05 червня 2024 року
м. Київ
справа № 580/2091/21
касаційне провадження № К/990/11106/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.12.2021 (суддя Руденко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.04.2022 (головуючий суддя - Бужак Н.П., судді - Костюк Л.О., Степанюк А.Г.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та визнання протиправним рішення,
ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому просив:
визнати протиправними дії посадових осіб Управління щодо прийняття рішення про віднесення позивача до категорії найбільш ризикових платників податків;
визнати протиправним рішення ДПС України щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік в частині включення до нього позивача;
прийняти рішення про компенсацію моральної шкоди та стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь позивача моральну шкоду, завдану протиправними діями та рішеннями посадових осіб Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області та Головного управління ДПС у Черкаській області, в сумі 1200000,00 грн.
На обґрунтування позовних вимог послався на необґрунтованість і безпідставність рішення ДФС України щодо включення його до плану-графіку перевірок на 2021 рік з підстав необґрунтованого віднесення його до категорії найбільш ризикових платників податків. Позивач вважає, що Управлінням було порушено процедуру включення його до плану-графіка проведення перевірок на 2021 рік, оскільки ним не наведено розрахунку втрат бюджету, не вказано звідки взято суми нарахованих податків.
Також позивач вважає, що безпідставне включення його до плану-графіка проведення перевірок на 2021 рік призвело до погіршення ділової репутації та завдало моральної шкоди.
Черкаський окружний адміністративний суд ухвалою від 19.04.2021, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 та постановою Верховного Суду від 17.09.2021 відмовив позивачу у відкритті провадження у справі в частині позовних вимог про компенсацію моральної шкоди та стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Управління на користь позивача моральної шкоди, завданої протиправними діями та рішеннями посадових осіб Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області та Головного управління ДПС у Черкаській області, в сумі 1200000,00 грн.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 17.12.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.04.2022, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що відповідачі, включаючи платника до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік здійснювали свої повноваження на підставі норм чинного законодавства, сам факт включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік не створює для суб'єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав. Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки в порядку, встановленому статтею 81 ПК України.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій.
У касаційній скарзі позивач посилається на неврахування судами, що відповідачами було порушено процедуру включення платника до плану-графіка проведення перевірок на 2021 рік, оскільки не наведено розрахунок втрат бюджету, не вказано звідки взято суми нарахованих податків. Скаржник вважає, що рішення про включення його до плану-графіка документальних перевірок на 2021 рік є протиправним з підстав того, що посадовою особою податкового органу безпідставно віднесено його до категорії найбільш ризикових платників податків.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 05.07.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Управління у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.06.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.06.2024.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що відповідно до листа від 30.11.2020 за №30066/8/23-00-07-1103 Управління направило до ДПС України проект розділу ІІІ річного плану-графіка на 2021 рік та інформаційно-аналітичну довідку по кожному платнику податків, зокрема, по позивачу. Вказані документи направлені у електронному вигляді.
У інформаційно-аналітичній довідці ОСОБА_1 зазначені наступні ризики:
1) високий ступень ризику «Загальна сума витрат, відображених у декларації про майновий стан і доходи, становить більше 75 відсотків загального доходу, задекларованого у такій декларації» (абзац 11 підпункту 1 пункту 4 розділу 1V Порядку), відсоток витрат ОСОБА_1 становить: за 2017 рік 100% обсяг витрат 8475,16 тис. грн поділено на обсяг доходу 8475,16 тис. грн, помножити на 100%, що відповідно відображено в інформаційно-аналітичній довідці (Додаток 3), дані для обчислення взяті з річної декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 , поданої платником самостійно; за 2018 рік 98,49% обсяг витрат 2149,69 тис. грн поділено на обсяг доходу 2182,67 тис. грн, помножити на 100% (що відповідно відображено в інформаційно-аналітичній довідці (Додаток 3), дані для обчислення взяті з річної декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік, поданої платником самостійно; за 2019 рік - 98,01% обсяг витрат 701,58 тис. грн поділено на обсяг доходу 715,86 тис. грн, помножити на 100% (що відповідно відображено в інформаційно-аналітичній довідці (Додаток 3), дані для обчислення взяті з річної декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік, поданої платником самостійно.
2) середній ступінь ризику «Декларування податкових зобов'язань з податку на додану вартість на рівні податкового кредиту» (абзац 3, підпункту 2 пункту 4 розділу 1V Порядку), а саме: за 2018 рік обсяг постачання (податкові зобов'язання) з ПДВ =3350,07 тис. грн (сумарний показник рядка 1 (кол. А), обсяг придбання (податковий кредит з ПДВ в сумі 3444,21 грн (сумарний показник рядка (10.1 кол. А);
3) незначний ступінь ризику «Заниження податкового зобов'язання в обсязі, що становить менше 10% суми задекларованих податкових зобов'язань з ПДВ за календарний рік, та/або завищення податкового кредиту з ПДВ в обсязі, що становить менше 5% суми задекларованого податкового кредиту з ПДВ» (абзац 1 підпункту 3 пункту 4 розділу ІV Порядку).
23.12.2020 ДПС України затверджено план-графік проведення документальних перевірок платників податків на 2021 рік та розміщено на офіційному сайті ДПС України. Період, що підлягає перевірці - з 01.01.2017 по 31.12.2020, запланований місяць початку перевірки - лютий 2021 року. Вказана обставина підтверджується листом ДПС України від 24.12.2020 №23704/7/99-00-07-04-02-07.
План-графік проведення планових документальних перевірок на 2021 рік був оприлюднений 23.12.2020 на офіційному сайті Державної податкової служби України (http://tax.gov.ua), що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями листів, інформаційно-аналітичної довідки, скрин-шоту з сайту ДПС України про план-графік планових документальних перевірок на 2021 рік (з врахуванням коригування); витягом з таблиці Excel щодо розділу 111 плану-графіка «Документальні планові перевірки фізичних осіб» з урахуванням коригування (червень 2021) від 29.06.2021.
Також, суди встановили, що наказ про проведення планової документальної перевірки позивача станом на час розгляду справи контролюючим органом не приймався.
Надаючи оцінку правомірності дій Управління та рішення ДПС України, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Таким чином, контролюючий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є документальні планові перевірки.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пункту 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
З метою забезпечення єдиного підходу до формування щоквартального плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків розроблений Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі Порядок №524).
Відповідно до пункту 4 Розділу І цього Порядку до плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ ПК України.
Порядок відбору до плану-графіку платників податків - фізичних осіб встановлено розділом IV Порядку №524.
Формування переліку платників податків - фізичних осіб до розділу III плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів. До плану-графіка насамперед включаються платники податків - фізичні особи, які мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Критерії відбору платників податків - фізичних осіб: 1) високого ступеня ризику: перевищення сумою доходів, отриманих платником податків за ознаками, визначеними Довідником ознак доходів, 127 (інші доходи) та/або 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), задекларованої суми доходу від провадження господарської діяльності на 10 та більше відсотків; наявність інформації в судових рішеннях за статтями 191, 212, 368 Кримінального кодексу України про ризиковий характер діяльності контрагентів платника податків; недекларування в податковій звітності доходів, отриманих платником податків за ознакою, визначеною Довідником ознак доходів, 112 (інвестиційний прибуток (дохід) від операцій з інвестиційними активами); перевищення обсягів експортних операцій над задекларованою сумою доходу на 10 та більше відсотків; заниження податкового зобов'язання в обсязі, що становить 10 та більше відсотків суми задекларованих податкових зобов'язань з податку на додану вартість за календарний рік, та/або завищення податкового кредиту з податку на додану вартість в обсязі, що становить 5 та більше відсотків суми задекларованого податкового кредиту з податку на додану вартість; декларування сум доходу на рівні або менше від рівня витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування; розмір інших витрат, у тому числі вартість виконаних робіт, наданих послуг, становить 30 або більше відсотків задекларованої в податковій звітності вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю платника податків; наявність розбіжностей між сумою чистого оподатковуваного доходу, відображеною в декларації про майновий стан і доходи, та сумою доходу, зазначеною у звіті про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, на 5 та більше відсотків; нарахування та виплата доходів за ознаками, визначеними Довідником ознак доходів, 101 (заробітна плата, нарахована (виплачена)) та/або 102 (виплати відповідно до умов цивільно-правового договору), без утримання, перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та/або єдиного внеску; невідповідність обсягів імпортних операцій задекларованому доходу або обсягам постачання на 20 та більше відсотків; наявність інформації, що свідчить про ухилення від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом; загальна сума витрат, відображених у декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального доходу, задекларованого у такій декларації; наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов'язань або податкового кредиту з податку на додану вартість та обсягами податкових зобов'язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; невідповідність обсягів імпортних операцій задекларованим у податкових деклараціях з податку на додану вартість обсягам ввезення на митну територію України товарів, необоротних активів на 5 та більше відсотків; невідповідність обсягів експортних операцій задекларованим у податкових деклараціях з податку на додану вартість обсягам експортних операцій на 5 та більше відсотків; наявність виплат доходів (прибутків) у грошовій або негрошовій формах на користь нерезидентів.
Наведене свідчить, що законодавцем запроваджено ризикоорієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб'єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.
При цьому, дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків і зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.
Право на проведення документальної планової перевірки платника виникає у контролюючого органу лише на підставі виданого наказу, отже саме наказ породжує для платника певні обов'язки та наслідки.
Процес реалізації службових повноважень контролюючих органів не впливає на права, обов'язки чи інтереси позивача, а отже не може бути об'єктом судового оскарження.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 30.10.2018 у справі № 826/6376/16.
З таких обставин, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що відповідачі при включенні позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік здійснювали власні повноваження на підставі норм чинного законодавства, а сам факт включення позивача до плану - графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік не створює для суб'єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав.
Платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки в порядку, встановленому положеннями статті 81 ПК України.
Відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту способам, визначеним законодавством, встановлюється при розгляді справи по суті та є підставою для прийняття судом рішення про відмову в позові.
Оскільки наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача, а оскаржувані дії (щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік в частині включення до нього фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ) в даному випадку не породжують для останнього настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо не впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.
Крім того, судами попередніх інстанцій було встановлено, що постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2021 у справі №580/934/20 було відмовлено у задоволенні позову ОСОБА_1 про визнання протиправними дій ДПС України щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2020 рік в частині включення до нього позивача. При цьому, зазначеним судовим рішенням визнано протиправними дії службових осіб Головного управління ДПС у Черкаській області щодо прийняття рішення від 04.02.2020 №19192 про віднесення позивача до категорії ризикових платників. Зокрема, у вказаній постанові встановлено, що на виконання рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14.08.2019 в адміністративній справі №580/1596/19, яким визнано протиправним та скасовано рішення комісії про внесення до Журналу ризикових платників ОСОБА_1 , 20.02.2020 комісією ГУ ДПС у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про виключення ОСОБА_1 з переліку ризикових платників.
Так, суди попередніх інстанцій встановили, що при формуванні плану-графіка перевірок на 2021 рік рішення про включення позивача до переліку ризикових платників не приймалось, а наявними в матеріалах справи доказами підтверджується, що позивач включений до плану-графіка перевірок на 2021 рік з підстав інших, ніж перенесення перевірки, включеної до плану-графіка перевірок на 2020 рік.
Колегія суддів відхиляє як необгрунтовані доводи скаржника про те, що включення ОСОБА_1 до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2021 рік порушує права позивача, оскільки має вплив на його ділову репутацію, оскільки вказані доводи носять характер припущень та не підтверджені жодними доказами.
Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи.
Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд -
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.12.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.04.2022 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк