Іменем України
16 травня 2024 року
Київ
справа №280/176/23
адміністративне провадження №К/990/35717/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Маміч Я. С. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача - Лозінська І. А. (в режимі відеоконференції),
представник третьої особи - Школова Ю. В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 280/176/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Вінницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року (головуючий суддя - Татаринов Д. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н. А., Семененко Я.В.),
У січні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» (далі - позивач, ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2022 року № 0041240705, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 10567719,63 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу є безпідставними, а до перевірки були надані усі необхідні документи на підтвердження здійснення належного обліку товарів (нафтопродуктів). Відсутність сертифікатів якості і паспортів відповідності позивач пояснював тим, що Запорізька міська територіальна громада включена до переліку громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій та які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні). Тому на автозаправній станції (далі - АЗС) №2, починаючи з 24 лютого 2022 року, жодна документація не зберігається, а документи для перевірки були надані 20 червня 2022 року. Зазначав, що усі первинні облікові документи зберігались за фактичною адресою структурного підрозділу, який був атакований 04 і 16 квітня 2022 року ракетними обстрілами, після чого всі документи були вивезені за межі міста Запоріжжя. Більш того, за позицією позивача, сертифікати якості і паспорти відповідності не є первинними документами. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у відповідних постановах, зазначав, що виявлені під час перевірки обставини не є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 18 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року, адміністративний позов задовольнив.
Слід зазначити, що під час розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд ухвалою від 06 лютого 2023 року залучив до участі у справі Головне управління ДПС у Запорізькій області як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача. Судове рішення вмотивоване тим, що саме Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, третя особа) проводило фактичну перевірку та встановило порушення позивачем податкового законодавства та законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податковий орган.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДПС у Запорізькій області на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, пункту 52-2, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 10 червня 2022 року №603-п провело фактичну перевірку АЗС № 2 ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» за адресою: м. Запоріжжя, вул. Металургів, буд. 2-Д, за період з 16 квітня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні з питань цін та ціноутворення. За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 27 червня 2022 року № 2365/08/01/07/09/40385546 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема, вимог пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР, а саме порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 10567719,63 грн, оскільки в ході аналізу наданих до перевірки первинних документів встановлено відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 10567719,63 грн.
Суди встановили, що під час перевірки на відповідний запит контролюючого органу позивач листом від 20 червня 2022 року надав наявні у нього документи, зокрема, договори поставок, товарно-транспортні накладні, акти приймання-передачі скрапленого газу і нафтопродуктів, журнал облiку надходження нафтопродуктiв на АЗС № 2, касову книгу, змiннi звiти АЗС № 2; довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/вiдпуску) та залишків пального на акцизному складі пального.
Проаналізувавши надані до перевірки документи, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність документів, що підтверджують походження палива на загальну суму 10567719,63 грн. Позиція ГУ ДПС у Запорізькій області полягає в тому, що (1) до наданих договорів поставок, укладених з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» позивач не надав товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), паспортів якості та копій сертифікатів відповідності, що підтверджують приймання нафтопродуктів на АЗС №2 від постачальників; (2) до наданих ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти), в яких вантажовідправником зазначено ТОВ «НАФТАСІТІ», позивач не надав договорів поставки нафтопродуктів, актів приймання-передачі нафтопродуктів, паспортів якості та копій сертифікатів відповідності; (3) до договору поставки, укладеного з ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ», позивач надав акти приймання-передачі товару, що складені з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155 і не надав актів приймання-передачі нафтопродуктів на АЗС №2 з підписами операторів АЗС №2 щодо приймання нафтопродуктів з відповідними паспортами якості та копіями сертифікатів відповідності.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області прийняло податкове повідомлення-рішення №0041240705 від 20 липня 2022 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України і статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на загальну суму 10567719,63 грн.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
- надані позивачем до перевірки документи підтверджують походження палива, адже (1) за змістом договорів поставок, укладених з ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», пальне поставлялось до резервуарів ТОВ «НАФТАСІТІ», з яким позивач уклав договір зберігання пального, надані акти приймання-передачі це підтверджують; (2) ТОВ «НАФТАСІТІ» не є постачальником пального, а є його зберігачем, а факт передачі товару на АЗС №2 підтверджується ТТН; (3) ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» є замовником послуг у позивача з доставки пального з резервуарів ТОВ «НАФТАСІТІ» і прийняття його на зберігання в резервуари АЗС виконавця (позивача), тому акти приймання-передачі товарів є достатніми доказами, а їх підписання операторами АЗС не вимагається;
- суд відхилив доводи відповідача щодо відсутності у позивача сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти, що перебувають за місцем реалізації та наголосив, що такі не є первинними документами та не є документами бухгалтерського обліку. Водночас суд із посиланням на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 26 січня 2023 року у справі № 380/7319/21, прийняв до уваги надані до суду паспорти якості і сертифікати відповідності;
- застосувавши приписи Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, суди зазначили, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС. Однак, зауважень щодо роботи та функцій РРО контролюючий орган не висловив;
- оцінюючи доводи контролюючого органу про відсутність первинних документів, що підтверджують облік пального, за місцем продажу пального, суди дійшли висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Також суди зазначили, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб'єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, під час фактичної перевірки АЗС №2, де здійснює господарську діяльність ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ», контролюючий орган не встановив розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Також, у документах перевірки відсутня інформація про те, яким чином під час перевірки ГУ ДПС встановлений залишок пального на АЗС для розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій. На обґрунтування своїх висновків суди послалися на постанови Верховного Суду від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 05 квітня 2019 року у справі №2а-3277/10/0370, від 21 грудня 2021 року у справі №814/367/17, від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Запорізькій області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) пунктом 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено обов'язкову наявність паспорта якості та копії сертифіката відповідності разом з ТТН при прийманні нафтопродуктів на автозаправних станціях. Надані позивачем до перевірки ТТН від вантажовідправника ТОВ «НАФТАСІТІ» за відсутності угоди, паспортів і сертифікатів не підтвердили правомірність постачання пального на АЗС позивача, яка перевірялась. Такі ТТН не можуть вважатися документами, які підтверджують походження пального, що підтверджує порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Суди, в порушення вимог пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, за відсутності під час перевірки разом з ТТН паспортів якості та сертифікатів відповідності, вважають достатніми лише наявність актів приймання-передачі пального, підписаних керівником позивача (навіть, за адресою іншого об'єкта господарювання, а не АЗС, де знаходиться пальне);
2) позивач надав до перевірки акти приймання-передачі, підписані керівниками ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» і позивача, із зазначенням юридичних адрес підприємств. Однак, у наданих документах не зазначено адресу АЗС як місце розвантаження пального, що з урахуванням наявності у позивача десятків інших автозаправних станцій унеможливлює здійснити належний облік ТМЦ та підтвердити правомірність відвантаження пального на адресу АЗС, яка перевірялась. Позивач ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надав документів, що підтверджують внутрішнє переміщення пального від юридичної адреси до адреси АЗС, де знаходилось пальне під час перевірки. Таким чином, судами встановлено обставини (документальне підтвердження переміщення пального на адресу АЗС, яка перевірялась), що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів (актів приймання-передачі на юридичну адресу позивача), що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Відсутність доказів кількісного обліку руху пального на АЗС підтверджує порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та є цілком об'єктивним;
3) з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов'язанням вести облік товарних запасів суб'єкта господарювання новою редакцією пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов'язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Застосування санкції за ненадання документів, які підтверджують облік товарів не потребує встановлення реалізації таких товарів, для її застосування достатньо пасивної поведінки платника (ненадання, неповідомлення про наявність об'єктивних причин відсутності таких документів або причин неможливості їх надання до перевірки).
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ГУ ДПС у Запорізькій області посилалося на пункти 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 08 листопада 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів ГУ ДПС у Запорізькій області.
ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ» не скористалося своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
У судовому засіданні Школова Ю. В. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС у Запорізькій області, підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Зазначала, що без паспортів якості і сертифікатів відповідності неможливо було встановити походження палива, яке поставлялося на АЗС № 2. Відповідно, оскільки наявність таких документів є обов'язковою для прийняття пального і передує його оприбуткуванню, то позивач порушив правила обліку отриманого товару. За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР позивач був зобов'язаний надати до перевірки документи, які підтверджують походження палива, однак, такий обов'язок не виконав.
Лозінська І. А. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС у Вінницькій області, підтримала позицію ГУ ДПС у Запорізькій області у повному обсязі. Вважала, що застосування штрафних санкцій до позивача було правомірним.
