01 травня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/7491/23
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Димерлія О.О.,
суддів Осіпова Ю.В., Крусяна А.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.10.2023 року у справі №420/7491/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №000/4118/0902, №000/4117/0902 від 14.12.2022 року
07 квітня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» (далі - позивач, Товариство) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4118/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог частини 7 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 500 000 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4117/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 240 000 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач вказував на порушення контролюючим органом порядку призначення фактичної перевірки, зокрема наказ про проведення перевірки оформлено з порушенням вимог статті 81 Податкового кодексу України, оскільки посилаючись в наказі на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України відповідачем не зазначено конкретної підстави для проведення перевірки.
Як стверджує позивач, у наказі про проведення фактичної перевірки не вказано на підставі яких відомостей, інформації або документів встановлені факти порушення Товариством вимог законодавства у сфері виробництва і обігу пального.
При цьому, Товариство посилалось на висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, серед іншого у справі №826/17123/18 щодо першочергового надання оцінки процедурним порушенням під час проведення перевірки, та у справі №520/8836/18 щодо зазначення в наказі підстав для проведення перевірки.
По суті виявлених порушень вимог податкового законодавства України позивач доводив, що застосування до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» штрафної (фінансової) санкції за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або відсутність їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарі є необґрунтованим. Так, під час проведення перевірки на об'єкті перевірки встановлені та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі всі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального у резервуарі.
З приводу виявлених контролюючим органом порушень Товариством вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», позивач зазначав про те, що держава не створила правового регулювання фактичних умов, за яких господарська діяльність ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» у спірний період могла б бути законною.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 23 жовтня 2023 року прийнято рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4118/0902 від 14.12.2022 року.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4117/0902 від 14.12.2022 року.
Ухвалюючи означене рішення, суд першої інстанції виходив з того, що у даному випадку контролюючий орган мав право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб'єкту з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Разом з цим, окружний адміністративний суд дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, внаслідок прийняття їх контролюючим органом всупереч положенням чинного податкового законодавства України.
Так, задовольняючи позовні вимоги в частині скасування застосованих штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 240 000 грн. суд попередньої інстанції дійшов висновку про безпідставність притягнення Товариства до юридичної відповідальності на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, оскільки на момент проведення фактичної перевірки витратоміри-лічильники рівня палива на акцизних складах встановлені та зареєстровані належним чином.
При цьому, суд попередньої інстанції посилався на висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 19.01.2023 року по справі №580/9246/21.
Також, судом першої інстанції визнано необґрунтованими висновки контролюючого органу про зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною, з огляду на його законні очікування щодо отримання дозвільних документів у строк не пізніше трьох місяців після припинення чи скасування воєнного стану.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області (далі - скаржник, контролюючий/податковий орган) подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, просив апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги податкового органу зводяться до того, що позивачем розпорядником акцизного складу до перевірки не надано документів, в яких зазначено дані про повірку засобів вимірювальної техніки. Зокрема, відсутні документи щодо повірки витратомірів лічильників та рівнемірів-лічильників, чим порушено вимоги підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. Відповідні документи, які б підтверджували позитивний результат повірки (або оцінки відповідності) не надано Товариством і до заперечення на акт перевірки.
Крім цього, контролюючий орган вказував про наявність правових підстав для притягнення Товариства до відповідальності за порушення вимог частини 7 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» з огляду на факт зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії.
У відзиві на апеляційну скаргу представник Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого судового рішення та просить його залишити без змін.
В силу приписів пункту 1,3 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Зокрема, судовою колегією з'ясовано, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 28 жовтня 2022 року №342-п, направлень від 31.10.2022 року №2093/09-02 та від 31.10.2022 року №2094/09-02, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у період з 02.11.2022 року по 11.11.2022 року посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» щодо дотримання норм законодавства у сфері обігу та оподаткування підакцизних товарів на об'єкті АЗС, що розташована за адресою:
Закарпатська область, Берегівський район, м. Виноградів, вулиця Івана Франка, будинок 114 (АЗС - Магазин №90). (а.с.17, 111)
За наслідками вище означеної перевірки Головним управлінням ДПС у Закарпатській області складено Акт № 5774/07/10/09/44882553 від 14 листопада 2022 року (далі - Акт перевірки), висновками якого установлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ»:
- вимог частини 7 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме зберігання Товариством пального без відповідної ліцензії;
- вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі.(а.с.112-114)
На підставі вказаного Акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №000/4118/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог частини 7 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 500 000 грн;
- податкове повідомлення-рішення №000/4117/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 240 000 грн.(а.с.9-12)
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон України №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону України № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Згідно до положень статті 15 Закону України №481/95-ВР зберігання пального здійснюються суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п'ять років.
