13 червня 2024 року
м. Київ
справа № 440/1993/23
адміністративне провадження № К/990/4057/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Позивача: Капусти О.А.,
представника Відповідача: Солопа І.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Приватного підприємства "Август-Плюс"
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2023 року (судді: Бегунц А.О., Рєзнікова С.С., Мельнікова Л.В.)
у справі за позовом Приватного підприємства "Август-Плюс"
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень і розпорядження,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство "Август-Плюс" (далі - Позивач, ПП "Август-Плюс") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 2 січня 2023 року № 000003090;
- податкове повідомлення-рішення від 7 лютого 2023 року № 0010430901;
- розпорядження від 28 грудня 2022 року № 233-рл про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями № 16010308202200780.
Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач, зокрема, наполягав на тому, що контрольні заходи, за наслідками реалізації яких складені відповідні рішення, призначені за відсутності на те відповідних правових підстав та згідно з наказами, які складені без дотримання відповідних норм Податкового кодексу України (далі також - ПК України).
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2023 року позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував відповідні індивідуальні акти.
Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень та розпорядження вимогам чинного законодавства, суд виходив, зокрема, з того, що:
- підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України виключає можливість проведення фактичної перевірки платника податків щодо здійснення ним функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за відсутності інформації про порушення суб'єктом господарювання вимог законодавства;
- Відповідач як суб'єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили наявність підстав для проведення фактичної перевірки підприємства;
- в наказі на проведення фактичної перевірки, складеному у грудні 2022 року, відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображені в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти порушення Позивачем вимог законодавства;
- електронні копії розрахункових документів щодо операцій, вчинених Позивачем за період з січня по вересень 2022 року, досліджені Відповідачем в приміщені контролюючого органу в ході перевірки результатів проведеного попередньо вибіркового доперевіркового аналізу, що не передбачено законодавством України;
- акт перевірки виготовлений і роздрукований в приміщенні ГУ ДПС із використанням даних електронної інформації, що надходила до Відповідача по дротових та бездротових каналах зв'язку, в період до проведення перевірки;
- проведення ж перевірки документів Позивача, отриманих контролюючим органом з електронної бази в приміщенні ГУ ДПС за минулий час, відносно фактичної перевірки, що використовується Відповідачем як підстава для висновку про наявність порушень законодавства з боку Позивача, фактично має характер документальної перевірки. Тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
- підставою прийняття наказу, складеного у січні 2023 року, є підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України, за яким фактична перевірка проводиться у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 ПК України. Через визнання протиправною попередньої перевірки у Відповідача відсутні законні підстави для призначення й цієї перевірки.
Другий апеляційний адміністративний суд не погодився з висновками суду першої інстанції й ухвалив постанову від 6 грудня 2023 року, якою у задоволенні позову відмовив.
У постанові апеляційний суд вказав таке:
- для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво й обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального). Вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального";
- податковим законодавством не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулись у день фактичної перевірки, при цьому вказані доводи Позивача не спростовують наявності вчиненого ним порушення, за яке його притягнуто до відповідальності та застосовано штрафні санкції;
- у наказах про проведення перевірки зазначена дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта, адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки містить підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу;
- фактична перевірка Позивача проведена на підставі визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у зв'язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що зазначено в наказах Головного управління ДПС у Полтавській області про проведення фактичних перевірок суб'єкта господарювання.
Крім того, суд апеляційної інстанції вважав, що виявлені у ході фактичної перевірки дані щодо характеру діяльності Позивача свідчать про допущення ним порушення вимог податкового законодавства. У зв'язку із цим суд визнав обґрунтованим застосування до Позивача штрафних санкцій на підставі спірних у справі податкових повідомлень-рішень та анулювання ліцензії.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Позивач вважає, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду ухвалена з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, при цьому суд не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, не сприяв повному, об'єктивному та неупередженому її розгляду, що вказує на невідповідність висновків суду, а тому постанова суду не відповідає фактичним обставинам справи, прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права та є незаконною і необґрунтованою.
Представник Позивача, не погоджуючись з ухваленим судовим рішенням суду апеляційної інстанції, просив у судовому засіданні суду касаційної інстанції скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2023 року у справі № 440/1993/23 й залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року.
Обґрунтовуючи визначену пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) підставу скасування рішення суду апеляційної інстанції у касаційній скарзі зазначено, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду щодо застосування ПК України.
Висновки щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на думку Позивача, які не врахував апеляційний суд, наведені у постановах Верховного Суду від 11 травня 2023 року у справі № 500/5559/21, від 15 листопада 2023 року у справі № 320/9733/22, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 8 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18.
