24 травня 2024 року Справа № 160/28401/23 ЗП/280/50/23 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сацького Р.В. розглянувши в письмовому проваджені за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу, -
31.10.2023 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (дані по тексту - позивач, або ГУ ДПС у Дніпропетровській області) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до ОСОБА_1 (далі по тексту- відповідач або ОСОБА_1 ), в якому просить суд:
- стягнути податковий борг з платника податків фізичної особи ОСОБА_1 до бюджету у сумі 123 697,54 грн.
В обґрунтування позивних вимог, зазначено, що відповідачем, всупереч вимог Податкового кодексу України, було порушено строки та повнота сплати узгодженого грошового зобов'язання, у зв'язку з чим станом на момент звернення з позовом до суду за відповідачем утворилась заборгованість на суму податковий борг у загальному розмірі 123 697,54 грн, яка залишається не сплаченою. Зазначив, що вказана сума податкового боргу була сформована на підставі податкових повідомлень - рішень від 20.10.2017 № 0015611304 та № 0015621304, які було видано Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області відповідно до акту документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017. Крім того, на підставі статті 129 Податкового кодексу України відповідачу нарахована пеня.
02 листопада 2023 року ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду адміністративну справу № 160/28401/23 передано Запорізькому окружному адміністративному суду за підсудністю.
28 листопада 2023 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла справа № 160/28401/23.
Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу № 160/28401/23 передано на розгляд судді Сацькому Р.В., присвоєно номер провадження ЗП/280/50/23.
30 листопада 2023 року ухвалою суду позовну заяву було залишено без руху для усунення недоліків.
13 грудня 2023 року до суду надійшло клопотання про усунення недоліків за вх. № 55352 та уточнена позовна заява вх. № 55351.
Уточнюючи позивні вимоги, предмет вимог не змінений, сума заборгованості залишена без змін, у розмірі 123 977, 54 грн. Позивні вимоги підтримано та заявлено стягнення суми податкового боргу платника податків у повному обсязі.
15 грудня 2023 року ухвалою суду продовжено строк на усунення вказаних в ухвалі суду недоліків позовної заяви в адміністративній справі № 160/28401/23 на десятиденний строк з дня вручення даної ухвали.
25 грудня 2023 року за вх. № 57696 від представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшло клопотання про усунення недоліків шляхом направлення уточнюючої позовної заяви представнику відповідача.
Ухвалою суду від 26.12.2023 відкрито провадження у адміністративній справі та призначено справу до розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні), за наявними у справі матеріалами; встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву (у разі заперечення проти позовної заяви) протягом п'ятнадцяти днів з дня вручення копії цієї ухвали, разом із доказами, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача.
Представником відповідача 16.01.2024 за вх. № 2220 подано до суду відзив на позовну заяву, в якому зазначено наступне. Відповідачем позов не визнано, з посиланням на те, що 03.03.2008 між Акціонерно-комерційним банком соціального розвитку «Укрсоцбанк» (далі - Кредитор, Банк) та ОСОБА_1 (далі - Позичальник) було укладено договір кредиту № 990/33-32, згідно якого Позичальник отримав від Банку у тимчасове користування грошові кошти у сумі 40 000 доларів США. З метою забезпечення виконання зобов'язань за договором кредиту, між Позичальником та Банком 03.03.2008 було укладено іпотечний договір, згідно якого Відповідач передав Банку в іпотеку квартиру, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 (договір іпотеки посвідчений нотаріально). 25.05.2015 між Позичальником та Банком було укладено договір про внесення змін № 2 до договору кредиту № 990/33-32 від 03.03.2008, згідно якого залишкова заборгованість Позивача в сумі 16 366,98 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Внаслідок списання Банком залишку кредитної заборгованості, будь - яких доходів відповідач отримав. Вважає, правові підстави, щодо задоволення позовних вимог відсутні, а тому, просить суд відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог.
