28 травня 2024 року м. Дніпросправа № 280/5062/23
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Коршуна А.О. (доповідач),
суддів: Шлай А.В., Кругового О.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023 р. у справі №280/5062/23
за позовом:Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до: про:1. Державної податкової служби України 2. Головного управління ДПС у Львівській області визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії
06.07.2023р. фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся за допомогою засобів системи «Електронний суд» до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії, який зареєстровано судом першої інстанції 07.07.2023р. / а.с. 1-11/.
12.07.2023р. судом першої інстанції вищезазначений адміністративний позов було залишено без руху та позивачу надано строк для усунення зазначених судом недоліків адміністративного позову / а.с. 169-171/.
У встановлений вищезазначеною ухвалою суду строк позивачем недоліки адміністративного позову були усунуті / а.с. 175-193,194/ та 24.10.2023р. Запорізьким окружним адміністративним судом, відповідною ухвалою, за вищезазначеним адміністративним позовом відкрито провадження у адміністративній справі №280/5062/23 і справу призначено до судового розгляду / а.с. 195-196/.
Позивач, посилаючись у адміністративному позові, на те, що він зареєстрований як фізична особа-підприємець та є платником податку на додану вартість, одним з його видів діяльності є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 68.20), та позивач є власником нерухомого майна- будівлі кафе з літнім майданчиком, яке розташована за адресою АДРЕСА_1 , в межах здійснення господарської діяльності ним було укладено договір оренди цього нерухомого майна №01/03/19-2 від 01.03.2019р. з ТОВ «ТЕХСНАБКОМПЛЕКССЕРВІС», та у подальшому по факту отримання визначеної умовами цього договору орендної плати ним були складені податкові накладні (далі-ПН) №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р., які відправлено у електронному вигляді до податкового органу з метою їх реєстрації, але у подальшому ним за кожною з вищезазначених ПН отримано квитанцію від про зупинення реєстрації кожної з ПН відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України , у якій зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 68.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та запропоновано надати пояснення та /або додаткові документи щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації ПН. Після отримання квитанцій позивачем було направлено контролюючому органу письмові пояснення та копії первинних документів, які стали підставою для формування кожної з спірних ПН, але комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації 25.10.2022р. прийнято рішення: - №7501858/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №2 від 14.02.2022р.; - №7501864/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №3 від 07.02.2022р.; - №7501865/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №4 від 18.02.2022р.; -№7501866/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №5 від 21.02.2022р; через ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Позивач вважає, що ці рішення від 25.10.2022р. про відмову у реєстрації в ЕРПН спірних ПН прийняті податковим органом з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про те, що причиною її неприйняття є надання платником податку копій документів, тоді як ним після отримання квитанцій про зупинення реєстрації кожної із спірних ПН було надано податковому органу усі первинні документи, які свідчать про проведення господарської операції за якою було сформовано кожну з спірних ПН, необхідність та обов'язковість ведення яких визначена чинним законодавством, тому відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації кожної з спірних ПН, і такі дії відповідача порушують права та інтереси платника податків, крім цього у прийнятих рішеннях відповідачем чітко не визначено яких саме документів не було надано позивачем, а саме такого оформлення прийнятого відповідачем рішення вимагає його форма, яка затверджена у встановлений законом спосіб. Тому просив суд визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації №7501858/2495717659, №7501864/2495717659, №7501865/2495717659 , №7501866/2495717659 від 25.10.2022р. та зобов'язати відповідача зареєструвати №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р. у ЄРПН.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023р. у справі №280/5062/23 адміністративний позов задоволено / а.с. 200-206/.
Відповідач - ГУ ДПС у Львівській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції у цій справі, за допомогою засобів системи «Електронний суд» 22.11.2023р. подав до Третього апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу, яка зареєстрована судом 23.11.2023р. / а.с. 211-220,221/.
З метою забезпечення розгляду вищезазначеної апеляційної скарги відповідача Третім апеляційним адміністративним судом 29.11.2023р. витребувано з суду першої інстанції матеріали адміністративної справи №280/5062/23 / а.с. 222/, які надійшли до суду апеляційної інстанції 13.12.2023р. / а.с. 225/.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.12.2023р. у справі №280/5062/23 апеляційна скарга ГУ ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023 р. у справі №280/5062/23 залишена без руху та заявнику апеляційної скарги надано строк на усунення зазначених судом недоліків апеляційної скарги / а.с. 226-227/.
У межах наданого судом строк заявником апеляційної скарги вимоги вищезазначеної ухвали суду апеляційної інстанції були виконані / а.с. 229-234/ та 08.01.2024р. відповідною ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду у справі №280/5062/23 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023 р. у справі №280/5062/23 /а.с. 237/, про що судом апеляційної інстанції було повідомлено учасників справи.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.04.2024р. у справі №280/5062/23 апеляційний розгляд справи за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023 р. у справі №280/5062/23 призначено в порядку письмового провадження на 28.05.2024р., про що судом апеляційної інстанції було повідомлено учасників справи.