Вважає, що з урахуванням відповідних правових висновків необхідним було зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.
Стверджує й Позивач про те, що, призначаючи фактичну перевірку, Відповідач не вказав підставу її проведення відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка.
Посилаючись на висновки, наведені у постанові від 2 березня 2023 року у справі № 380/13375/21, Позивач вважає, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись у рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Вважаючи, що суд апеляційної інстанції не врахував правових висновків, наведених у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2018 року у справі № 815/1071/16, Позивач підкреслює, що:
- акти фактичних перевірок складені протиправно, безпідставно та з порушенням норм чинного законодавства;
- будь-яких доказів на підтвердження описаних порушень до актів не долучено, а отже, твердження, викладені в них, є лише припущеннями перевіряючих та не можуть бути покладені в основу рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій та розпорядження про позбавлення ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними виробами.
Покликався також представник Позивача на відсутність правового висновку Верховного Суду щодо застосування абзацу 20 частини другої статті 17, частини 53 статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі також - Закон про державне регулювання виробництва й обігу спирту).
Також обґрунтовував визначену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України підставу касаційного оскарження.
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
В обґрунтування своєї позиції представник Відповідача наводить відповідне правове регулювання та судову практику.
Вважає, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкта з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Також, на думку Відповідача, зазначення в наказах про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформації щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу, податковим законодавством не вимагається.
Податковим законодавством, як вказує Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулись у день фактичної перевірки.
Також вважає помилковим твердження Позивача щодо недоведеності порушень, які лягли в основу прийняття відповідних індивідуальних актів, з приводу правомірності яких виник спір.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
ГУ ДПС у Полтавській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, статті 16 Закону про державне регулювання виробництва й обігу спирту з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій видано наказ від 9 грудня 2022 року № 2257-П.
Згідно з цим наказом вирішено провести з 12 грудня 2022 року фактичну перевірку ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності магазину "Маркетопт" за адресою: м. Полтава, вул. Дмитра Коряка, 3 за період з 1 січня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку.
За наслідками перевірки Відповідач склав акт від 13 грудня 2022 року № 7124/16-31-09-01/38742694, згідно з висновками якого Позивач допустив порушення вимог:
- абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону про державне регулювання виробництва й обігу спирту;
- частини девятої статті 15-3 Закону про державне регулювання виробництва й обігу спирту.
На підставі акта перевірки Відповідач прийняв:
- податкове повідомлення-рішення від 2 січня 2023 року № 0000030901 про застосування до штрафних (фінансових) санкцій в сумі 66 613,20 грн;
- розпорядження від 28 грудня 2022 року № 233-рл про анулювання ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями № 16010308202200780 терміном дії з 18 травня 2022 року по 18 травня 2023 року, що видана ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" (м. Полтава, вул. Дмитра Коряка, 3, магазин "Маркетопт").
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5, 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України статті 16 Закону про державне регулювання виробництва й обігу спирту з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій Відповідач прийняв наказ від 3 січня 2023 року №2-П.
Згідно з цим наказом вирішено провести з 3 січня 2023 року фактичну перевірку ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності магазину "Маркетопт" за адресою: м. Полтава, вул. Дмитра Коряка, 3 за період з 28 грудня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку.
За результатами перевірки складений акт від 12 січня 2023 року № 297/16-31-09-01/38742694.
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог:
- частини двадцять першої статті 15 Закону про державне регулювання виробництва й обігу спирту;
- частини дев'ятої статті 15-3 Закону України про державне регулювання виробництва й обігу спирту;
За результатом розгляду поданого Позивачем заперечення на акт перевірки контролюючий орган склав висновок від 2 лютого 2023 року, в якому зазначено, що результати фактичної перевірки ПП "Август-Плюс" є обгрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства України, а наведена в запереченні інформація не спростовує виявлені під час перевірки порушення.
За результатами перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 7 лютого 2023 року № 0010430901 про застосування до ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 533 341,86 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Ключовим питанням у цій справі є перевірка правильності висновку про дотримання Відповідачем процедури проведення фактичних перевірок в аспекті достатності відображення в наказах підстав для їх проведення.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов'язання".
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду надаючи оцінку висновкам суду апеляційної інстанції щодо дотримання Відповідачем процедури призначення перевірок, за результатами яких ухвалені спірні у справі індивідуальні акти, суд звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України 28 травня 2024 року Верховний Суд у справі № 280/1431/23 ухвалив постанову, в якій сформував такі правові висновки:
"Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав".
Верховний Суд враховує ці висновки відповідно до положень частини третьої статті 341 КАС України та звертає увагу на таке.
Суд апеляційної інстанції, перевіряючи наявність підстав для проведення перевірки, встановив, що:
- наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 9 грудня 2022 року № 2257-П з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирт етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" вирішено провести з 12 грудня 2022 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" за місцем фактичного провадження діяльності магазину "Маркетопт" за адресою: м. Полтава, вул. Дмитра Коряка, 3 за період з 1 січня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку;
- наказом ГУ ДПС у Полтавській області від 3 січня 2023 року № 2-П з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 80.2.6 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 ПК України, статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирт етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", вирішено провести з 3 січня 2023 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб ПП "АВГУСТ-ПЛЮС" за місцем фактичного провадження діяльності магазину "Маркетопт" за адресою: м. Полтава, вул. Дмитра Коряка, 3 за період з 28 грудня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку.
З урахуванням цих обставин та відповідних правових норм суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки з підстав здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. За змістом наказів, як вказав суд апеляційної інстанції: контролюючий орган призначив перевірку з підстав здійснення контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій, що відповідає підставі, визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Як зазначив суд апеляційної інстанції, фактична перевірка Позивача проведена на підставі визначених підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у зв'язку з наявністю інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства, та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, про що зазначено в наказах Головного управління ДПС у Полтавській області про проведення фактичних перевірок суб'єкта господарювання.
Буквальний зміст наведених мотивів та висновків в рішенні суду апеляційної інстанції не дає чіткого розуміння обставин, що саме стало фактичною підставою для проведення перевірок Позивача:
1) здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
2) наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами;
3) дві наведені вище обставини у сукупності.
В апеляційній скарзі (том 2, а.с.79-80) Відповідач вказував, що підставою для проведення фактичних перевірок стала також наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
В матеріалах справи (том 1, а.с. 116-117, 155-156) містяться доповідні записки, зміст яких суд апеляційної інстанції не досліджував, як і не аналізував чи така підстава (наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства), про яку, зокрема, зазначав Відповідач в апеляційній скарзі, вказана у відповідних наказах саме за тими правилами, про які вказав Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23.
Суд апеляційної інстанції у оскаржуваній постанові вказав, що такі накази прийняті з "метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій". Однак наявні у справі копії наказів містять дані щодо іншого формулювання мети призначення перевірок, а саме "з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, наявності ліцензій".
Наведене вказує про те, що суд апеляційної інстанції не дослідив зібрані у справі докази.
При касаційному розгляді справи представник Відповідача покликався на те, що фактичною підставою проведення перевірок було саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва й обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Однак, зазначена Відповідачем інформація у відповідних процесуальних документах (том 1 а.с. 105, том 2 а.с. 79, 80), що подавались до судів першої та апеляційної інстанцій (щодо того, що фактичною підставою проведення перевірки Позивача є не лише здійснення функцій контролю, а й отримання інформації), а також викладені в рішенні суду апеляційної інстанції дані, не дають достатніх підстав аби погодитися з відповідним твердженням контролюючого органу. А процесуальні повноваження суду касаційної інстанції унеможливлюють перевірку таких тверджень шляхом оцінки відповідних доказів.
Також наказ від 3 січня 2023 року № 2-П, окрім посилання на юридичну підставу призначення перевірки - підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, містить і покликання на іншу норму - підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Втім апеляційний суд не перевіряв наявності у цьому наказі фактичних підстав для проведення перевірки на згідно з цією нормою.
Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов'язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень суду апеляційної інстанції насамперед необхідно було надати оскаржуваним рішенням в контексті призначення відповідних перевірок на підставі наказів про проведення перевірок з урахуванням викладених у апеляційній скарзі доводів та тверджень.
Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичних перевірок згідно з наказами є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
Суд наголошує, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що покладені в основу апеляційної скарги, та наведені на спростування цих аргументів доводи є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому, оскільки суд в контексті наведених під час апеляційного перегляду тверджень сторін не оцінив їх за правилами, передбаченими процесуальним законодавством, зокрема, статтею 308 КАС України.
Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції не врахував відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин щодо дійсних підстав проведення перевірок (як юридичних, так і фактичних) не дають можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги в аспекті відповідних підстав касаційного оскарження.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає рішення суду апеляційної інстанцій таким, що ухвалене з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене у цій постанові і встановити, відповідно, всі обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин і охоплюються предметом доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Август-Плюс" задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2023 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх