20 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/9838/23 пров. № А/857/952/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Коваля Р. Й.,
суддів Гуляка В. В.,
Ільчишин Н. В.,
розглянувши у письмовому провадженні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року (прийняте за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін у м. Рівному суддею Поліщук О. В.) в адміністративній справі № 460/9838/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівненське аграрне підприємство» до Головного управління ДПС в Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання зареєструвати податкову накладну,
У квітні 2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівненське аграрне підприємство» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7497956/41647769 від 24.10.2022;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 03.12.2021 датою її подання Товариством з обмеженою відповідальністю «Рівненське аграрне підприємство» для реєстрації.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Рівненське аграрне підприємство» по операціям з поставки кукурудзи врожаю 2021 року за Договором № РАП/АУ/1/2021-к від 03.12.2021 з ТОВ «Ахава Україна» було складено податкову накладну № 1 від 03.12.2021. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України з підстав того, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Відповідачем запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач вказує, що ним було надано контролюючому органу усі необхідні пояснення та документи достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а зокрема щодо наявності рухомого і нерухомого майна, трудових ресурсів, необхідних для здійснення діяльності по вирощуванню кукурудзи, проведення підготовчих робіт для збору врожаю кукурудзи, в тому числі обробіток ґрунтів, внесення добрив, посів та оброблення засобами захисту рослин, проведення збору врожаю, в кількості достатній для здійснення операцій, за якими було відмовлено в реєстрації податкової накладної, а також операції з постачання кукурудзи. Проте, такі документи не взяті до уваги відповідачем, яким прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач вважає, що оскаржуване ним рішення контролюючого органу є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на що, просив суд задовольнити позов у повному обсязі.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС в Рівненській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим що, позивач безпідставно покликається на те, що ним надано до контролюючого органу документи і пояснення, яких було цілком достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Так, платником податку при поданні накладної не було надано документи про наявність власного/орендованого трактору, використаного для забезпечення виконання господарської операції (договору, акту наданих послуг, розрахункових документів тощо), документів на збір врожаю (листів тракториста, документів складського обліку тощо).
Вказує, що податковим обліком встановлено невідповідність наданих копій документів базам даних ДПС, оскільки у ФОП ОСОБА_1 , який надає послуги комбайнування з водіями, відсутні наймані працівники. З огляду на вказане, Комісія Головного управління ДПС у Рівненській області прийняла рішення № 7497956/41647769 від 24.10.2022, в якому зазначила, яких саме документів, визначених Порядком, не надав позивач.
Апелянт зазначає, що повідомлення № 1, надане позивачем не містило повного пакету документів, передбачених вимогами п.5 Порядку № 520, достатніх для реєстрації податкової накладної, при цьому вказують, що у цій справі суд при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення має враховувати лише ті документи, які подавалися платником податків безпосередньо суб'єктам владних повноважень, які приймали відповідні рішення.
Вважає своє рішення обґрунтованим та прийнятим згідно Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 на підставі критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Щодо позовної вимоги в частині зобов'язання зареєструвати податкову накладну зазначає, що суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції органу державної влади.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому просив залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Рівненській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач загалом підтримав доводи суду першої інстанції і вказав, що надані ним документи були достатніми для здійснення реєстрації ПН в ЄРПН.
Відповідно до частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв'язку з розглядом справи у письмовому провадженні фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівненське аграрне підприємство» (код ЄДРПОУ 41647769) є юридичною особою з 09.10.2017. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
03.12.2021 між ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» (Продавець) і ТОВ «Ахава Україна» (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу № РАП/АУ/1/2021-к (далі - Договір), відповідно до умов якого Продавець взяв на себе зобов'язання передати у власність Покупця зерно кукурудзи урожаю 2021 року в кількості 468,00 тонн +/- 5% (далі - Товар), а Покупець взяв на себе зобов'язання прийняти Товар та сплатити за нього визначену договором грошову суму (вартість) (пункт 1.1. Договору).
Пунктом 3.2. Договору визначено, що загальна вартість Товару (сума Договору) складає 2873683,80 гривень без ПДВ, крім того 14 % ПДВ - 402315,73 гривень, всього з ПДВ - 3275999,53 гривень +/- 5 %.
Відповідно до п.5.2. Договору умови поставки Товару - EXW ("франко-склад", редакція Інкотермс 2010), склад Покупця, при цьому у пункті 5.4. Договору сторони погодили місце поставки Товару - ТОВ «Красненський Елеваторний Комплекс» Львівська область, с.Утішків.