У зв'язку зі звільненням у відставку судді Третього апеляційного адміністративного суду ОСОБА_2 , яка є головуючим (доповідачем) у справі №280/5062/23, Третім апеляційним адміністративним судом здійснено із застосуванням автоматизованої системи документообігу суду повторний автоматизований розподіл справи №280/5062/23 за результатами якого визначено склад суду, який розглядає справу №280/5062/23 у складі: головуючий (доповідач) суддя Коршун А.О., судді Шлай АВ., Круговий О.О., та колегією суддів, відповідною ухвалою від 20.05.2024р. цю справу прийнято до свого провадження та її розгляд в порядку письмового провадження призначено на 28.05.2024р., про що судом повідомлено учасників справи / а.с. 248,249-251/.
Відповідач, посилаючись у апеляційній скарзі / а.с. 211-217/ на те, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи не було досліджено усі обставини справи, які мають суттєве значення для її вирішення, та зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 24.10.2023 р. у цій справі та ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову.
Позивач, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 239-240/, заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції у цій справі постановлено обґрунтоване рішення без порушень норм чинного законодавства, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 24.10.2023р. у цій справі залишити без змін.
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
ОСОБА_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець та є платником податку на додану вартість, одним з його видів господарської діяльності позивача є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 68.20), також позивач є власником нерухомого майна - будівлі кафе з літнім майданчиком, яке розташована за адресою АДРЕСА_1 / а.с. 71-73/
Під час розгляду цієї адміністративної справи судом встановлено, що позивачем у справі в межах здійснення господарської діяльності було укладено договір оренди належного йому нерухомого майна №01/03/19-2 від 01.03.2019р. з ТОВ «ТЕХСНАБКОМПЛЕКССЕРВІС» / а.с. 49-54, 74,75/ і по факту здійснення орендної плати у межах цього договору ним були складені податкові накладні (далі-ПН) №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р. / ас.113,115,117,119/, які у електронному вигляді відправлено до податкового органу з метою їх реєстрації, але ним, по кожній із цих ПН, отримано квитанцію про зупинення реєстрації ПН відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України , у якій зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 68.20 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних / а.с. 114,116,118,120/.
Після отримання квитанцій позивачем було направлено контролюючому органу письмові пояснення та копії первинних документів, які стали підставою для формування кожної з спірних ПН / а.с. 127-134/, але комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) або відмову в такій реєстрації 25.10.2022р. прийнято рішення:
- №7501858/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №2 від 14.02.2022р. / а.с. 135/;
- №7501864/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №3 від 07.02.2022р. / а.с. 136/;
- №7501865/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №4 від 18.02.2022р. / а.с. 137/;
- №7501866/2495717659 про відмову у реєстрації ПН №5 від 21.02.2022р. / а.с. 138/;
через ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; і саме це рішення відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб'єкта владних повноважень, є предметом оскарження у цій справі.
Відповідно до положень п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін, і відповідно до п. 201.10 цієї статті підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН, реєстр), який відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами, встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН, реєстр), який відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами, встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок №1246), та відповідно до п. 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
На момент прийняття відповідачем у справі оскаржуваного рішення був чинним ( набрав чинності з 01.02.2020р.) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), який затверджено постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р., яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних
Так, положеннями п. 2 та 3 Порядку передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності такій ознаці безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
А відповідно до положень п. 5 та п. 7 цього Порядку податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Сукупний аналіз наведених норм Порядку дає можливість зробити висновок про те, що обов'язковою умовою для зупинення реєстрації ПН це наявність критерію ризикованості здійснення операцій.
Відповідно до Критеріїв ризикованості здійснення операцій, які є додатком №3 до Порядку (далі - Критерії), одним з критеріїв ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Під час розгляду справи встановлено, що реєстрація спірних ПН позивача не відбулась та була зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 68.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що на думку податкового органу надало можливість зробити висновок про відповідність спірної ПН позивача критеріям ризиковості здійснення операції визначених п.1 Критеріїв, що ним зазначено у відповідній квитанції / а.с. 20/, у якій також запропоновано надати документи та пояснення щодо підтвердження інформації зазначеної у ПН.
Судом під час розгляду цієї справи встановлено, що одним з видів діяльності позивача у справі є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 68.20) і контролюючим органом, який у спірних відносинах виступає у якості суб'єкта владних повноважень, в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, під час розгляду цієї справи суду не надано будь-яких належних доказів стосовно того, що зазначені ним у квитанції послуги не надаються позивачем на постійній основі, що фактично виключає можливість застосування у даному випадку п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому колегія суддів також враховує те, що позивачем надано належні докази щодо вчинення ним дій спрямованих на здійснення господарської діяльності за кодом КВЕД 68.20, а саме надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Крім цього з огляду на зміст квитанцій про зупинення реєстрації спірних ПН / а.с. 114,116,118,120/ колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що в них контролюючим органом не вказано які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація ПН стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165, тоді як контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу, оскільки висування контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов'язані із ненаданням певного документу, оскільки неконкретизація переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН створює для платник податків у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації певної ПН.