У відповідності із частинами 32-35 статті 15 Закону № 481/95-ВР ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.
У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб'єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).
Суб'єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
- документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
- акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
- дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (частина тридцять сьома статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Приписи абз.8 ч.2 ст.17 Закону України № 481/95-ВР передбачає відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн.
Разом з цим, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року №64 «Про введення воєнного стану в Україні», Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 18.03.2022 року №314 «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану».
Згідно із пунктом 1 частини 1 постанови Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 року №314 у період воєнного стану право на провадження господарської діяльності може набуватися суб'єктами господарювання на підставі безоплатного подання до органів ліцензування, дозвільних органів та суб'єктів надання публічних (електронних публічних) послуг декларації про провадження господарської діяльності (далі - декларація), що містить відомості згідно із додатком 1, без отримання дозвільних документів (документів дозвільного характеру, ліцензій або інших результатів надання публічних послуг), крім видів господарської діяльності за переліком згідно із додатком 2.
Органи ліцензування, дозвільні органи та суб'єкти надання публічних (електронних публічних) послуг формують та ведуть переліки поданих декларацій, в яких міститься інформація про:
суб'єкта господарювання (для юридичної особи - організаційно-правова форма, повне і скорочене найменування (за наявності), для фізичної особи - підприємця - прізвище, власне ім'я, по батькові (за наявності);
вид господарської діяльності/частина виду господарської діяльності, який провадиться на підставі поданої декларації;
місце провадження діяльності (якщо провадження діяльності обмежується територією відповідної адміністративно-територіальної одиниці).
Відповідно до пункту 3 частини 1 зазначеної постанови Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 року №314, суб'єкти господарювання, які набули право на провадження господарської діяльності на підставі декларації, у разі відсутності відповідних дозвільних документів (документи дозвільного характеру, ліцензії та/або інші результати надання публічних послуг), невідкладно, але не пізніше трьох місяців після припинення чи скасування воєнного стану звертаються до відповідних органів ліцензування, дозвільних органів та суб'єктів надання публічних (електронних публічних) послуг і отримують відповідні дозвільні документи в порядку, строки та на умовах, передбачених законодавством, без зупинення (припинення) їх діяльності.
У свою чергу, 10 вересня 2022 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову №1020, відповідно до пункту 1 якої ухвалено внести зміни у додаток 2 до постанови Кабінету Міністрів України від 18 березня 2022 року № 314 «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану», а саме до переліку видів господарської діяльності, які не можуть провадитися на підставі подання декларації в умовах воєнного стану:
«Діяльність у сфері виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, і пальним, зберігання пального, що здійснюється відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».».
Пунктом 2 постанови Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 року №1020, яка набула чинності 15.09.2022 року, зокрема установлено:
подані до дня набрання чинності цією постановою суб'єктами господарювання декларації про провадження видів господарської діяльності, що включені цією постановою у додаток 2 до постанови Кабінету Міністрів України від 18 березня 2022 року № 314 «Деякі питання забезпечення провадження господарської діяльності в умовах воєнного стану», є дійсними протягом одного місяця з дня набрання чинності цією постановою.
Протягом зазначеного строку суб'єкти господарювання для подальшого провадження такої діяльності повинні отримати відповідні ліцензії у порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.
Зі змісту акту перевірки слідує, що посадовими особами податкового органу установлено факт зберігання ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» пального на АЗС за адресою Закарпатська область, Берегівський район, м. Виноградів, вулиця Івана Франка, будинок 114 (АЗС - №90) у період з 15.10.2022 року по 21.10.2022 року без ліцензії на право оптової/роздрібної торгівлі пальним та/або на право зберігання пального.
Слід зазначити, що згідно приписів статті 15 Закону України №481/95-ВР, оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Разом з тим, колегія суддів враховує, що відповідно до п.3 ч.1 постанови Кабінету Міністрів України від 18.03.2022 року №314, визначено обов'язок суб'єктів господарювання, які набули право на провадження господарської діяльності на підставі декларації, у разі відсутності відповідних дозвільних документів невідкладно, але не пізніше трьох місяців після припинення чи скасування воєнного стану звернутись та отримати відповідні дозвільні документи.
За таких обставин, у позивача були законні очікування саме щодо строку не пізніше трьох місяців після настання події звернутись до відповідного органу та отримати дозвільні документи.