Згідно з п.5.3 Договору датою поставки Товару та переходу права власності є дата оформлення складської квитанції на зерно, виданої Зерновим складом.
03.12.2021 на виконання умов Договору ТОВ "Рівненське аграрне підприємство" передало у власність ТОВ «Ахава Україна» зерно кукурудзи урожаю 2021 року в кількості 468,46 тонн на загальну суму 3279219,53 гривень (в т. ч. ПДВ - 402733,17 грн), що було оформлено видатковою накладною № 28 від 03.12.2021, актом приймання-передачі від 03.12.2021, а також складською квитанцією на зерно № 1304 від 03.12.2021 на бланку серії ББ № 850304, складеною зерновим складом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Красненський Елеваторний Комплекс».
На підтвердження якості переданого товару ТОВ «Красненський Елеваторний Комплекс» складено картку № 101 від 03.12.2021 аналізу зерна - кукурудзи урожаю 2021.
Товар було прийнято уповноваженим представником покупця, що діяв на підставі довіреності № 148, виданої 03.12.2021.
06.12.2021 ТОВ «Ахава Україна» відповідно до платіжного доручення № 1712 сплатило ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» 1000000,00 грн. з призначенням платежу "оплата 86% за кукурудзу врожаю 2021 року зг рах № 36 від 03.12.2021 по дог № РАП/АУ/1/2021-к від 03.12.2021 в т. ч. ПДВ 122807,02 грн.".
07.12.2021 ТОВ «Ахава Україна» відповідно до платіжного доручення № 1721 сплатило ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» 1820128,80 грн. з призначенням платежу "оплата 86% за кукурудзу врожаю 2021 року зг рах № 36 від 03.12.2021 по дог № РАП/АУ/1/2021-к від 03.12.2021 в т. ч. ПДВ 223524,59 грн.".
03.12.2021 ТОВ "Рівненське аграрне підприємство" склало податкову накладну № 1 та направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.06.2022 позивач отримав квитанцію № 9433771398 про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної у зв'язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зв'язку з цим, ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» було подано контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено від 04.10.2022 № 2.
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) № 7497956/41647769 від 24.10.2022 було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 03.12.2021.
Підставами для такої відмови у рішенні зазначено: "ненадання платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити);
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Додатково зазначено, що позивачем не надано: документи про наявність власного/орендованого трактору, використаного для забезпечення виконання господарської операції (договору, акту наданих послуг, розрахункових документів тощо), документів на збір врожаю (листів тракториста, документів складського обліку тощо). Крім того, встановлено невідповідність наданих копій документів базам даних ДПС. Оскільки у ФОП ОСОБА_1 , який надає послуги комбайнування з водіями, відсутні наймані працівники.
Таке рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку, шляхом подання до Державної податкової служби України скарги із зазначенням у ній про те, що документи, про які податковий орган вказує як такі, що не були йому надані, насправді були наявні у файлах, що були додатками до пояснення позивача.
Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.01.2023 № 5316/41647769/2 скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС в Рівненській області рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Суд першої інстанції вказував, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Крім того суд зазначив, що з метою повного та належного захисту порушеного права позивача та задля недопущення порушення прав контрагента позивача, який на підставі вказаної податкової накладної, має право сформувати податковий кредит, та інших контрагентів по ланцюгу господарських операцій, слід зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 03.12.2021 датою її подання на реєстрацію.
Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За приписами пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як видно з матеріалів справи, податкова накладна № 1 від 03.12.2021 прийнята, проте реєстрація в ЄРПН зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що таке формулювання комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165; така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які необхідно надати.