Станом на час розгляду справи відповіді на відзив та заперечення до суду не надійшло. Відповідно до ч. 4 ст. 159 КАС України подання заяв по суті справи є правом учасників справи.
Відповідно до ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, кожній фізичній або юридичній особі гарантується право на розгляд судом упродовж розумного строку цивільної, кримінальної, адміністративної або господарської справи, а також справи про адміністративне правопорушення, в якій вона є стороною.
Розумність строків є одним із основоположних засад (принципів) адміністративного судочинства відповідно до п. 8 ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Поняття розумного строку не має чіткого визначення, проте розумним уважається строк, який необхідний для вирішення справи відповідно до вимог матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини 5 статті 262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.
Згідно з частиною 4 статті 243 КАС України, судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.
Згідно з частини 4 статті 229 КАС України, у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Розглянувши матеріали справи, всебічно і повно з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позовна заява, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області на підставі п.п. 191.1.1 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами і доповненнями та наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 3202-п від 21.06.2017 головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ОСОБА_2 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
Підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відповідно до Податкового кодексу України є не отримання відповіді на письмовий запит щодо надання інформації та її документального підтвердження від 13.04.2017 ГУ ДФС № 6978/10/04-36-13- 01-08, який надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який було повернуто до ГУ ДФС 19.05.2017 у зв'язку із закінченням терміну зберігання.
В ході здійснення аналізу податкової інформації та відповідно п. 74.2 ст. 74 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями) встановлено, що згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів встановлено, що у травні 2015 року банківською установою ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 00039019) нараховано дохід у вигляді додаткового блага (ознака доходу 126) фізичній особі ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в розмірі 340 427,36 грн.
Копія наказу ГУ ДФС № 3202-п від 21.06.2017 та письмове повідомлення № 1505 від 21.06.2017 надіслані на адресу фізичної особи ОСОБА_1 22.06.2017 рекомендованим листом з повідомленням про вручення у порядку, визначеному ст.42 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI.
За результатами проведення перевірки, контролюючим органом встановлені порушення фізичною особою ОСОБА_1 та зроблені висновки, щодо порушення: абз. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями), а саме: заниження загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік на суму 340 427,36 грн, внаслідок чого занижено податкове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 67 476,47 грн; та п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами і доповненнями), внаслідок чого занижено податкове зобов'язання з військового збору за 2015 рік на суму 5 106,41 грн. Даний факт задокументовано та зафіксовано в акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017, копія якого мітиться в матеріалах справи.
На підставі проведеної перевірки та акту документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017, при встановлені порушення, контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0015611304 від 20.10.2017 термін сплати 30.10.2017 на суму 67 476,47 грн; № 0015611304 від 20.10.2017 термін сплати 30.10.2017 на суму 16 869,12 грн; нарахована на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов'язань згідно ст. 129 ПК України пеня на загальну суму 30 649,48 грн;
№ 0015621304 від 20.10.2017 термін сплати 30.10.2017 на суму 5 106,41 грн. № 0015611304 від 20.10.2017 термін сплати 30.10.2017 на суму 1 276,60 грн; нарахована на виявлені органом ДПС суми занижень податкових зобов'язань згідно ст. 129 ПК України пеня на загальну суму 2 319,46 грн. Копії податкових повідомлень - рішень позивачем додані до позовної заяви.
В подальшому, на адресу ОСОБА_1 поштовим відправленням направлено податкову вимогу форми «Ф» від 23.11.2017 № 44400-17 на суму податкового боргу платника податків станом на 22.11.2017 в розмірі 123 697,54 грн, у тому числі за основні платежі: 72 582,88 грн, штрафні санкції (штрафи) 18 145,72 грн, пеня: 32 968,94 грн. Копії документів надана позивачем до позовної заяви.
На підтвердження наявної заборгованості контролюючим органом проведені розрахунки податкового зобов'язання та штрафних санкцій, пені. Дані заборгованості зафіксовані в довідці про суми податкового боргу платника податків (з врахуванням сум пені, нарахованої на суми несплаченого податкового боргу та розстрочених/відстрочених сум) заявлених грошових вимог ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Копії яких містяться в матеріалах справи.