В той же час, постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 року №1020, яка набрала чинності 15.09.2022 року, визначено, що подані до дня набрання чинності цією постановою суб'єктами господарювання декларації про провадження видів господарської діяльності, є дійсними протягом одного місяця з дня набрання чинності цією постановою.
Тобто, постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2022 року №1020 фактично скорочено строки провадження господарської діяльності на підставі декларації, у разі відсутності відповідних дозвільних документів, до 15 вересня 2022 року.
В свою чергу, відповідно до приписів ст.15 Закону України №481/95-ВР, ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі дозвільних документів.
Починаючи з 25 липня 2022 року ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» здійснювало господарську діяльність на підставі Декларації про провадження господарської діяльності № 005740/22.(а.с.39)
Як слідує з матеріалів справи, 14.10.2022 року позивач отримав дозвіл Головного управління Держпраці в Одеській області №216.22.51, яким ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» дозволено виконувати роботи підвищеної небезпеки, а саме:
- газонебезпечні роботи та роботи у вибухопожежонебезпечних та/або пожежонебезпечних зонах;
- заповнення, злив і ремонт балонів, контейнерів, цистерн та інших ємностей із тисненим, зрідженим, отруйним, вибухонебезпечним та інертним газом, їх зберігання.(а.с.41)
Також, згідно до дозволу Головного управління Держпраці в Одеській області 217.22.51 від 14.10.2022 року ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» дозволено:
- експлуатувати устаткування, пов'язане з виробництвом (виготовленням), використанням, переробкою, зберіганням, транспортуванням, утилізацією чи знешкодженням вибухопожежнонебезпечних і небезпечних речовин 1 і 2 класу небезпеки; обладнання, що працює під тиском;
- обладнання та захисні системи, призначенні для використання в потенційно вибухонебезпечних середовищах, зокрема, АЗС №90 за адресою Закарпатська область, Берегівський район, м. Виноградів, вулиця Івана Франка, будинок 114 (п. 79):
колонка паливороздавальна Scheidt&Bachmann ZS2402 M-B - 2 один., зав. №№ КО2136, К02131, рік виготовлення 2004, країна виробник - Україна;
колонка газова паливороздавальна Шельф LPG-100-2 зав.№14048, рік виготовлення 2021, країна виробник - Україна;
резервуар сталевий горизонтальний РГС-25, V=25 м3, - 3 один., зав. №№ 181, 201, 154, рік виготовлення - 2006, країна виробник - Україна (а.с.41-65).
Відтак, виключно з 14 жовтня 2022 року позивач отримав можливість звернення до контролюючого органу для отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним з повним пакетом документів, отримання якої у відповідності до наведених вище норм чинного законодавства України може займати до 20 календарних днів.
За наслідками такого звернення, 20.10.2022 року Товариство отримало ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №07050314202200022. (а.с.66)
Наведені вище обставини свідчать, що внаслідок зміни нормативного врегулювання спеціальної діяльності з роздрібної торгівлі пальним, позивач набув обов'язку отримання спеціального дозволу для провадження господарської діяльності та вчинив всі залежні від нього дії для дотримання вимог законодавства України та податкової дисципліни.
При цьому, внесені зміни до нормативного регулювання діяльності з роздрібної торгівлі пальним не визначали процедуру зберігання товарних залишків пального, які були законно отриманні у період дії декларації №005740/22 від 25.07.2022 року до часу отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №07050314202200022 від 20.10.2022 року, що обумовило застосування до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» фінансових (штрафних) санкцій.
В контексті зазначеного колегія суддів звертає увагу, що у відповідності із частиною другою статті 6 та частиною першої статті 7 КАС України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Так, практикою Європейського суду з прав людини сформовано підхід щодо розуміння правової визначеності як засадничої складової принципу верховенства права.
Зокрема, у рішенні Європейського суду з прав людини від 28 листопада 1999 року у справі «Брумареску проти Румунії» зазначено, що принцип правової визначеності є складовою верховенства права (пункт 61).
Також у рішенні Європейського суду з прав людини від 13 грудня 2001 року в справі «Церква Бессарабської Митрополії проти Молдови» вказано про те, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
Поняття «законні очікування» (legitimate expectations) слід розглядати як елементи верховенства права та «юридичної визначеності» (legal certainty). Практика Суду ЄС і ЄСПЛ розглядає законні очікування як елемент правової визначеності в умовах відсутності єдиної теорії легітимних (законних) очікувань, придатних для всіх національних правопорядків.
Крім того, Європейський суд з прав людини у своїй прецедентній практиці характеризує якість закону як правове положення, що може витримати перевірку його на якість, якщо це положення є достатньо чітким у переважній більшості справ, що їх розглядали національні органи (Ґавенда проти Польщі від 14.03.2002).
