12 червня 2024 року м.Київ № 320/28486/23
Суддя Київського окружного адміністративного суду Лисенко В.І., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ" (далі - позивач, ТОВ "АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ", Товариство) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2023 року №0375322302, яким до позивача було застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 326880,00 (триста двадцять шість тисяч вісімсот вісімдесят) гривень 00 копійок за порушення п.п. 39.4.2 п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції за 2021 звітний рік та несвоєчасне подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 звітний рік, прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що враховуючи той факт, що дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) на всій території України починається з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме до 30 червня 2023 року. Враховуючи правила, встановлені п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» за порушення податкового законодавства, зокрема за порушення граничних строків подачі звітності з трансфертного ціноутворення, до платників податків в термін по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції, передбачені п. 120.3 та п. 120.6 ст. 120 ПКУ не застосовуються. Додатково, позивач повідомляє, що незважаючи на дію карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також дію військового стану, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» було виконано податковий обов'язок щодо подачі звітності з трансфертного ціноутворення та було подано до контролюючого органу 07 грудня 2022 року повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, а 15 грудня 2022 року звіт про контрольовані операції за 2021 рік. На думку позивача, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (надалі - ПК України) суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, що виражається у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 69.1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022 незважаючи на випадки незастосування відповідальності зазначені у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Позивач зауважив про порушення відповідачем принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, яким встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Крім цього, позивач вказав на порушення принципу презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, установленого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, порушення принципу «юридичної визначеності» і принципу «якості закону». Відповідач, на думку позивача, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, який повинен був бути застосований беручи до уваги наявність правової колізії між нормами Податкового кодексу України.
На підставі наведеного позивач вважає оскаржене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв'язку з чим, звернувся до суду з даним позовом. Просить позов задовольнити.
Ухвалою суду від 23.08.2023 прийнято до розгляду позовну заяву та відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін в порядку ст.262 КАС України.
Відповідач у визначений судом час подав відзив на позовну заяву, у якому проти позову заперечує повністю. Позиція відповідача зводиться до того, що в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено несвоєчасне подання позивачем звіту про контрольовані операції за 2021 рік та несвоєчасне подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік з порушенням встановлених термінів. Також відповідач звернув увагу, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов'язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України. Тому норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування: штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. На підставі наведеного відповідач вважає, що до позивача правомірно застосовано штрафні санкції.
Від представника позивача до суду надійшли пояснення позивача по суті заявлених позовних вимог, до яких долучались копія відповіді Головного управління ДПС у м. Києві «Про розгляд адвокатського запиту» від 21.08.2023 року №67141/6/26-15-23-02-08 на запит представника позивача - адвоката Чернієнко О.Г. від 15.08.2023 р. за вих. №15082023 з копіями матеріалів перевірки за результатами розгляду заперечень позивача, а також було надано суду копії рішень судів з подібних до справи №320/28486/23 правовідносин.
Від представника позивача до суду надійшла відповідь на відзив, в якій останній не погоджується з позицією відповідача, вважає, що на момент видачі Головним управлінням ДПС у м. Києві направлення від 25.04.2023 №6129/26-15-23-02-19 та на дату видачі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 24.04.2023 №1768-п підстав для проведення документальної позапланової перевірки у відповідача не було і просить суд позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
Розглянувши подані сторонами документи, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та відзив, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає наступне.
Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) з питань подання платником податків з порушенням вимог п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України звіту про контрольовані операції за 2021 рік та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, за результатами якої складено акт перевірки від 04.05.2023 №32159/Ж5/26-15-23-02-21.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ»:
- п.п. 39.4.2 п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-IV (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2021 звітний рік;
- п.п. 39.4.2 п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-IV (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 звітний рік.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві складено акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) з питань несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2021 рік та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік» від 04.05.2023 року №32159/Ж5/26-15-23-02-21.
З матеріалів справи вбачається, що позивач не погодився з Актом від 04.05.2023 та подав 16.05.2023 року свої заперечення, у яких вказував на існування обставин непереборної сили, які унеможливили його виконати свій податковий обов'язок з приводу своєчасної подачі звіту про контрольовані операції за 2021 рік та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, однак відповідачем зазначені у запереченнях факти не розглядались, їм не було надано належної правової оцінки при розгляді заперечення на акт перевірки.
