОП ОСОБА_1 , Головним управлінням Держпродспоживслужби у Вінницькій області на використання потужності щодо м'яса свійських тварин - бійня, розбирання, обвалювання тощо (том І, а.с. 78); копія договору оренди № 6 від 30.12.2022 укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Літинський м'ясокомбінат" про оренду позивачем забійного цеху в смт Літин площею 782,2 кв.м. (том І, а.с. 89-90); копії договорів № 11/04/22 від 11.04.2022, укладеного з ТОВ "Сігнет-Мілк", б/н від 30.08.2022 укладеного з ПП "Україна", № 6 від 01.03.2022, укладеного з ПрАТ "Племзавод "Літинський", про купівлю позивачем для забою худоби (том І, а.с. 99-103); видаткові накладні на придбання великої рогатої худоби (том І, а.с. 116-120); ветеринарні свідоцтва (том І, а.с. 137-141); копії платіжних інструкцій за поставлений в рамках вказаних договорів товар (том ІІ, а.с.35-38).
Позивач на вимогу податкового органу надав пояснення щодо суті господарських операцій разом з первинними документами, які у своїй сукупності свідчили про наявність підстав, передбачених статтею 187 ПК України, з настанням яких пов'язується виникнення у платника податку обов'язку скласти податкову накладну.
Відтак, судом першої інстанції правильно зазначено, що відповідачами не доведено наявність визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкових накладних №2 від 02.11.2022, №1 від 10.01.2023, №1 від 05.04.2023, №2 від 06.04.2023, №4 від 12.05.2023, №1 від 01.06.2023, №1 від 19.05.2023 в Реєстрі.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідачами у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації складених ФОП ОСОБА_1 податкових накладних №2 від 02.11.2022, №1 від 10.01.2023, №1 від 05.04.2023, №2 від 06.04.2023, №4 від 12.05.2023, №1 від 01.06.2023, №1 від 19.05.2023 в Реєстрі.
За вищевикладених обставин, суд дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі, передбачену Порядком №1165, за відсутності об'єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов'язку. Зупинивши реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію податкового органу.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації в Реєстрі складених ФОП ОСОБА_1 податкових накладних №2 від 02.11.2022, №1 від 10.01.2023, №1 від 05.04.2023, №2 від 06.04.2023, №4 від 12.05.2023, №1 від 01.06.2023, №1 від 19.05.2023, та як наслідок правомірність позовних вимог платника податку в цій частині.
При цьому суд враховує, що спірні рішення є правовим актом індивідуальної дії, який у разі його неправомірності на підставі пункту 2 частини другої статті 245 КАС України визнається судом протиправним та скасовується.
Окрім того, зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючий орган обрав лише відповідність господарської операції критеріям ризиковості, а обґрунтованість такої підстави не знайшла свого підтвердження у ході судового розгляду справи, суд дійшов висновку, що з метою надання позивачу ефективного способу захисту порушеного права у спірних відносинах слід зобов'язати ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в Реєстрі.
Стосовно посилання апелянта, що саме на комісію податкового органу покладено обов'язок прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, суд зазначає, що зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Аналогічні висновки щодо правозастосування у спірних відносинах викладені у постановах Верховного Суду від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 27.10.2022 у справі №360/3253/20, від 25.11.2022 у справі №320/3484/21.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий Курко О. П.
Судді Шидловський В.Б. Боровицький О. А.