Адвокат Маміч Я. С., яка діяла в порядку представництва інтересів ТОВ «БАРВІНОК-ІНВЕСТ», проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Зазначала, що до перевірки було надано усі документи, які підтверджують належний облік пального, яке перебувало у місці продажу. Відсутність паспортів якості і сертифікатів відповідності пояснювала тим, що у зв'язку із ситуацією, яка склалася у Запорізькій області через агресію російської федерації, документи були вивезені у безпечне місце, а тому були надані вже до суду разом із позовною заявою.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції, є перевірка правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в межах таких висновків: 1) сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР; 2) єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формами 16-НП, 17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Також, в межах порушених у касаційній скарзі питань, суд касаційної інстанції має перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права в межах висновків про відсутність з боку позивача порушень вимог Закону № 265/95-ВР, які б могли бути підставою для притягнення його до відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Вирішуючи перше і друге ключові питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Статтею 3 Закону № 265/95-ВР визначені обов'язки суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.
Згідно з пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Зміни до статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо встановлення обов'язку надати на початок перевірки відповідних документів), а також до статті 20 Закону № 265/95-ВР, які розширили дію цієї статті і на порушення, пов'язане з ненаданням до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), внесені Законом України від 20 вересня 2019 року № 128-IX «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» і набрали чинності 01 серпня 2020 року.
У постановах від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23, від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд звертав увагу, що стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала відповідальність суб'єктів господарювання за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином. Водночас за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, суб'єкт господарювання несе відповідальність за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або за не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Отже, не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 28 лютого 2018 року у справі №810/3247/16, від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 05 квітня 2019 року у справі №2а-3277/10/0370, від 21 грудня 2021 року у справі №814/367/17, від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011, від 31 травня 2019 року у справі №809/1253/16, від 21 травня 2020 року у справі №809/597/16, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19, від 13 серпня 2021 року у справі № 809/1161/17, суди попередніх інстанцій не звернули увагу на те, що правовідносини у цих справах виникли у 2010-2019 роках під час дії статті 20 Закону № 265/95-ВР в попередній редакції (яка не передбачала відповідальності за не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу), відповідно, предмет доказування у таких справах не охоплював питання виконання/не виконання суб'єктом господарювання обов'язку з надання до перевірки документів, підтверджуючих облік товарів, які перебували у місці продажу (господарському об'єкті). Відповідно, висновки Верховного Суду, які сформульовані у цих постановах, викладені у правовідносинах, які не є подібними.
За таких обставин, враховуючи, що виявлене контролюючим органом у цій справі порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР не стосувалося встановленого під час перевірки факту реалізації позивачем нафтопродуктів, які не було обліковано у встановленому порядку, застосування судами раніше сформульованого Верховним Судом підходу щодо способу виявлення необлікованих товарів є помилковим. Предметом доказування, з огляду на виявлене контролюючим органом порушення, було те, чи надав суб'єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані.
Відповідно, відповідаючи на перше і друге ключові питання, суд касаційної інстанції доходить висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР і статті 20 Закону № 265/95-ВР в редакціях, чинних на час виникнення спірних правовідносин.
Водночас колегія суддів враховує, що за змістом Акта перевірки, а також позиції контролюючого органу, висловленої під час розгляду цієї справи судами попередніх інстанцій і в касаційній скарзі, а також у судовому засіданні, зауважень щодо здійснення обліку товарів за місцем продажу або щодо відсутності за місцем продажу документів, які стосуються їх обліку, контролюючий орган не висловлював. Безпосередньо в Акті перевірки зазначено про відсутність документів, які підтверджують саме походження палива на загальну суму 10567719,63 грн, що за позицією контролюючого органу є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР. Саме із питанням підтвердження походження палива пов'язані доводи контролюючого органу про обов'язкову необхідність паспортів якості і сертифікатів відповідності.
Однак, у постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд зазначав, що не надання під час фактичної перевірки документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), не є підставою для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, встановленої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
З цих підстав колегія суддів не може не погодитися з висновком судів попередніх інстанцій про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій, адже контролюючий орган під час перевірки не встановив такого складу правопорушення, як не надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Суди встановили, що під час перевірки позивач надав контролюючому органу такі облікові документи як журнал за формою 13-НП, змінні звіти за формою 17-НП, обов'язковість ведення яких встановлена Інструкцією № 281/171/578/155, а також Z-звіти, товарно-транспортні накладні та інші документи, на підставі яких здійснювалася поставка нафтопродуктів.