Відповідач листом №21289/і/26-15-23-02-08 від 29.05.2023 року повідомив, що за результатом розгляду заперечення, Головне управління ДПС у м. Києві вирішило, що висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки від 04.05.2023 залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
За результатами розгляду акта перевірки ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» від 04.05.2023 №32159/Ж5/26-15-23-02-21, відповідно до п. 120.6 статті 120 ПК України, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 30.05.2023 року №0375322302 про застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 326880,00 грн. за несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції за 2021 звітний рік та несвоєчасне подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 звітний рік.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 30.05.2023 №0375322302 про застосування штрафних санкцій у розмірі 326880,00 грн. позивачем 12.06.2023 за вих. №2880 було подано до Державної податкової служби України (вх. ДПС №18349/6 від 13.06.2023) скаргу на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.05.2023 №0375322302.
27 липня 2023 року позивачем було подано до Державної податкової служби України доповнення до скарги від 12 червня 2023 року за вих. №2880 про перегляд (скасування) податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 30 травня 2023 року №0375322302 в порядку положень статті 56 Податкового кодексу України листом за вих. №3762 (вх. ДПС №24822/6 від 27.07.2023 р.), яким позивач долучав до матеріалів скарги засвідчену належним чином копію сертифікату №3000-23-3406 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданого Київською торгово-промисловою палатою ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) 26 липня 2023 року за вихідним №17/03-4/709.
За результатами розгляду скарги про перегляд (скасування) податкового повідомлення-рішення Державною податковою службою України 31.07.2023 р. прийнято на надіслано позивачеві рішення №20826/6/99-00-06-03-01-0603.08.2023 року про результати розгляду скарги, в якому, керуючись главою 4 Податкового кодексу України, Державна податкова служба України залишає без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.05.2023 №0375322302, а скаргу ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» від 12.06.2023 №2880 (вх. ДПС №18349/6 від 13.06.2023) на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 30.05.2023 №0375322302 - без задоволення.
Не погоджуючись із застосування штрафних (фінансових) санкцій позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, в редакції, що діяла до набрання чинності Закону України №2970-ІХ від 20.03.2023, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Згідно п.п. 39.4.2.1 п. 39.4 ст.39 ПК України у звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.
ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» подало звіт про контрольовані операції за 2021 рік (реєстраційний номер 9434610498 від 15.12.2022) з компанією COMPANY BIOCEVAL GMBH&CO.KG, кількість поданих додатків:1 на загальну суму 17 549 473,00 грн.
Крім того, ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» подало повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік (реєстраційний номер 9434578267 від 07.12.2022).
Згідно п. 120.6 ст. 120 ПК України несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файлу), та/або звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, та/або повідомлення про участь у міжнародній групі компаній або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;
- одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, але не більше 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Відповідно до п.39.4.2.2 ст.39 ПК України повідомлення про участь у міжнародній групі компаній має містити, зокрема, таку інформацію:
дані щодо материнської компанії міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків, зокрема, назву, державу (територію) резидентства, адресу реєстрації, реєстраційний номер (номери), присвоєні материнській компанії в державі (на території) її реєстрації, код (коди) материнської компанії як платника податків у державі (на території) її реєстрації;
дані щодо юридичної особи, яка є уповноваженим учасником міжнародної групи компаній на подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків (у разі наявності такої юридичної особи), зокрема, її назву, державу (територію) податкового резидентства, адресу реєстрації, реєстраційний номер (номери), присвоєні уповноваженій особі в державі (на території) її реєстрації, код (коди) як платника податків у державі (на території) її реєстрації, або інформацію про те, що група не зобов'язана подавати звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній відповідно до законодавства інших країн;
дату, яка є останнім днем фінансового року, за який готується консолідована фінансова звітність міжнародної групи компаній, а у разі, якщо така звітність не готується, - дату закінчення фінансового року відповідно до внутрішніх положень материнської компанії міжнародної групи компаній;
інформацію щодо розміру сукупного консолідованого доходу міжнародної групи за фінансовий рік, що передує звітному, розрахованого згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія групи.
