19 червня 2024 року м. Дніпросправа № 280/3836/22
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.
суддів: Чередниченка В.Є., Чепурнова Д.В.,
секретар Корсун Ю.В.
за участі представника позивача Зарвія І.Л.
представника відповідача Жовтоножка Д.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року (суддя Стрельнікова Н.В., повне судове рішення складено 29 лютого 2024 року) в справі № 280/3836/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Керуюча компанія «Мрія» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Керуюча компанія «Мрія» звернулась до Запорізького окружного адміністративного з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 серпня 2021 року № 0110590701, яким збільшено суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 16 652 176, 25 грн, № 01106000701, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000 грн, № 0110610701, яким збільшено суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 17 238 385 грн., з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року, позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 03 жовтня 2023 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року скасовано, справу №280/3836/22 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Заявою від 14 листопада 2023 року (а.с. 111-115 т. 36) позивачем доповнено підстави позову. Позивач в цій заяві зазначає, що контролюючий орган прийняв рішення про проведення перевірки та провів документальну планову виїзну перевірку в порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 серпня 2021 року № 0110590701 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 16 652 176,25 грн (форма «Р»).
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 серпня 2021 року № 0110600701 про зменшення сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000,00 грн (форма «П»).
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 серпня 2021 року №0110610701 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 17 238 385,00 грн (форма «Р»).
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що в результаті проведення податковим органом документальної планової виїзної перевірки позивача виявлено низку порушень чинного законодавства. Так, встановлено, що договори, укладені між ТОВ «Керуюча компанія «Мрія» та контрагентами ТОВ «Будівельна індустрія Проект» і ТОВ «Стройгруп Проект» не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становили їх предмет. Внаслідок укладення цих договорів платником податків отримано актив у вигляді фінансової допомоги, яка не повернута, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, а також завищення підприємством податкового кредиту у періоді, що підлягав перевірці.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 12 квітня 2021 року по 12 травня 2021 року службовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Керуюча компанія «Мрія» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 08 квітня 2016 року по 31 грудня 2020 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт № 6204/08-01-07-01/40413159 від 13 липня 2021 року.
Згідно з висновками акту перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пп. 14.1.36, 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено до сплати податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 13 353 961 грн.;
- пп. 14.1.36, 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 895 000 грн.;
- пп. 14.1.36, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено до сплати податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 790 708 грн.
ГУ ДПС у Запорізькій області 10 серпня 2021 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0110590701 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 16 652 176,25 грн (форма Р);
- №0110600701 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000,00 грн (форма П);
- №0110610701 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 17 238 385,00 грн (форма Р).
Суд першої інстанції зазначив про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тому дійшов висновку, що у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у контролюючого органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.
На думку суду першої інстанції, у такому випадку висновки акту перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом, а податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої перевірки.
Відповідно, суд першої інстанції дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо проведення планової виїзної податкової перевірки позивача є протиправними, оскільки не було додержано вимог законодавства, а отже, всі податкові повідомлення-рішення, складені за наслідком проведення протиправної перевірки, є також протиправними та підлягають скасуванню.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що у період з 12 квітня 2021 року по 12 травня 2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Керуюча компанія «Мрія» за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 08 квітня 2016 року по 31 грудня 2020 року з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159.
За змістом акту документальної планової виїзної перевірки №6204/08-01-07-01/40413159 від 13 липня 2021 року контролюючим органом встановлені порушення:
підпунктів 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, у результаті чого занижено до сплати податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 13 353 961 грн;
підпунктів 14.1.36, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, у результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 895 000 грн;
підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено до сплати податкові зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 790 708 грн.
ГУ ДПС 10 серпня 2021 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0110590701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на 16 652 176,25 грн;
- № 0110600701 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 2 559 000,00 грн;
- № 0110610701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 17 238 385,00 грн (а.с. 15-21 т.1).
Як вказано вище, суд першої інстанції визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення з підстав недотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача через призначення та проведення цього виду податкової перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, встановлені статтею 82 ПК України.
Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».
Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції.
При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
За правилами пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Частинами першою - третьою статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України.
Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за загальним правилом вирішення колізій, суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.
Частиною п'ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.
Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об'єктивного розгляду зібраної інформації.
Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної планової виїзної перевірки, адже така перевірка проведена всупереч встановленому Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.
Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки від 13 липня 2021 року № 6204/08-01-07-01/40413159 не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.
Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції.
Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
В судовому засіданні представником відповідача в обґрунтування правомірності призначення та проведення податкової перевірки в період дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, зазначено, що враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, яка прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, контролюючий орган мав право на проведення документальної планової перевірки.
Не зважаючи на те, що в апеляційній скарзі відповідачем не приведено жодних доводів у спростування висновку суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки в період дії мораторію, установленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, суд вважає за необхідне розглянути ці доводи представника відповідача.
Суд зазначає, що такі доводи ґрунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.
Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, дійсно, відсилає до актів Кабінету Міністрів України, але виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов'язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів Кабінету Міністрів України, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.
Посилання ж на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в цьому випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.