Чинні положення національного законодавства потрібно формулювати так, щоб вони були достатньо доступними, чіткими і передбачуваними у практичному застосуванні (Броньовський проти Польщі від 22.06.2004). Якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право (Аманн проти Швейцарії від 16.02.2000).
В постанові від 01.09.2022 року у справі № 120/8450/20-а Верховний Суд виклав правову позицію, яка детально розкриває принцип «законних очікувань».
Так, принцип легітимних (законних) очікувань виражає, зокрема, позицію, що органи публічної влади повинні не лише дотримуватися приписів актів законодавства, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань.
Тобто, якщо суб'єкт владних повноважень створив для осіб обґрунтовані підстави сподіватися на отримання певних прав понад ті, що гарантуються у відповідності до принципів справедливості і природного права, відповідні особи вважаються такими, які мають легітимні (законні) очікування, що підлягають захисту.
Такий підхід забезпечує особам, на яких поширюється дія рішень органів публічної влади, можливість завбачливо вибудувати свою поведінку та очікувати настання відповідних наслідків.
Водночас, важливо зазначити, що відсутність у законі приписів щодо певного права, яке однак, слідує із загальних конституційних принципів або природного права, або відсутність закону, який визначає механізм реалізації такого права, не може свідчити про відсутність правового підґрунтя для виникнення в особи легітимного очікування щодо реалізації такого права.
Отже, принцип легітимних очікувань виражає ідею, що органи публічної влади повинні не лише додержуватися приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань. Згідно з доктриною легітимних очікувань - ті хто чинить добросовісно на підставі права, яким воно є, не повинне відчувати краху надій щодо своїх легітимних очікувань (пункт 61 коментаря до документа Венеційської комісії «Мірило правовладдя» (2017 року), який ухвалено Венеційською комісією на 106 пленарному засіданні (Венеція, 11-12 березня 2016 року)).
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, які склалися у цій справі, необхідно взяти до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність Товариства у спірний період могла б бути законною.
Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Відтак, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Підсумовуючи викладене, на переконання апеляційного суду правильним є висновок суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4118/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог частини 7 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 500 000 грн.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4117/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 240 000 грн., судова колегія зазначає про таке.
Так, за приписами п.п.230.1.2, п.п.230.1.3, п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України, акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства.
У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов'язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно із підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов'язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
З аналізу наведених правових норм слідує, що розпорядники акцизних складів зобов'язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Законодавцем також визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
У відповідності із пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі,
- тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Абзацом четвертим пункту 18 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу) - з 1 квітня 2020 року.
При вирішенні цього спору слід враховувати, що положеннями пунктів 12 та 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України установлено строки для виконання обов'язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату, з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Своєю чергою відповідальності за недотримання відповідного строку (не пізніше 1 січня 2020 року), тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію у Єдиному державному реєстрі, нормами ПК України не передбачено.
Складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
У постанові від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21 Верховний Суд сформував правову позицію, яка зводиться до того, що:
«Застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми.
Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.».
Як слідує із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки від 14.11.2022 року №5774/07/16/09/44882553, за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України відносно позивача застосовано фінансові санкції на загальну суму 240 000 грн. (20 000 грн. х (4+8)), оскільки на акцизному складі №1018877 не повірено 8 (вісім) витратомірів-лічильників (№4303853999, №430392725, №430384769, №430384770, №430385386, №430385365, №2011254, №201155) та 4 (чотири) рівнеміра-лічильника (№294060, №294012, №294002, №448815), які зазначено у довідці про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри від 07.09.2022 року №9175867974.
В акті перевірки вказано, що платником не надано документів під час фактичної перевірки, а також не надано документів до заперечення, які би підтверджували позитивний результати повірки (або оцінки відповідності) витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
За таких обставин, податковий орган дійшов висновку, що Товариством не обладнано 8-а витратомірами-лічильниками на місці відпуску пального та 4-а рівнемірами-лічильниками рівня пального.
Апеляційний суд звертає увагу, що міжповірочні інтервали законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, які перебувають в експлуатації, за категоріями затверджено наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 13.10.2016 року №1747, відповідно до пункту 40 якого для витратомірів міжповірочний інтервал складає 4 (чотири) роки, а для рівномірів магнітострикційних 2 роки (п. 61).
В свою чергу, згідно до змісту Довідки від 16.09.2022 року про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, з урахуванням коригувань, акцизному складі з уніфікованим номером 1018877 зареєстровано:
- резервуар РГС-25 №1/1018877 (рівнемір Veeder-Root TLS4B №294060), що знаходиться в експлуатації з 12.03.2020 року, наявне свідоцтво відповідності №23/3/F/59/045-19 від 17.01.2020 року;
- резервуар РГС-25 №2/1018877 (рівнемір Veeder-Root TLS4B №294012), що знаходиться в експлуатації з 12.03.2020 року, наявне свідоцтво відповідності №23/3/F/59/045-19 від 17.01.2020 року;
- резервуар РГС-25 №4/1018877 (рівнемір Veeder-Root TLS4B №294002), що знаходиться в експлуатації з 12.03.2020 року, наявне свідоцтво відповідності №23/3/F/59/045-19 від 17.01.2020 року, вилучений з експлуатації відповідно до наказу ТОВ «ВСТ ОЙЛ» №15/10-оз-90 від 15.10.2022 року;
- резервуар РГС-25 №5/1018877 (рівнемір Veeder-Root TLS4B №448815), що знаходиться в експлуатації з 24.11.2021 року, наявне свідоцтво відповідності №23/3/F/59/083-21 від 03.12.2021 року;
- паливно-роздавальні колонки Scheidt&Bachmann, що приєднані до резервуару №4/1018877 (витратоміри лічильники №430385399, №430392725, №430384769, №430384770), знаходяться в експлуатації з 30.03.2020 року;
- паливно-роздавальні колонки Scheidt&Bachmann, що приєднані до резервуару №4/1018877 (витратоміри лічильники №430385386 та №430385365) вилучені з експлуатації відповідно до наказу ТОВ «ВСТ ОЙЛ» №15/10-оз-90 від 15.10.2022 року;
- колонки газові паливороздавальні Шельф LPG (витратоміри №2011254, №2011255), що приєднані до резервуару 5/1018877, виготовлені в лютому 2021 року відповідно до паспорту фірми-виробника та встановлені на АЗС 11.08.2022 року (введені в експлуатацію). (а.с.72-73, 78-81)
Установлені апеляційним судом обставини свідчать про те, що з моменту введення в експлуатацію витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників не настав визначений законодавством термін щодо необхідності їх повірки.
При цьому, постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання повірки законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки в умовах воєнного стану» від 05 квітня 2022 року №412 (в редакції, чинній станом на час проведення перевірки) визначено, що:
«Позитивні результати періодичної, позачергової повірки та повірки після ремонту законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, засвідчені відбитком повірочного тавра на таких засобах чи записом з відбитком повірочного тавра у відповідному розділі експлуатаційних документів та/або оформлені свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки, строк дії яких закінчився у період воєнного і надзвичайного стану та протягом місяця після його припинення чи скасування, чинні на період воєнного і надзвичайного стану та протягом трьох місяців після його припинення скасування на всій території України або в окремих її місцевостях.».
Разом з цим, як слідує зі змісту таблиці 4 «Інформація щодо проведених робіт/послуг із заміни, опломбування, технічного обслуговування, ремонту, повірки, калібрування резервуарів, витратомірів та рівномірів» Довідки від 29.12.2022 року, у подальшому Товариством здійснено чергову повірку витратомірів/рівномірів з уніфікованим номером:
5/1018877 (серійний номер рівноміра - 448815, серійний номер витратомірів - 201154, 201125) проведено 26.12.2022 року та 27.12.2022 року);
1/1018877 (серійний номер рівноміра - 294060, серійний номер витратомірів - 430385399, 430392725) проведено 26.12.2022 року та 27.12.2022 року);
2/1018877 (серійний номер рівноміра - 294012, серійний номер витратомірів - 430384769, 430384770) проведено 26.12.2022 року та 27.12.2022 року).(а.с.74-75)
За таких обставин, висновки податкового органу щодо необладнання 8-а витратомірами-лічильниками на місці відпуску пального та 4-а рівнемірами-лічильниками рівня пального є помилковими.
Відтак, податковим органом не доведено правомірність та обґрунтованість висновків акту перевірки про порушення ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, що свідчить про відсутність правових підстав застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
Підсумовуючи вище викладене, судова колегія погоджується з висновком окружного адміністративного суду про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області №000/4117/0902 від 14.12.2022 року, яким за порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України до ТОВ «ВСТ-ОЙЛ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 240 000 грн.
З огляду на наведене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об'єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.
У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23.10.2023 року у справі №420/7491/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВСТ-ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №000/4118/0902, №000/4117/0902 від 14.12.2022 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді Ю.В. Осіпов А.В. Крусян