29 травня 2024 року
м. Київ
справа № 320/13732/20
адміністративне провадження № К/990/40685/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року, ухвалене суддею Лапієм С. М., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Єгорової Н. М., Сорочка Є. О., Чаку Є. В., у справі № 320/13732/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» (далі - позивач) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, скаржник), у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2020 року № 0122095004, яким зобов'язано позивача сплатити штраф у розмірі 20 відсотків у розмірі 880 434,76 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість.
Позивач зазначив, що погашення заборгованості з податку на додану вартість мало бути здійснено коштом субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості за спірний період згідно з тарифами, визначеними Законом України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» та в порядку, визначеному постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332 «Про затвердження Порядку та умов надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування» (далі - Порядок № 332).
На думку позивача, були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкового зобов'язання з податку на додану вартість, зважаючи на відсутність обставини щодо вини позивача, оскільки розрахунок позивача з бюджетом здійснювався на підставі договорів про проведення взаєморозрахунків відповідно до механізму погашення податкової заборгованості коштом субвенції з бюджету.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року, задовольнив позов, визнавши протиправним і скасувавши оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли таких висновків:
- про відсутність вини позивача в порушенні граничного строку сплати до бюджету суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість;
- зважаючи на приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковий орган порушив права позивача як платника податків, оскільки за результатами проведеної перевірки обрав для платника найбільш несприятливий підхід, який полягає в необґрунтованому, не підтвердженому доказами, покладанні додаткового фінансового навантаження (нарахування грошових зобов'язань, ставлення під сумнів податкової репутації, часові, матеріальні витрати);
- оскільки на законодавчому рівні визначено механізм погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких належить позивач, згідно з яким таке погашення мало відбуватися на підставі договору про організацію взаєморозрахунків коштом субвенцій з Державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості з різниці в тарифах, як установлено Законом України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» та в порядку, визначеному Порядком № 332. Оскільки субвенційні кошти на підставі Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» та Бюджетного кодексу України є бюджетними, ПК України не закріплює можливості застосування штрафних санкцій на бюджетні кошти, тому були відсутні підстави для застосування контролюючим органом до позивача вимог статей 57, 126 ПК України, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» зареєстроване як юридична особа 28 лютого 2012 року, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Київській області та є платником податку на додану вартість.
Відповідно до Порядку № 332 між Головним управлінням Державної казначейської служби у Київській області, Департаментом фінансів Київської облдержадміністрації, Фінансовим управлінням Білоцерківської міської ради, Департаментом житлово-комунального господарства Білоцерківської міської ради та Товариством з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода» було укладено договори про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2017 року № 03/332 та від 05 грудня 2017 року № 12/332.
У зв'язку з укладенням указаних договорів про організацію взаєморозрахунків сторони в такий спосіб змінили порядок та строки погашення податкової заборгованості позивача перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 9 863 300,00 грн, шляхом перерахування на користь позивача з державного бюджету цільових субвенцій з різниці в тарифах, на вказану суму, які позивач мав спрямовувати до державного бюджету для погашення податкових зобов'язань.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 року у справі № 810/1728/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року, позов ТОВ «Білоцерківвода» до Міністерства фінансів України, Державної казначейської служби України, Головного управління Державної казначейської служби України у Київській області задоволено:
- визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, визначених Порядком № 332, договором від 07 серпня 2017 року № 03/332, договором від 05 грудня 2017 року № 12/332 та недоведення цього рішення до відома Казначейства;
- зобов'язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, врегульованих Порядком № 332, договором від 07 серпня 2017 року № 03/332, договором від 05 грудня 2017 року № 12/332 та довести його до відома Державної казначейської служби України;
- зобов'язано Державну казначейську службу України перерахувати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Київській області кошти, залучені з єдиного казначейського рахунку на підставі рішення Мінфіну, у сумі 8 221 700 грн згідно з договором від 07 серпня 2017 року № 03/332 та в сумі 1 641 600 грн згідно з договором від 05 грудня 2017 року № 12/332;
- зобов'язано Головне управління Державної казначейської служби України у Київській області виконати свої зобов'язання на підставі договорів від 07 серпня 2017 року № 03/332 та від 05 грудня 2017 року № 12/332, перерахувати отримані від Державної казначейської служби України кошти в сумі 8 221 700,00 грн згідно з договором від 07 серпня 2017 року № 03/332 та в сумі 1 641 600,00 грн згідно з договором від 05 грудня 2017 року № 12/332 на рахунок Департаменту фінансів Київської облдержадміністрації.