У зв'язку з відсутністю, добровільної сплати податкової заборгованості відповідачем, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним відносинам, суд виходить з того, що відповідно до статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією в межах і відповідно до законів України.
Зокрема, статтею 8 Конституції України в Україні встановлено, що в країні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй.
Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
Крім цього, правовідносини, які виникли між сторонами у даній справі регулюються законами України та підзаконними нормативними актами.
Тому, надаючи правову оцінку вказаним обставинам, суд виходить з наступного.
Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно п. п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
У підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
В абзаці «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року), в свою чергу, передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено.
Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Одночасно, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань» № 321-VIII від 09.04.2015, положення якого набрали чинності 07.05.2015, передбачено, що підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014. До того ж, дія абзацу 1 цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01.01.2015.
Отже, з метою оподаткування, доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень, у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Таким чином, боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такий дохід: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно - правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України, виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до статті 549 ЦК України, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України, зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави суду прийти до висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов'язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З огляду на зазначене, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Враховуючи наведене, суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Вищевикладене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною у постанові від 26.03.2020 у справі № 817/1670/16, від 18.04.2019 у справі № 815/6886/15, від 15.03.2019 у справі № 818/1102/16.
Як вбачається з дослідженого судом акту документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017, на запит ДПІ у Соборному районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області надійшов лист від ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 00039019) від 09.12.2016 № 11.1-186/79-1487 (вхідний № 37360/10 від 21.12.2016), у якому надано інформацію про суми нарахованих та виплачених доходів з ознакою «126» у вигляді анулювання основної суми кредитної заборгованості ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та надано копії підтверджуючих документів щодо анулювання вказаної заборгованості, шляхом укладення Додаткового договору № 2 від 05.05.2015 до Кредитного договору від 03.03.2008 № 990/33-32 про анулювання боргу.
Тому, суд зауважує, що в даній справі постає питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення податковим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги позивача щодо сплати відповідачем військового збору, обрахованого з такої суми, є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов'язані із нарахуванням податковим органом оподатковуваного доходу як об'єкту оподаткування військовим збором. І як наслідок нарахування пені у зв'язку з несплатою визначених податкових зобов'язань.
Суд вважає за необхідне зазначити, що у зв'язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов'язань».
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов'язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв'язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року, та валюту зобов'язання, за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Застосування вимог абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19.07.2019 у справі № 826/4240/18, від 04.06.2020 у справі № 826/7305/17, від 18.02.2021 у справі 120/935/19-а.
Отже, аналіз спірних правовідносин і їх нормативного регулювання свідчить про те, що до предмету доказування цієї категорії адміністративних спорів віднесено встановлення правового статусу і особливо складу прощених кредитором сум, а також встановлення факту дотримання кредитором умов щодо належного повідомлення боржника (в тому числі шляхом укладання відповідного договору про прощення (анулювання) боргу) та щодо включення суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено.
Лише за дотримання цих умов боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації, в іншому випадку кредитор виступає в ролі податкового агента щодо доходів, визначених підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Верховний Суд у постанові від 19.09.2019 у справі № 826/4240/18 зазначав, що для правовідносин, які виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов'язання позивача.
Як вбачається з матеріалів справи, податковий орган при визначені відповідачу податкових зобов'язань, податковими повідомленнями - рішеннями, керувався відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, листом від ПАТ «Укрсоцбанк» (код ЄДРПОУ 00039019) від 09.12.2016 № 11.1-186/79-1487 (вхідний № 37360/10 від 21.12.2016), копією договору про внесення змін від 25.05.2015 № 2 до договору кредиту від 03.03.2008 № 990/33-32.
Даними на які посилається позивач, добутими з Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів лише констатовано факт подання ПАТ «Укрсоцбанк» податкового розрахунку за формою № 1-ДФ відносно сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку фізичної особи - відповідача.
А з листа ПАТ «Укрспецбанк» та договору про внесення змін від 25.05.2015 № 2 до договору кредиту від 03.03.2008 № 990/33-32 не можливо встановити складові спрощеної (анульованої) кредитором суми боргу, яка може включати як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, комісію та/або штрафні санкції (пеню).
З таких підстав суд критично відноситься до викладених обґрунтувань та доводів , що зафіксовані в акті документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017
З метою правильного визначення бази оподаткування та, відповідно, сум грошового зобов'язання, що підлягають сплаті відповідачем у зв'язку з отриманням доходу у вигляді додаткового блага, позивач повинен був перевірити отриману податкову інформацію та з'ясувати, зокрема, чи мав відповідач суму основного боргу за кредитом перед банком, і яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем станом на 01.01.2014; яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, і яка з неї сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2014; еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом НБУ, і який еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2014, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов'язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року.
Крім цього, контролюючий орган повинен був перевірити дотримання порядку повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості та, відповідно, наявність у позивача обов'язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації.
Проте, з позовних вимог та наданих доказів не вбачається, що позивачем були отримані первинні документи, а відтак, контролюючим органом не було вжито заходів для перевірки інформації, що міститься в базі даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, щодо складових суми прощеної (анульованої) заборгованості по кредитному договору, а саме: розміру основного боргу, відсотків, пені (за наявності), які, в свою чергу, впливають на визначення розміру податкових зобов'язань.
Надаючи оцінку наявним в матеріалах справи письмовим доказам, суд дійшов висновку, що жодних належних заходів, необхідних для з'ясування зазначених вище питань позивачем не було вжито, хоча це мало істотне значення для надання правильних висновків за результатами перевірки та, відповідно, як наслідок, до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача за 2015 рік було включено всю суму прощеного боргу, без належного з'ясування складових суми прощеної (анульованої) заборгованості по кредитному договору та інших даних, що впливають на визначення відпоідачу податкових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Наведені обставини підтверджують, що отримана контролюючим органом інформація з поданого ПАТ «Укрспецбанк» податкового розрахунку за формою № 1-ДФ потребує перевірки її змісту та правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи), чого у випадку перевірки відповідача здійснено відповідачем не було.
З матеріалів справи не вбачається, що було анульовано (списано) саме кредит або ж тіло кредиту, а не нараховані проценти та/або штрафні санкції. Суд акцентує увагу, що за час розгляду справи відповідні чи додаткові докази суду не надані.
Тому, позивач, як суб'єкт владних повноважень, не довів суду, що відповідачу списано саме основну суму заборгованості за кредитом, а докази зазначених обставин не були покладені в основу повідомлень-рішень, прийнятих на підставі складеного позивачем Акту документальної позапланової невиїзної перевірки № 7233/04-36-13-042686409417 від 11.07.2017
Статтею 77 КАС України, встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Статтею 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов'язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з'ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов'язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Оцінивши кожен доказ, який є у справі щодо його належності, допустимості, достовірності та їх достатності і взаємного зв'язку у сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд вважає позов таким, не підлягає задоволенню.
Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі « Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Оскільки позивач звільнений від сплати судового збору на підставі п. 27 ч. 1 ст. 5 Закону України «Про судовий збір» та враховуючи, що суд дійшов висновку про відмову у задоволенні позовної заяви, судові витрати не підлягають відшкодуванню.
Відповідно до ч. 5 ст. 250 КАС України, датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись статтями 2, 94, 241 - 246 та 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У задоволенні позовних вимог Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А, код ЄДРПОУ ВП 44118658) до ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) про стягнення податкового боргу,- відмовити у повному обсязі.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його (її) проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення складено у повному обсязі та підписано суддею 24 травня 2024 року.
Суддя Р.В. Сацький