Форма та порядок складання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України в редакції, що діяла до набрання чинності Закону України №2970-ІХ від 20.03.2023, підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог пунктів 39.4 і 39.5 статті 39 цього Кодексу.
Надаючи правову оцінку зазначеним обставинам, суд зазначає про таке.
Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Суд враховує, що норма пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України в редакції, що діяла до набрання чинності Закону України №2970-ІХ від 20.03.2023, а саме на момент видачі Головним управлінням ДПС у м. Києві направлення від 25.04.2023 №6129/26-15-23-02-19 та на дату видачі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 24.04.2023 №1768-п, не передбачає наявності підстав у контролюючого органу проводити документальну позапланову невиїзну перевірку у випадку подання платником податків Повідомлення з порушенням граничних строків на його подання.
Водночас, суд звертає увагу, що до ПК України були внесені зміни та норми пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 і пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України викладені в новій редакції, зокрема в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, який є предметом даного спору.
Відповідно до пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.
Платники податків, які є учасниками відповідної міжнародної групи компаній та у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Також, відповідно до пп.78.1.15 (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Аналізуючи дві редакції зазначеного вище підпункту ст.39 та пп.78.1.15 ПК України, можна зробити висновок про те, що законодавець вніс суттєві зміни до зазначених норм, які направлені на усунення можливості її неоднозначного трактування, шляхом розмежування звіту «про контрольовані операції» та Повідомлення «про участь в міжнародній групі компаній», як таких, що не залежать один від одного.
Такими змінами законодавець на законодавчому рівні закріпив обов'язок платника податків подавати Повідомлення «про участь у міжнародній групі компаній», виключно у випадках коли він є учасником такої групи, без необхідності додаткового обґрунтування, як це було до цього, підтвердивши тим самим наявність у попередній редакції можливості неоднозначного/множинного тлумачення даної норми.
Крім того, враховуючи зазначені вище зміни, законодавець також з метою контролю його належного виконання додав і додаткову підставу для проведення перевірки, а саме доповнивши пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 словами «повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу)».
До висновку, що обов'язок заповнення та подання Повідомлення виникає не у будь-якого платника податків, що здійснив контрольовану операцію, а повинен належати до "міжнародної групи компаній", "материнської компанії міжнародної групи компаній", або бути "її уповноваженим учасником" можна дійти також системно проаналізувавши положення Порядку складання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.12.2020 №839.
Зокрема п.7 Порядку визначено, що Повідомлення складається із таких невід'ємних частин та розділів:
заголовна частина ("Загальні відомості") - містить загальні відомості про Повідомлення, платника податків, який подає звіт, найменування МГК, обраний материнською компанією такої групи звітний період (фінансовий рік) для цілей бухгалтерського обліку, суму сукупного консолідованого доходу МГК за такий період;
основна частина, яка складається із таких розділів:
розділ I "Відомості щодо материнської компанії міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків", в якому зазначається інформація щодо материнської компанії МГК, до якої входить платник податків;
розділ II "Відомості щодо учасника міжнародної групи компаній, уповноваженого материнською компанією на подання звіту в розрізі країн", в якому зазначаються відомості щодо учасника МГК, якого материнська компанія уповноважила на підготовку та подання звіту у розрізі країн (у разі делегування таких повноважень материнською компанією);
розділ III "Інформація щодо країн, відповідно до законодавства яких міжнародна група компаній не подає звіт у розрізі країн", в якому зазначається перелік держав (територій), в яких група не зобов'язана подавати звіт у розрізі країн відповідно до чинного законодавства таких держав (територій).
Таким чином, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення та посилаючись на пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 (в редакції на момент його прийняття), відповідач прямо порушив загальновизнаний принцип, закріплений у ст.58 Конституції України згідно з яким «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи» та права на проведення перевірки і винесення оскаржуваного повідомлення-рішення не мав.