Постановою Верховного Суду від 03 червня 2020 року у зазначеній справі скасовано вказані рішення судів попередніх інстанцій в частині зобов'язання Державної казначейської служби України перерахувати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Київській області кошти, залучені з єдиного казначейського рахунку на підставі рішення Мінфіну, в сумі 8 221 700,00 грн згідно з договором від 07 серпня 2017 року № 03/332 та в сумі 1 641 600,00 грн згідно з договором від 05 грудня 2017 року № 12/332. У цій частині суд касаційної інстанції прийняв нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову.
У подальшому, податковий орган провів камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, щодо сплати узгодженої суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість та з питання несвоєчасності реєстрації податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Білоцерківвода».
За результатами перевірки було складено акт від 25 травня 2020 року № 1861/50-04/38010130, згідно з висновками якого, зокрема, було встановлено порушення позивачем положень пункту 57.1 статті 57 та пункту 203.2 статті 203 ПК України, що полягає в несвоєчасній сплаті узгоджених сум грошових зобов'язань з податку на додану вартість на підставі поданих декларацій з податку на додану вартість за 2018- 2019 роки.
Відповідно до акту перевірки Головне управління ДПС у Київській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2020 року № 0122095004, яким зобов'язано позивача сплатити штраф у розмірі 880 434,76 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість.
За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін.
Суди попередніх інстанцій по-різному встановили періоди, поведінка платника в межах яких була предметом оцінки під час проведення камеральної перевірки. Так, у рішенні Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року йдеться про червень, грудень 2018 року, січень, лютий, березень та квітень 2019 року. Водночас у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року вказано період за липень 2018 року, січень-травень 2019 року.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Скаржник указав у касаційній скарзі на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права (зокрема, без урахування висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 23 листопада 2023 року у справі № 320/2318/20 і від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21), тому просив скасувати оскаржувані судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скаржник доводив, що згідно з інформацією з інформаційної системи «Податковий блок» щодо стану недоїмки позивача зі сплати податку на додану вартість за 2017, 2018 та 2019 роки станом на 31 грудня 2017 року сума заборгованості становила 14 176 679,89 грн. Тобто сума цільової субвенції з різниці в тарифах в розмірі 9 863 300,00 грн, що підлягала перерахуванню позивачеві на підставі договорів про організацію взаєморозрахунків, очевидно не була достатньою для погашення суми податкового боргу з податку на додану вартість, яка підлягала обліку станом на 31 грудня 2017 року. Сума недоїмки зі сплати податку на додану вартість зростала і станом на 31 грудня 2018 року становила 20 008 260,13 грн, станом на 31 серпня 2019 року - 23 641 603,71 грн (більше, ніж удвічі перевищила суми очікуваних надходжень). Саме існуванням наведених фактичних обставин відповідач доводив, що станом на дату настання термінів сплати узгоджених грошових зобов'язань, несвоєчасність сплати яких встановлено під час проведення камеральної перевірки, сума недоїмки позивача зі сплати податку на додану вартість значно перевищувала суму неперерахованих цільових субвенцій з різниці в тарифах, які, за висновками судів, мали бути спрямовані до державного бюджету для погашення податкової заборгованості.
На переконання скаржника, указане доводить, що недоїмка утворилася внаслідок несплати позивачем поточних зобов'язань, а не у зв'язку з неперерахуванням суми субвенції. Тому сума неперерахованих цільових субвенцій з різниці в тарифах у розмірі 9 863 300,00 грн не мала жодного впливу на можливість позивача своєчасно погасити узгоджені зобов'язання з податку на додану вартість, а отже, таке неперерахування не може бути підставою для звільнення позивача від відповідальності, встановленої статтею 126 ПК України.
Скаржник закцентував, що суди попередніх інстанцій надали невірну юридичну оцінку фактичних обставин справи, не дослідили на підставі належних доказів існування причиново-наслідкового зв'язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у позивача податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов'язань з урахуванням наведених доводів контролюючого органу. На думку скаржника, наведені порушення призвели до помилкових висновків судів першої та апеляційної інстанції та ухвалення неправомірних судових рішень.
Позивач не скористався правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
Норми матеріального права, якими керувався суд касаційної інстанції:
Відповідно приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Згідно з пунктом 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України, зокрема, ґрунтується на таких принципах:
4.1.3. невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства;
4.1.5. фіскальна достатність - встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями;
4.1.6. соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків.
На підставі пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У пункті 203.2 статті 203 ПК України вказано, що сума податкового зобов'язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, визначеного пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Законом України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» від 21 грудня 2016 року № 1801-VIII у 2017 році було змінено порядок сплати податкового боргу, що виник, зокрема, у підприємств централізованого водопостачання та водовідведення, та встановлено, що погашення здійснюється коштом субвенції на погашення різниці між фактичною вартістю послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення, що не була відшкодована станом на 01 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
У статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік» регламентовано, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету коштом джерел, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 01 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
Механізм погашення заборгованості перед бюджетом у 2017 році врегульовано приписами Порядку № 332.
Відповідно до пункту 1 Порядку № 332 субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, коштом джерел, зазначених у статті 31 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України «Про Державний бюджет України на 2017 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2017 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків (пункт 2 Порядку № 332).
Пункт 3 Порядку № 332 визначає, що підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
У статті 21 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік» від 07 грудня 2017 року № 2246-VIII урегульовано, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється в обсязі, що відповідає обсягу надходжень до спеціального фонду державного бюджету коштом джерел, визначених пунктами 8 та 9 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Механізм погашення заборгованості перед бюджетом у 2018 році деталізовано нормами «Порядку та умов надання у 2018 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування», затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 14 лютого 2018 року № 110 (далі - Порядок № 110).
Згідно з пунктом 1 Порядку № 110 субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування (далі - різниця між фактичною вартістю та тарифом), коштом джерел, зазначених у статті 21 Закону України «Про Державний бюджет України на 2018 рік», згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
На підставі пункту 2 Порядку № 110 перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2016 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 110 підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
Закон України «Про Державний бюджет України на 2019 рік» від 23 листопада 2018 року № 2629-VIII не встановлює субвенцій на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.
Правова позиція:
Контролюючий орган має право довести наявність / відсутність вини платника, зокрема, в акті камеральної перевірки у відносинах в межах періодів з 01 січня 2021 року після набуття чинності Законом України від 17 грудня 2020 року № 1117-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування» (далі - Закон № 1117-IX). Комплексній оцінці підлягають фактичні обставини на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів у контексті удаваного, цілеспрямованого створення платником умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, у якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом'якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.».
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом'якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті, чого не було зроблено в Законі № 1117-IX.
Отож, щодо правовідносин з періодами до 01 січня 2021 року установлення вини не вбачається можливим.
Водночас склад податкових правопорушень згідно з пунктом 57.1 статті 57; пунктом 203.2 статті 203; пунктом 126.1 статті 126 ПК України взагалі не допускає можливості встановлення наявності / відсутності вини як кваліфікуючої ознаки в поведінці платника.
Проведення взаєморозрахунків із погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств можливе шляхом отримання коштів субвенцій лише на підставі договору та внаслідок послідовного виконання зобов'язань учасниками розрахунків. У такому випадку оцінці підлягає встановлення наявності / відсутності відповідного нормативно визначеного механізму за кожний відповідний рік, а також існування причиново-наслідкового зв'язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у платника податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов'язань, достатність суми цільової субвенції для погашення суми відповідного податкового боргу.
Податковий кодекс України не закріплює можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, якими, зокрема, є субвенційні кошти відповідно до положень бюджетного законодавства. Ураховуючи необхідність забезпечення невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3. пункту 4.1 статті 4 ПК України), балансу між принципами фіскальної достатності (підпункт 4.1.5. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу) і соціальної справедливості (підпункт 4.1.6. пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу), нарахування контролюючими органами штрафних санкцій можливе в межах суми заборгованості, яка перевищує розмір субвенційних коштів, якщо недоїмка утворилася внаслідок несплати поточних зобов'язань, а не у зв'язку з неперерахуванням суми субвенції.
Норми процесуального права, якими керувався суд касаційної інстанції:
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
На підставі частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги:
Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, знайшли підтвердження лише частково під час касаційного перегляду справи.
З-поміж указаних скаржником висновків Верховного Суду в постановах від 23 листопада 2023 року у справі № 320/2318/20 і від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, на думку колегії суддів, подібними є відносини у справі, яка перебуває на розгляді, та у справі № 320/2318/20.
Водночас, попри схожість за об'єктом і предметом правового регулювання, а також суб'єктним складом, на відміну від справи, яка перебуває на розгляді, правовідносини у справі № 520/14773/21 були, зокрема, пов'язані з установленням вини платника за період по 28 лютого 2021 року на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. Наведене виключає можливість застосування в цій справі висновків Верховного Суду у справі № 520/14773/21.
Суди попередніх інстанцій не дослідили розміри та механізм нарахування субвенцій за періоди 2017- 2019 років, існування причиново-наслідкового зв'язку між неперерахуванням коштів субвенції з різниці в тарифах та виникненням у позивача податкової заборгованості з податку на додану вартість станом на граничні дати сплати податкових зобов'язань, а також не оцінили відповідні докази (у контексті періодів, сум коштів).
Відсутність висновків з окреслених питань позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити обґрунтованість доводів контролюючого органу, висловлених у касаційній скарзі, та підтвердити висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у податкового органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій (податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2020 року № 0122095004).
З наведених підстав не є подібними до обставин справи, яка перебуває на розгляді, фактичні обставини та висновки Верховного Суду від 21 березня 2018 року у справі № 813/919/13-а, від 23 жовтня 2018 року у справі № 817/694/16, від 31 травня 2019 року у справі № 820/4728/17, від 28 березня 2023 року у справі № 320/4082/19, до яких зверталися суди попередніх інстанцій у цій справі, але в яких не йшлося про очевидно більші суми недоїмки платника, аніж суми очікуваних надходжень від субвенцій.
Отже, враховуючи висновки Верховного Суду в постанові від 23 листопада 2023 року у справі № 320/2318/20, за наявного мотивування судами попередніх інстанцій своїх рішень, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з'ясування судами фактичних обставин, яке б повною мірою підтверджувало чи спростовувало факт учинення позивачем податкових правопорушень, про які йде мова.
Суди першої та апеляційної інстанції також неправильно застосували норми матеріального права, стверджуючи про відсутність вини у діях платника за періоди до 01 січня 2021 року зі складом правопорушень, для яких не встановлено такої кваліфікуючої ознаки.
Суди попередніх інстанцій допустили й порушення норм процесуального права, по-різному встановивши періоди, поведінка платника в межах яких була предметом оцінки під час проведення камеральної перевірки: червень, грудень 2018 року, січень, лютий, березень та квітень 2019 року (у рішенні Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року) і липень 2018 року, січень-травень 2019 року (у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року).
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції. Тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для встановлення обставин і складу податкового правопорушення з урахуванням висновків, сформульованих у цій постанові.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2023 року у справі № 320/13732/20 скасувати.
Адміністративну справу № 320/13732/20 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. В. Дашутін
Судді О. О. Шишов
М. М. Яковенко