При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.07.2019р. у справі №815/2985/18.
Наведене вище дає можливість зробити висновок про те, що невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, а недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є правомірним.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Відповідно до вимог п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом на підставі аналізу наданих позивачем разом із адміністративним позовом належних письмових доказів встановлено, що позивачем у справі після отримання квитанцій про зупинення реєстрації ПН №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р. було надано податковому органу письмові пояснення щодо обставин складання спірних ПН та копії первинних документів, які стали підставою для складання позивачем цих ПН та підтверджують факт наявності у позивача власного нерухомого майна, яке було передано ним у оренду в межах здійснення позивачем власної господарської діяльності / а.с. 39-41,49-54,72,75,85-88/, які у свою чергу підтверджують реальність здійснення господарської операції за якою видані спірні ПН, і ці обставини не були спростовані відповідачем під час розгляду справи, тому обґрунтування відповідачем, який у спірних обставинах виступає у якості суб'єкта владних повноважень, правомірності прийнятих ним рішень від 25.10.2022р. про відмову в реєстрації вищезазначених ПН, які є предметом оскарження у цій справі, ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно інформації, зазначеної у спірній ПН, суперечить фактичним обставинам справи, які були встановлені судом та підтвердженні належними доказами.
З огляду на вищенаведене колегія суддів вважає, що відповідач у справі, під час прийняття рішень №7501858/2495717659, №7501864/2495717659, №7501865/2495717659, №7501866/2495717659 від 25.10.2022р.., діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством, та під час розгляду цієї справи судом, в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України, не довів правомірності прийняття ним цих рішень, тому суд першої інстанції зробив правильний висновок про наявність підстав для скасування таких рішень суб'єкта владних повноважень.
Також колегія суддів , враховуючи вищенаведений висновок суду про наявність підстав для скасування спірних рішень відповідача про відмову в реєстрації поданих позивачем ПН №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р. з огляду на положення пп. 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано з метою здійснення повного захисту прав та інтересів позивача у справі, як платника податків, зобов'язав відповідача здійснити реєстрацію в ЄРПН спірних ПН.
Щодо наявності у даному випадку втручання суду в дискреційні повноваження податкового органу, в наслідок прийнятого рішення у справі в частині зобов'язання податкового органу вчинити дії спрямовані на реєстрацію спірної ПН в ЄРПН датою її направлення позивачем на реєстрацію, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Враховуючи що дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб'єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб'єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень, і у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Тому враховуючи, що дискреційні функції ДПС України, як суб'єкта владних повноважень під час прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко визначені законом, оскільки чинним законодавством України визначений вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і приймаючи до уваги, що під час розгляду справи судом позивачем доведено надання ним документів для прийняття рішення про реєстрацію ПН №2 від 14.02.2022р., №3 від 07.02.2022р., №4 від 18.02.2022р. №5 від 21.02.2022р. в ЄРПН колегія суддів вважає, що у даному випадку, у ДПС відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, саме тому повний та ефективний захист порушеного права позивача може бути забезпечений шляхом зобов'язання ДПС здійснити реєстрацію спірної ПН, і такий спосіб захисту порушеного права не може визначатись як втручання в дискрецію суб'єкта владних повноважень.
Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом під час розгляду цієї справи у ії сукупності, та враховуючи вищенаведені норма чинного законодавства, яке регулює спірні відносини, що виникли між сторонами у цій справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду справи зробив правильний висновок щодо обґрунтованості заявлених позивачем у справі позовних вимог та постановив у цій справі правильне рішення, яким задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об'єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної адміністративної справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем вимог, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, і оскільки під час апеляційного розгляду справи не було встановлено будь-яких порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які б потягли за собою наявність підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення, вважає необхідним рішення суду першої інстанції від 24.10.2023 р. у цій адміністративній справі залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача необхідно залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі, суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки заявником апеляційної скарги доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а також помилкового тлумачення заявником апеляційної скарги норм матеріального та процесуального права, і міркування відповідача про неправильне застосування судом першої інстанції норм чинного матеріального та процесуального права не можна визнати спроможними і достатніми підставами для скасування оскаржуваного судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 311,315,316, 321,322 КАС України, суд , -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2023 р. у справі №280/5062/23- залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття , та може бути оскаржена у строки та в порядку встановлені ст. ст. 329,331 КАС України.
Постанову виготовлено та підписано - 28.05.2024р.
Головуючий - суддя А.О. Коршун
суддя А.В. Шлай
суддя О.О. Круговий