У зв'язку з зупиненням реєстрації податкової накладної, позивачем були надані податковому органу не лише документи на підтвердження здійснення поставки товару, але і документи, що підтверджують джерело походження товару, який був проданий для ТОВ «Ахава Україна», зокрема: реєстр земельних ділянок станом на 01.10.2021, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (в якому під кукурудзу на зерно виділено 96,58 га), звіт про реалізацію продукції сільського господарства за 2021 рік (в якому зазначено про реалізацію кукурудзи на зерно в кількості 4685 центнер вартістю реалізованої продукції (без дотацій і ПДВ) 2876508 грн), звіт про площі і валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році, звіт про площі і валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році (в якому уточнено відомості про посівну площу під кукурудзу на зерно в обсязі 95,58 га), звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.12.2021 року (в якому зазначено про збирання з 95,58га кукурудзи на зерно в кількості 5166,40 ц), оборотно-сальдові відомості за 2021 рік (з інформацією по рах.10, 11, 12, 13, 15, 20, 22, 23, 27, 63, 90 та ін.), форми 20-ОПП, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за третій квартал 2021, документи, що засвідчують придбання сільськогосподарської техніки, наряди на обробіток ґрунту (дискування, культивація) за 2021 рік, договір купівлі-продажу нафтопродуктів № 228/03/21 від 02.03.2021, з ТОВ «Укрпалетсистем», накладні на відпуск ПММ та ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти), договір поставки № 10/21-ЦО від 29.01.2021 з ТОВ «Спектр-Агро» на придбання продукції виробничо-технічного призначення, видаткова накладна №17707 від 22.04.2021 (на придбання посівного матеріалу кукурудзи), ТТН № 018/21БЦ/СА від 22.04.2021, платіжне доручення № РП00000689 від 30.04.2021, видаткова накладна №14414 від 16.04.2021 (придбання добрив), експрес-накладна № 59000675457484 від 15.04.2021, видаткова накладна № 13810 від 15.04.2021, ТТН № 134/21ТФ/СА від 14.04.2021, № 135/21ТФ/СА від 14.04.2021, № 137/21ТФ/СА від 14.04.2021, картки рахунку 631 за 2021р. по операціях ТОВ «Спектр-Агро», наряди на посів кукурудзи, обприскування полів, акти про витрати насіння та садивного матеріалу, фінансова аграрна розписка від 13.04.2021, Договір суборенди техніки з екіпажем № 19/04/21 від 19.04.2021, акти приймання-передачі від 21.04.2021 та від 01.05.2021, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01/05/21 ід 01.05.2021, № 30/04/21 від 30.04.2021, платіжні доручення №РП00000771 від 13.05.2021, Договір поставки №131 від 05.04.2021 з ПП «МК-Технобуд», видаткова накладна № ТБ-0000011 від 13.04.2021, ТТН № 10 від 13.04.2021, видаткова накладна № ТБ-0000014 від 13.04.2021, ТТН № 13 від 13.04.2021, платіжне доручення № РП00000633 від 09.04.2021, Договір поставки № 111 від 20.07.2020 з ТОВ «Торгівельна компанія Єврохім», видаткова накладна № 435 від 16.04.2021, ТТН № 435 від 19.04.2021, платіжне доручення № РП00000671 від 15.04.2021, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № НП-005292195 від 20.04.2021, платіжне доручення № РП00000745 від 12.05.2021, Договір № ДГ-АМС-ХТ-22699 від 05.02.2021 з ТОВ «Хім-Трейд», платіжні доручення № РП00000198 від 09.02.2021, № РП00000207 від 12.02.2021, № РП00000410 від 05.03.2021, № РП00000429 від 11.03.2021, видаткова накладна № РН-0301037 від 01.03.2021, ТТН № 30 від 01.03.2021, № 31 від 01.03.2021, № 34 від 01.03.2021, № 32 від 01.03.2021, № 33 від 01.03.2021, видаткова накладна № РН-0302038 від 02.03.2021, ТТН № 35 від 02.03.2021, № 36 від 02.03.2021, № 37 від 02.03.2021, № 39 від 02.03.2021, видаткова накладна № РН-0303039 від 03.03.2021, ТТН № 40 від 03.03.2021, № 41 від 03.03.2021, № 42 від 03.03.2021, № 43 від 03.03.2021, № 44 від 03.03.2021, видаткова накладна № РН-0304058 від 04.03.2021, ТТН № 45 від 04.03.2021, № 46 від 04.03.2021, № 47 від 04.03.2021, № 48 від 04.03.2021, № 49 від 04.03.2021, видаткова накладна № РН-0305044 від 05.03.2021, ТТН № 50 від 05.03.2021, № 52 від 05.03.2021, № 53 від 05.03.2021, № 54 від 05.03.2021, видаткова накладна № РН-0309073 від 09.03.2021, ТТН № 55 від 09.03.2021, № 56 від 09.03.2021, № 57 від 09.03.2021, № 58 від 09.03.2021, № 59 від 09.03.2021, видаткова накладна № РН-0310065 від 10.03.2021, ТТН № 60 від 10.03.2021, № 61 від 10.03.2021, № 62 від 10.03.2021, № 63 від 10.03.2021, № 64 від 10.03.2021, видаткова накладна № РН-0311061 від 11.03.2021, ТТН № 65 від 11.03.2021, № 66 від 11.03.2021, № 67 від 11.03.2021, видаткова накладна № РН-0315046 від 15.03.2021, ТТН № 70 від 15.03.2021, № 71 від 15.03.2021, № 72 від 15.03.2021, № 73 від 15.03.2021, Договір поставки № 270/20 від 27.07.2020 з ТОВ «Грін Експрес», видаткова накладна № 1203 від 25.08.2020, ТТН № 1203 від 25.08.2020, платіжне доручення № РП00000110 від 28.01.2021, видаткова накладна № 1231 від 26.08.2020, платіжне доручення № РП00000082 від 22.01.2021, видаткова накладна № 1299 від 16.09.2020, видаткова накладна № 1166 від 30.07.2020, платіжне доручення № Рп00000069 від 21.01.2021, ТТН № 1166 від 30.07.2020, видаткова накладна № 1181 від 07.08.2020, ТТН № 1181 від 07.08.2020, платіжне доручення № РП00000083 від 22.01.2021, платіжне доручення № РП00002131 від 30.12.2020, Договір надання послуг від 10.09.2020 з ДУ "Волинська обласна фітосанітарна лабораторія", накладна № 2412 від 10.09.2020, платіжне доручення № РП00001242 від 10.09.2020, звіти про використання наданих ТМЦ (форма 2Д), наряди на роботу (внесення міндобрив, добрив, обприскування поля, обприскування кукурудзи), акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин № РП00-000026 за період з 01 квітня 2021 - 30 квітня 2021, № РП00-000059 за період з 01 травня 2021 по 31 травня 2021, № РП00-000134 за період з 01 липня 2021 по 31 липня 2021, Договір про надання послуг по перевезенню вантажів № 20-07-2020-3 від 20.07.2020, Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 117 від 13.03.2021, № 118 від 16.03.2021, платіжні доручення № РП00000757 від 13.05.2021, № Рп00000670 від 15.04.2021, № РП00000609 від 02.04.2021, № РП00000518 від 26.03.2021, № РП00000486 від 19.03.2021, Заява про приєднання до Договору про надання послуг з організації перевезення відправлень від 28.09.2018 № 237926, Договір оренди сільськогосподарської техніки № 14-07/21 від 14.07.2021, Акти прийому-передачі сільськогосподарської техніки від 14.07.2021, від 26.08.2021, від 25.10.2021, від 01.11.2021, від 12.11.2021, від 15.11.2021, акти надання послуг № 298 від 01.11.2021, № 299 від 16.11.2021, платіжні доручення № 344 від 24.12.2021, наряди на роботу (збирання врожаю кукурудзи), Договір про надання послуг по перевезенню вантажів № 20-07-2020-3 від 20.07.2020, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 819 від 16.11.2021, платіжне доручення № 295 від 30.11.2021, ТН № 1 від 12.11.2021, № 2 від 12.11.2021, № 3 від 12.11.2021, № 4 від 12.11.2021, № 5 від 12.11.2021, № 6 від 12.11.2021, № 7 від 13.11.2021, № 8 від 13.11.2021, № 9 від 13.11.2021, № 10 від 13.11.2021, № 11 від 13.11.2021, № 12 від 13.11.2021, № 13 від 13.11.2021, № 14 від 13.11.2021, № 15 від 14.11.2021, № 16 від 14.11.2021, № 17 від 14.11.2021, № 18 від 14.11.2021, № 19 від 14.11.2021, № 20 від 14.11.2021, № 22 від 15.11.2021, № 23 від 15.11.2021, Договір складського зберігання № 36 СЗ (КрЕК) від 08.10.2021, реєстр ТТН на прийняте зерно з визначенням якості по середньодобовому зразку № КР-КР000701 від 13.11.2021, № КР-КР000705 від 14.11.2021, № КР-КР000712 від 15.11.2021, № КР-КР000575 від 30.10.2021, № КР-КР000585 від 31.10.2021, реєстри вивантаження транспортних засобів № 28/10/2021 від 28.10.2021, № 29/10/2021 від 29.10.2021, № 31/10/2021 від 31.10.2021, №01/11/2021 від 01.11.2021, № 02/11/2021 від 02.11.2021, акт виконання робіт (надання послуг) № 169 від 31.10.2021, платіжні доручення № 260 від 10.11.2021, № 301 від 03.12.2021, акти виконання робіт (надання послуг) № 191 від 15.11.2021, № 202 від 30.11.2021, № 175 від 09.11.2021, № 217 від 03.12.2021, акти-розрахунки № КР-КР000064 від 03.12.2021, № КР-КР000056 від 09.11.2021, № КР-КР000056 від 09.11.2021, № КР-КР000064 від 03.12.2021, № КР-КР000056 від 09.11.2021, Договір поставки № 261/20/148-Т від 10.06.2020.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як видно з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
На виконання умов Договору ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» передало у власність ТОВ «Ахава Україна» зерно кукурудзи урожаю 2021 року в кількості 468,46 тон на загальну суму 3279219,53 гривень (в т. ч. ПДВ - 402733,17 грн), що було оформлено видатковою накладною № 28 від 03.12.2021, актом приймання-передачі від 03.12.2021, а також складською квитанцією на зерно № 1304 від 03.12.2021 на бланку серії ББ № 850304, складеною зерновим складом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Красненський Елеваторний Комплекс».