За змістом пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, на який посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, паспорти якості та сертифікати відповідності є обов'язковими для прийняття нафтопродуктів на автозаправних станціях, а відповідно до пункту 10.2.4 цієї Інструкції забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості), а також відсутності копії сертифіката відповідності.
Надаючи правову оцінку таким доводам, колегія суддів виходить з того, що в Акті перевірки відсутні висновки про те, що саме під час прийняття пального на АЗС № 2 разом із товарно-транспортними накладними особі, яка здійснювала приймання пального, не надавалися відповідні документи. Тим більш, як вже зазначалося, не надання позивачем до перевірки сертифікатів відповідності та паспортів якості на нафтопродукти не може розглядатися як не надання до перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, за що встановлена відповідальність статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Також колегія суддів не може оминути те, що у постанові від 27 грудня 2023 року у справі № 280/1998/23 Верховний Суд виснував, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) та статті 20 цього Закону (щодо відповідальності за ненадання таких документів) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу», яке міститься у кожній з цих норм. Отже, згідно з нормами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР платник податків зобов'язаний надати облікові документи лише щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходились у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою.
Однак, згідно з наявними в матеріалах справи документами, зокрема згідно з Додатком №2 до Акта перевірки, контролюючий орган вибірково врахував вартість обсягу пального, який було поставлено позивачеві з 16 квітня 2022 року і до закінчення фактичної перевірки, - на суму 10567719,63 грн. Враховуючи, що за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР розрахунок штрафних санкцій здійснюється виходячи з вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку (тобто за обсягами виявленого пального, яке реалізовано, але не обліковано, або виходячи з обсягів виявлених залишків пального, щодо обліку яких не надано документів), то здійснений контролюючим органом розрахунку штрафних санкцій, виходячи не з обсягу залишків пального, а з обсягу його поставки у відповідний період, є протиправним.
Доводи скаржника, пов'язані із недоліками в оформленні документів, виписаних ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ», колегія суддів вважає недоречними, адже з наявних в матеріалах справи документів не вбачається, що штрафні санкцій стосувалися пального, отриманого саме від цього суб'єкта господарювання. Недоречними є і доводи скаржника, пов'язані із дослідженням актів приймання-передачі пального за адресою іншого об'єкта господарювання, а не АЗС, де знаходиться пальне. Згідно з розрахунком штрафних санкцій, такі стосувалися вибіркового обсягу пального, вказаного у журналі №13-НП в конкретний день згідно з ТТН, в яких вантажовідправником вказано ТОВ «НАФТАСІТІ», а перевізником - ТОВ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТ». Як встановили суди і це підтверджується матеріалами справи, згідно з цими ТТН поставка відбувалася на АЗС №2. Відповідно, зазначені доводи скаржника виходять за межі спірних правовідносин. Не може бути і предметом дослідження у цій справі питання правомірності прийняття на АЗС №2 обсягів пального вартістю 10567719,63 грн, адже, як вже зазначалося, предметом доказування у цій справі було те, чи надав суб'єкт господарювання до перевірки документи на підтвердження того, що товари, які знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), тобто товарні запаси, належним чином обліковані.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що під час касаційного перегляду виявлено наявність висновків Верховного Суду з питання застосування пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і статті 20 Закону №265/95-ВР, у редакції, чинній з 01 серпня 2020 року, які підлягають врахуванню відповідно до частини третьої статті 341 КАС України. Водночас судові рішення у цій справі частково їм не відповідають, що унеможливлює закриття касаційного провадження на підставі пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку по суті спору, проте, помилково врахували висновки Верховного Суду з питання застосування норм права, викладені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин, які мають місце у цій справі, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення судів попередніх інстанцій, шляхом викладення мотивувальних частин судових рішень в редакції цієї постанови.
З огляду на висновок колегії суддів про правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позову, а зміна судових рішень не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України, судові витрати, понесені у зв'язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції, покладаються на заявника.
Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року змінити, виклавши мотивувальні частини судових рішень в редакції цієї постанови.
В іншій частині судові рішення залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 20 травня 2024 року.
СуддіМ.М. Гімон Л.І. Бившева І.А. Васильєва