Аргументи про те, що постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, не знаходять свого підтвердження, адже у постанові Кабінету Міністрів України №89 зазначено, що постанова прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв'язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов'язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов'язаних з COVID-19, є безпідставними.
Також суд звертає увагу на таке.
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення. Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу. Тобто зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається.
Разом з тим, не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Водночас, і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог. У зв'язку з цим суд, з'ясувавши у розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу в обґрунтування своїх вимог або заперечень послалися не на ті норми, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує у прийнятті рішення саме такі норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини.
Така правова позиція щодо застосування норм процесуального права наведена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 25 червня 2019 року у справі №924/1473/15, від 04 грудня 2019 року у справі №917/1739/17, від 08 червня 2021 року у справі №662/397/15-ц.
У цих постановах Велика Палата Верховного Суду висловила позицію, за змістом якої у процесуальному законодавстві діє принцип "jura novit curia" ("Суд знає закони"), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору.
Саме на суд покладено обов'язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору. Самостійне застосування судом для прийняття рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту.
Верховний Суд також неодноразово звертав увагу, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті другої та частини четвертої статті 9 КАС України.
Частинами першою - другою статті 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За змістом частини третьої статті 2 КАС України основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є, зокрема, принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, відповідно до якого суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов'язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну таким норму, яка підлягає застосуванню.
Враховуючи висловлену Великою Палатою Верховного Суду сталу правову позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією «Jura novit curia» («Суд знає закони»), а також що саме на суд покладено обов'язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору; що неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов'язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм (пункт 144 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 червня 2019 року у справі № 487/10128/14-ц), є прийнятним висновок суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 21 травня 2024 року в справі №280/8518/21.
Як вказано вище, позивачем змінено підстави позову шляхом подання відповідної заяви при новому розгляді справи після скасування судом касаційної інстанції рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
За правилами частин першої - третьої статті 47 КАС України крім прав та обов'язків, визначених у статті 44 цього Кодексу, позивач має право на будь-якій стадії судового процесу відмовитися від позову. Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п'ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
У разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею.
Зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв'язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.
Разом з тим, як вказано вище, апелянтом не приведено в апеляційній скарзі жодного доводу стосовно обґрунтованості прийняття судом першої інстанції заяви про зміну позовних вимог.
При цьому суд критично оцінює доводи представника відповідача про подання апеляційної скарги до складення судом першої інстанції повного судового рішення.
Повне судове рішення складено судом першої інстанції 29 лютого 2024 року.
Апеляційна скарга подана відповідачем 23 лютого 2024 року, тобто до складення судом першої інстанції повного судового рішення.
За положеннями частини першої статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, а на ухвалу суду - протягом п'ятнадцяти днів з дня його (її) проголошення.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Отже, подання відповідачем апеляційної скарги до складення повного судового рішення не може бути визнано поважної причиною не приведення в апеляційній скарзі доводів стосовно підстав, за якими судом першої інстанції задоволено позовні вимоги, позаяк на час подання апеляційної скарги ще не розпочався відлік строку на апеляційне оскарження судового рішення.
Частинами першою та другої статті 308 КАС України встановлено, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення передбачені статтею 317 КАС України, відповідно до частини першої якої підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За положеннями абзацу другого частини другої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Приписами частини третьої статті 317 КАС України установлено виключний перелік порушень норм процесуального права є обов'язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, до яких відносяться:
1) справу розглянуто неповноважним складом суду;
2) в ухваленні судового рішення брав участь суддя, якому було заявлено відвід, і підстави його відводу визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованими, якщо апеляційну скаргу обґрунтовано такою підставою;
3) справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою;
4) суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов'язки осіб, які не були залучені до участі у справі;
5) судове рішення не підписано будь-ким із суддів або підписано не тими суддями, які зазначені у судовому рішенні;
6) судове рішення ухвалено суддями, які не входили до складу колегії, що розглядала справу;
7) суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.
Допущені судом першої інстанції порушення норм процесуального права не відносяться до тих порушень норм процесуального права, які є обов'язковими підставами для скасування рішення суду першої інстанції.
Тому за відсутності в апеляційній скарзі доводів відповідача про порушення судом першої інстанції норм процесуального права в частині прийняття судом першої інстанції заяви позивача про зміну підстав позову, суд позбавлений процесуальної компетенції на скасування рішення суду першої інстанції з підстав порушення судом попередньої інстанції приписів статті 47 КАС України.
Висновок суду у цій справі про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з інших мотивів, ніж наведені у позовній заяві, та застосування судом при вирішенні справи норм Податкового кодексу України та висновків Верховного Суду, на які позивач не посилався у первісній позовній заяві, не є виходом за межі позовних вимог та не є порушенням принципів змагальності та диспозитивності.
Судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Прі цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року в справі № 280/3836/22 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року в справі № 280/3836/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Керуюча компанія «Мрія» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 19 червня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 20 червня 2024 року.
Суддя-доповідач В.А. Шальєва
суддя В.Є. Чередниченко
суддя Д.В. Чепурнов