Покупець переказав кошти позивачу за придбаний товар, відповідно до платіжних доручень № 1712 сплатило ТОВ "Рівненське аграрне підприємство" 1000000,00 грн. з призначенням платежу "оплата 86% за кукурудзу врожаю 2021 року зг рах № 36 від 03.12.2021 по дог № РАП/АУ/1/2021-к від 03.12.2021 в т. ч. ПДВ 122807,02 грн."
№ 1721 сплатило ТОВ «Рівненське аграрне підприємство» 1820128,80 грн з призначенням платежу "оплата 86 % за кукурудзу врожаю 2021 року зг рах № 36 від 03.12.2021 по дог № РАП/АУ/1/2021-к від 03.12.2021 в т. ч. ПДВ 223524,59 грн".
Видаткові накладні та товарно-транспортні накладні містять всі необхідні відомості про найменування товару, його вартість, пункт навантаження/розвантаження, дані про автомобільного перевізника тощо.
На думку суду, сукупність наданих позивачем контролюючому органу та суду первинних документів не дають підстав для сумніву щодо реальності фінансово-господарської операції з ТОВ «Ахава Україна», а наданий позивачем пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної за № 1 від 03.12.2021.
Вказані первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу статей 198, 201 Податкового кодексу України, частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 за № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Будь-яких доказів на спростування вищевказаних фактів відповідачі суду не надали.
Тому, зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують реальність фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентом, а також враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не спростована відповідачами, суд зазначає, що ГУ ДПС в Рівненській області не мало правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної.
Оскільки відповідач у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної (в порівнянні із підставами зупинення реєстрації накладної), суд вважає, що податковий орган прийняв невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну/розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.
Колегія суддів зазначає, що квитанція відповідача про зупинення реєстрації ПН не містить конкретизованого переліку документів, які запропоновано подати платнику податків, а містять загальні пропозиції надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено правомірності зупинення реєстрації ПН № 1 від 03.12.2021 в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії.
При цьому колегія суддів також враховує правову позицію, висловлену в постанові Верховного Суду від 7 грудня 2022 року в справі № 500/2237/20, відповідно до якої приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, що дає підстави для висновку про необхідність ефективного відновлення порушеного права позивача шляхом його скасування і зобов'язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 1 від 03.12.2021 датою її подання; і таке не є втручанням в дискреційні повноваження відповідача.
Колегія суддів відхиляє як безпідставні покликання апелянта на те, що до позовної заяви долучено більший обсяг документів, ніж був у розпорядженні комісії при розгляді питання щодо реєстрації чи відмови у реєстрації спірної податкової накладної, позаяк саме подані позивачем до контролюючого органу документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
При цьому колегія суддів також зауважує, що вказане було зумовлено й тим, що квитанція відповідача про зупинення реєстрації ПН не містила конкретизованого переліку документів, які повинен був подати платник податків, проте у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної зазначено уже про ненадання вичерпного пакету документів.
Інші доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду скаржника з правовою оцінкою суду обставин справи, встановлених у процесі її розгляду, а відтак і не потребують додаткового аналізу та спростування.
Таким чином колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського адміністративного суду від 11 грудня 2023 року в адміністративній справі № 460/9838/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Р. Й. Коваль
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин