Справа № 560/11062/23
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Тарновецький І.І.
Суддя-доповідач - Біла Л.М.
18 червня 2024 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Білої Л.М.
суддів: Матохнюка Д.Б. Гонтарука В. М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
Позивач звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області , в якому просила:
- скасувати податкове повідомлення-рішення №0131785-2410-2208 від 27.02.2023 року на суму 7830,88 грн, винесену ГУ ДПС у Хмельницькій області;
- звернутись до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності підпункту "є" пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову.
Суд апеляційної інстанції відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів встановила наступні обставини.
Рішенням Ізяславського районного суду Хмельницької області від 16.08.2002 року за позивачем встановлено право власності на 1/2 кафельного цеху, який знаходиться по АДРЕСА_2.
Розмір частки права власності позивача на приміщення кафельного цеху складає 1/2.
27.02.2023 року відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення №0131785-2410-2208 про визначення суми податкового зобов'язання за 2022 рік: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачуваного фізичними особами, які є власниками об'єктів нежитлової нерухомості в сумі 7830,88 грн.
Оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 27.02.2023 №0131785-2410-2208 отримане позивачем 21.04.2023.
Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням - рішенням, позивач звернулася з даним позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що нерухоме майно яке перебуває у праві власності позивача в частці, що становить - 1/2 та розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , не може вважатись таким, що не є об'єктом оподаткування відповідно до пп.266.2.1 п.266.2 ст.266 ПК України.
Колегія суддів, надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги, виходить з наступного.
Згідно з статтею 265 ПК України податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку та плати за землю.
Підпунктом 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України встановлено, що платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
При цьому, об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України), а базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України).
У підпункті 266.3.2 пункту 266.3 статті 266 ПК України база оподаткування об'єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 вказаного Кодексу встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
За визначенням, наведеним у п.14.1.129-1 ПК України об'єкти нежитлової нерухомості-будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють: будівлі готельні - готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати, ресторани та бари, туристичні бази, гірські притулки, табори для відпочинку, будинки відпочинку; будівлі офісні - будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей; будівлі торговельні - торгові центри, універмаги, магазини, криті ринки, павільйони та зали для ярмарків, станції технічного обслуговування автомобілів, їдальні, кафе, закусочні, бази та склади підприємств торгівлі й громадського харчування, будівлі підприємств побутового обслуговування; гаражі - гаражі (наземні й підземні) та криті автомобільні стоянки; будівлі промислові та склади; будівлі для публічних виступів (казино, ігорні будинки); господарські (присадибні) будівлі - допоміжні (нежитлові) приміщення, до яких належать сараї, хліви, гаражі, літні кухні, майстерні, вбиральні, погреби, навіси, котельні, бойлерні, трансформаторні підстанції тощо; інші будівлі.
Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17 серпня 2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, який призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб'єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об'єктами класифікації в ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.
Відповідно до названого Державного класифікатора будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу Будівлі нежитлові (група 125 Будівлі промислові та склади клас 1251 Будівлі промисловості).
До будівель промисловості відносяться об'єкти нерухомості, які відповідно до ДК 018-2000 належать до класу 1251 Будівлі промисловості, що включає підкласи: 1251.1 Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості; 1251.2 Будівлі підприємств чорної металургії; 1251.3 Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості; 1251.4 Будівлі підприємств легкої промисловості; 1251.5 Будівлі підприємств харчової промисловості; 1251.6 Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості; 1251.7 Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості; 1251.8 Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро- фаянсової промисловості; 1251.9 Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне.
Визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об'єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
Згідно з ДК 018-2000 до групи (код 125) Будівлі промислові та склади належить клас (код 1251) Будівлі промислові, який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо.
Спірним у цій справі є питання правомірності нарахування податковим органом грошових зобов'язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, позивачу, як власнику 1/2 частки нежитлового приміщення, що віднесене до будівель промисловості, та можливість застосування положень підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.
Так, п.266.2 ст.266 ПК України визначено, що не є об'єктом оподаткування будівлі промисловості, віднесені до групи "Будівлі промислові та склади" (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, що використовуються за призначенням у господарській діяльності суб'єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях B-F КВЕД ДК 009:2010, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).
Підставою для звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту є підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об'єкт оподаткування.
Застосовуючи об'єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб'єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм будівлі промисловості, лише об'єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб'єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник, зокрема, вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об'єкта оподаткування - предмета будівлі промисловості, оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об'єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
Сама по собі специфіка об'єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття промисловість, у зв'язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов'язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки будівлі промислові, які є у складі об'єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об'єкта оподаткування (підпункт ґ підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівель промисловості, зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт є підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій будівлі промислові, законодавець визначив спеціальний об'єкт (об'єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об'єктів стосується така пільга.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України).
У постанові від 17.02.2020 у справі №820/3556/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду частково відступив від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа № 806/2676/17 що застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов'язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту є підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об'єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об'єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Вказані висновки стосовно застосування положень пп. "є" пп. 266.2.2 п.266.2 ст.266 Податкового кодексу України узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 17.02.2020 у справі №820/3556/17, від 25.03.2020 у справі № 280/5332/18, від 20.02.2020 у справі №819/1537/17, від 15.05.2018 у справі №806/2461/17 та від 01.02. 2023 у справі № 2340/3419/18.
При цьому, у постанові від 22.04.2021 у справі №0640/4296/18 Верховний Суд звернув увагу, що визначаючи податкову пільгу у підпункті "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб'єкту - платнику.
Таким чином, законодавець визначає три критерії застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України:
1) об'єкт оподаткування є будівлею промисловості, віднесеною до групи "Будівлі промислові та склади" (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000;
2) використовується за призначенням у господарській діяльності суб'єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях B-F КВЕД ДК 009:2010;
3) не здається власниками в оренду, лізинг, позичку.
Встановлена відсутність будь-якої з наведених вище ознак об'єкта нерухомого майна не дає підстав для звільнення його від оподаткування за правилами підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.
Як встановлено зі змісту апеляційної скарги, єдиною підставою в обгрунтування підстав для скасування оскаржуваного в межах даної справи податкового повідомлення - рішення є те, що нова редакція підпункту "є" пункту 266.2 статті 266 ПК України звужує її особисті права та свободи і суперечить ст. 22 Конституції України.
Наразі, судова колегія відхиляє вказані доводи апелянта, як такі, що жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції та являють собою суб'єктивне та необгрунтоване відношення апелянта до існуючого правового регулювання спірних правовідносин.
При цьому, судова колегія зауважує, що позивач, отримавши право власності на частину нежилої будівлі виробничого приміщення, отримала водночас і певні обов'язки щодо сплати податкових зобов'язань.
В розрізі вищевикладеного аналізу норм чинного податкового законодавства та встановлених обставин справи, суд першої інстанції доцільно зауважив, що функціональне призначення об'єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об'єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду незалежно від того фізичній чи юридичній особі цей об'єкт належить.
Відтак, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що нерухоме майно яке перебуває у праві власності позивача в частці, що становить - 1/2 та розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , не може вважатись таким, що не є об'єктом оподаткування відповідно до пп.266.2.1 п.266.2 ст.266 ПК України.
Разом з тим, судова колегія відхиляє доводи апелянта про необхідність звернення судом першої інстанції до Верховного Суду для вирішення питання про внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, оскільки відповідно до приписів ст. 56 Законом України "Про Конституційний Суд України" від 13 липня 2017 року № 2136-VIII суб'єктом права на конституційну скаргу є особа, яка вважає, що застосований в остаточному судовому рішенні в її справі закон України (його окремі положення) суперечить Конституції України.
Вказане положення також закріплено і в ст. 151-1 Конституції України, де відзначено, що всі громадяни та юридичні особи мають право звернення до Конституційного Суду України з конституційними скаргами щодо відповідності Конституції України (конституційності) законів України за умови, що автор клопотання вважає застосований в остаточному судовому рішенні в її справі закон України таким, що суперечить Конституції України.
Конституційна скарга може бути подана в разі, якщо всі інші національні засоби юридичного захисту вичерпано.
Враховуючи, що в межах даної справи, судом першої інстанції оцінка відповідності підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України Конституції України не надавалась, жодних висновків стосовно суперечливості вказаної норми існуючим правам та свободам громадян судом першої інстанції не констатувалось, тож наразі відсутні підстави для внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності вказаної норми саме судовою інстанцією.
Натомість, сама позивач не позбавлена можливості використати наявне у неї право на звернення до Конституційного Суду України з відповідним поданням.
В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв'язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, судова колегія враховує, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.
Головуючий Біла Л.М.
Судді Матохнюк Д.Б. Гонтарук В. М.