Крім того, згідно висновків Європейського суду з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України», у пунктах 52, 56 зазначено, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку ЄСПЛ відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника.
Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов'язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.
У спірних правовідносинах контролюючий орган, визначаючи позивачеві обов'язок зокрема подання повідомлення «Про участь у міжнародній групі компаній», віддав перевагу найменш сприятливому для позивача тлумаченню законодавства України, не враховуючи ту обставину, що позивач не належить до міжнародної групи компаній.
Європейським судом з прав людини в рішенні від 14.01.2010 (набуло статусу остаточного 14.01.2001) в справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), зазначено, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків національні органи були зобов'язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.
Позивач не заперечує, що вказана звітність подана ним з порушенням встановленого строку для її подання, однак вважає, що має право на звільнення від встановленої відповідальності.
Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі ПКУ) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України.
Абзацом вісімнадцятим п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України, з урахуванням змін внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, визначено, що у разі виявлення порушень Законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112,8 ст. 112 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс- мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов'язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України.
З наведеного слідує висновок, що норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану, тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими.
Висновок щодо застосування наведених вище правових норм висловлено у постанові Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.
Частиною першою статті 36 Закону України Про судоустрій і статус суддів передбачено, що Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.
Відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з частиною шостою статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Отже, платник податків не звільняється від відповідальності за несвоєчасну подачу податкової звітності в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
В той же час, відповідно до абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов'язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Так, у матеріалах справи міститься лист за вих. №0712/1 від 07.12.2022, яким позивач поінформував Головне управління ДПС у м. Києві про існування об'єктивних обставин та фактичну відсутність можливості до 30.09.2022 року підготувати та подати звіт про контрольовані операції за 2021 звітний рік та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 звітний рік, який оформлений за приписами Наказу №225 від 29.07.2022 року “Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження”.
При цьому, судом не встановлено, чи приймалось контролюючим органом рішення щодо неможливості виконання платником податків - Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ" податкового обов'язку.
Аналізуючи наведені норми законодавства, суд констатує, що починаючи з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це.
При цьому нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв'язку з карантином та на які до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Фактично норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб'єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуації зроблено не було, і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов'язки з метою запобігання негативних наслідків.
При прийнятті оскаржуваного рішення відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом № 2260 було скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі «Стретч проти Об'єднаного Королівства» від 24.06.2003 майном у значенні статті 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном) вважається, зокрема, «законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право».
Також при оцінці оскаржуваного рішення суд звертає увагу на пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Положення пункту 56.21 статі 56 ПК України установлює шляхи подолання колізій у податкових правовідносинах таким чином: у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного суду від 05.10.2023 року по справі №300/2906/22.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов'язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Як було зазначено вище, згідно з абзацом вісімнадцятим п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України, з урахуванням змін внесених Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПКУ, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п. 112.8.9 п. 112,8 ст. 112 ПКУ (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс- мажору), що звільняють від фінансової відповідальності.
Вивчивши матеріали перевірки за результатами розгляду заперечень ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» від 16.05.2023 року №2373, суд приходить до висновку, що комісія з питань розгляду заперечень в порушення приписів підпункту 86.7.4. пункту 86.7. ст. 86 Податкового кодексу України не розглядала обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини) та не досліджувала питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення, пом'якшують або звільняють від відповідальності.
Крім цього, з матеріалів справи вбачається факт отримання Державною податковою службою України належним чином засвідчену копію сертифікату №3000-23-3406 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданого Київською торгово-промисловою палатою Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) 26 липня 2023 року за вихідним №17/03-4/709, в якості доповнення до скарги від 12 червня 2023 року за вих. №2880 про перегляд (скасування) податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 30 травня 2023 року №0375322302, однак вказаному сертифікату про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) контролюючим органом вищого рівня не надано жодної правової оцінки при прийнятті рішення про залишення ППР без змін, а скарги - без задоволення.
Відповідно до вимог статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб'єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Так, Київська торгово-промислова палата сертифікатом №3000-23-3406 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданого Товариству з обмеженою відповідальністю «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) 26 липня 2023 року за вихідним №17/03-4/709, засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію Російської Федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану в Україні, повітряні тривоги та віялові відключення електроенергії за адресою місцезнаходження товариства: м. Київ, вул. Здолбунівська, буд. 7-Д, корп. літ. З, офіс 401 А у період з 10.10.2022 року до 11.02.2023 року, що вплинули на строки виконання податкового зобов'язання, щодо обов'язку (зобов'язання), а саме: щодо податкових зобов'язань з дотримання строків подання звіту про контрольовані операції за звітний 2021 р. та з подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний 2021 р. у термін до 01.10.2022 р. відповідно до п.п. 39.4.2. п. 39.4. ст. 39 Податкового кодексу України перед Державною податковою службою України, які унеможливили його виконання в зазначений термін. Період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили): - дата настання: 24 лютого 2022 року; - дата закінчення: 15 грудня 2022 року.
Тобто Київська торгово-промислова палата сертифікатом встановила, що з 24 лютого 2022 року по 15 грудня 2022 року зазначені обставини є надзвичайними, невідворотними та об'єктивними обставинами для ТОВ «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ», зокрема, що введення воєнного стану на території України, повітряні тривоги та віялові відключення електроенергії за адресою місцезнаходження товариства: м. Київ, вул. Здолбунівська, буд. 7-Д, корп. літ. З, офіс 401 А у період з 10.10.2022 року до 11.02.2023 року, вплинули на строки виконання податкового зобов'язання, а саме: щодо податкових зобов'язань з дотримання строків подання звіту про контрольовані операції за звітний 2021 р. та з подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний 2021 р. у термін до 01.10.2022 р. відповідно до п.п. 39.4.2. п. 39.4. ст. 39 Податкового кодексу України перед Державною податковою службою України, які унеможливили його виконання в зазначений термін.
Воєнний стан в України триває і на час розгляду справи.
Підпунктом 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України передбачено, що обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Враховуючи положення Податкового кодексу України, Закону №2473 і Закону України Про торгово-промислові палати в України, а також початок бойових дій на території України, повітряні тривоги та віялові відключення електроенергії за адресою місцезнаходження товариства у період з 10.10.2022 року до 11.02.2023 року, суд дійшов висновку, що наявність сертифікату Київської торгово-промислової палати №3000-23-3406 від 26.07.2023 про форс-мажорні обставини із зазначенням періоду дії таких обставин (дата настання 24.02.2022, дата закінчення - 15.12.2022) є обґрунтуванням неможливості виконання позивачем податкового зобов'язання, а саме: щодо податкових зобов'язань з дотримання строків подання звіту про контрольовані операції за звітний 2021 р. та з подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний 2021 р. у термін до 01.10.2022 р. відповідно до п.п. 39.4.2. п. 39.4. ст. 39 Податкового кодексу України і, відповідно, підставою для звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних строків подання звіту про контрольовані операції за звітний 2021 р. та подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за звітний 2021 р.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові П'ятого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2024 у справі № 420/17236/23.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Суд наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб'єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття необґрунтованих рішень та без дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Однак оскаржуване рішення не відповідає критеріям обґрунтованості, а саме, що прийнято з урахуванням всіх обставин, що мають значення у конкретній ситуації, та пропорційності - з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Відповідно до ч. 1 ч. 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідачем не доведено правомірність спірного рішення, у той же час позивачем доведено ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Враховуючи викладене суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Тому, на користь позивача підлягає стягненню, сплачений ним при поданні позовної заяви, судовий збір в розмірі 4903,20 грн.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 30 травня 2023 року №0375322302.
Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 39613589) судовий збір у розмірі 4903,20 грн (чотири тисячі дев'ятсот три гривні 20 коп), сплачений відповідно до квитанції.
Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРО ФОРВАРД УКРАЇНИ», ідентифікаційний код в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 39613589; місцезнаходження: 02081, м. Київ, вул. Здолбунівська, буд. 7 Д, корп. літ. 3, оф. 401 А.
Відповідач: Головне управління ДПС у м. Києві, ідентифікаційний код в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України: 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Лисенко В.І.