ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"30" квітня 2024 р. справа № 300/14/24
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд в складі судді Кафарського В.В., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за позовною заявою ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Адвокат Манченко О.В., в інтересах ОСОБА_1 (надалі - ОСОБА_1 , позивач), звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.09.2023 №009122/0706 та від 08.09.2023 №009126/0706.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність дій контролюючого органу під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка проводилась 22.08.2023 та за результатами цієї перевірки складено Акт (довідка) №090526 від 22.08.2023 (надалі - Акт). Так, за доводами представника позивача, дану перевірку посадові особи Головного Управління ДПС в Івано-Франківській області розпочали не повідомивши ОСОБА_1 , як суб'єкта господарської діяльності про її початок. З наказом про проведення даної фактичної перевірки ОСОБА_1 ознайомлено не було, а також він не був присутнім при її проведенні. Копію наказу про проведення фактичної перевірки від 22.08.2023 року №1455-п не було надано під розписку до початку проведення перевірки ані платнику податків (позивачу), ані його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції. У зв'язку з вищевказаним, представник позивача вважає, що перевірка була проведена без належних правових підстав, а тому винесені за її результатами оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Окрім цього, у позові наголошено, що висновки в акті перевірки містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустимими доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення не ґрунтуються на вимогах законодавства. Так, як зазначено в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, перевіряючими особами нібито встановлено порушення, передбачені п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». При цьому, зі змісту акту (довідки) перевірки №090526 від 22.08.2023 вбачається, що перевіряючими було здійснено контрольну закупку пива «Львівське» 0,5 по ціні 23 грн. В пп. 2.2.13 даного акту зазначено, що під час даної розрахункової операції розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано. Водночас, в додатковій інформації про факти, встановлені в ході перевірки, зазначається, що встановлено порушення - видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму покупки.
Як зазначає представник позивача, ОСОБА_1 не ознайомлено з електронними копіями розрахункових документів, на підставі яких посадові особи встановили реалізацію алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку. У вищезазначеному акті не зазначаються номери даних фіскальних чеків, а також не зазначено період, протягом якого, на думку контролюючого органу, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на загальну суму 114 715, 80 грн. Тобто, дана сума є недоведеною.
Представник позивача також звернула увагу, що на підставі Акту (довідки) №090526 від 22.08.2023 не було надіслано податкових повідомлень-рішень. Позивач отримав лише податкові повідомлення-рішення, які встановлені на підставі невідомого для нього акту перевірки №9554/09/15/РРО/ НОМЕР_1 . Окрім того, з розрахунку суми штрафних санкцій, доданого до спірних податкових повідомлень-рішень, до позивача за виявлене порушення застосовано штраф у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. ФОП ОСОБА_1 не притягався до відповідальності за порушення, передбачене пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, відповідно, були відсутні підстави для застосування до останнього штрафних санкцій в розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг), як за повторне правопорушення.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.01.2024 відкрито провадження у даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження.
24.01.2024 на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву від Головного управління ДПС в Івано-Франківській області із викладеними запереченнями проти позову. Представник вказує про правомірність проведеної фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_2 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 22.08.2023 №9554/09/15/PPО/2398305533. При цьому, звертає увагу, що контролюючим органом дотримано вимоги Податкового кодексу України щодо умов проведення та допуску до фактичної перевірки, в ході якої встановлено наступні порушення:
1) видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (надалі - Положення №13), зокрема фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) рядок 9;
2) проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів;
3) продаж алкогольних напоїв у заборонений час доби в періоди.
Представник зазначає, що у позивача виник обов'язок з 01.10.2021 вказувати марку акцизного податку відповідно до законодавства, при цьому, марка акцизного податку у фіскальному чеку пишеться автоматично (тобто при наявності сканера штрихкодів) або вписується вручну. Також ноголошено, що п. 3 розд. І Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 передбачено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Таким чином, ГУ ДПС в Івано-Франківській області просить суд відмовити у задоволенні позову повністю, оскільки, на думку відповідача, позивачем жодним доказом не спростовано протиправність винесених податкових повідомлень-рішень (а.с. 39-52).
01.02.2024 від представника позивача на адресу суду надійшла відповідь на відзив, в якій додатково зазначено про протиправність проведеної перевірки. Окрім цього, представник відмітила, що відповідач заперечує проти позову, не надаючи жодних доказів на підтвердження нарахування та вимоги сплати штрафів у розмірах 177 161,20 грн та 6 800,00 грн. Зверто увагу, що відповідачем не надано доказів щодо:
- реалізації позивачем алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, а саме не надано копії чеків РРО ФН 3000998757 щодо реалізованих алкогольних напоїв протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу;
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів, а саме не надано копії чеків РРО ФН 3000998757 щодо реалізації товару без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Також відповідачем не надано доказів проведення розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 114 715, 80 грн. Отже, на думку представника позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними та необґрунтованими (а.с. 77-79)
Надалі, для забезпечення повного і всебічно з'ясування обставин в адміністративній справі №300/14/24, для встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, та надання оцінки висновкам контролюючого органу, викладеним в акті фактичної перевірки, ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.02.2024 витребувано в Головного управління ДПС в Івано-Франківській області:
документи, які стали підставою для здійснених висновків, зроблених відповідачем в акті фактичної перевірки, який зареєстровано 22.08.2023 за №9554/09/15/рро/ НОМЕР_1 (розрахункові документи РРО 3000998757ФН, контрольні стрічки РРО, квитанції, фіскальні чеки тощо), а також документи, які були взяті до уваги та слугували підставою для розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, накладених на ОСОБА_1 оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 08.09.2023 за №009122/0706 та №009126/0706;
додаткові пояснення з обґрунтуванням щодо оскаржених повідомлень-рішень від 08.09.2023 за №009122/0706 та №009126/0706, з посиланням на витребувані докази (а.с. 83-85).
Представник відповідача 11.03.2024 подала суду додаткові письмові докази (а.с. 87-155), однак, без надання додаткових пояснень.
Представник позивача 03.04.2024 через «Електронний суд» подала суду додаткові пояснення, згідно яких адміністративний позов підтримала та просила позовні вимоги задовольнити (а.с. 159-161). Відмітила, що зі змісту акту (довідки) перевірки №090526 від 22.08.2023 вбачається, що перевіряючими здійснено контрольну закупку пива «Львівське» 0,5 по ціні 23 грн. В пп. 2.2.13 даного акту зазначено, що під час даної розрахункової операції розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано. Водночас, в додатковій інформації про факти, встановлені в ході перевірки зазначається, що встановлено порушення - видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму покупки. Так, позивача не було ознайомлено з електронними копіями розрахункових документів, на підставі яких посадові особи встановили реалізацію алкогольних напоїв без зазначення марок акцизного податку. У вищезазначеному акті не зазначаються номери даних фіскальних чеків, а також не зазначено період, протягом якого, на думку контролюючого органу, надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на загальну суму 114 715, 80 грн. Загалом, за доводами представника позивача, дана сума є недоведеною та незрозумілою.
Додатково звернуто увагу на положення Закону України від 30.11.2021 №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», оскільки відповідачем не враховано міцність проданих нопоїв «Маренго нап. Сухе», «Барон біле вино»« та «вина Бастардо», міцність яких не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту. При цьому, з 01.01.2022 алкогольні напої, міцність яких не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту, не підлягають обов'язковому акцизному маркуванню. Крім того, в запасах магазину «Караван» також є та були алкогольні напої, на яких є маркування старого зразка. А відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв», якою затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка та які запроваджені в обіг з 01.05.2020, продаж алкогольних напоїв, маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номера), не може вважатися порушенням законодавства.
Окрім цього, представник позивача зазначила, що відповідачем надано Витяг СОД РРО на загальну суму 105 669,82 грн, а не на суму 114 715,80 грн, яка зазначена в розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , тобто відповідачем не надано доказів проведення розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 114 715,80 грн. Водночас, в даному Витязі СОД РРО передбачається товар, міцність якого не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту та не підлягає обов'язковому акцизному маркуванню та товар старих запасів. Тому, на думку представника позивача, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Суд, розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, встановив наступне.
ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність як фізична особа-підприємець, основний вид діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Свою підприємницьку діяльність позивач здійснює, зокрема у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .
Посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 22.08.2024 №1455-п (а.с. 57) та направлень від 22.08.2023 №2355 та №2356 (а.с. 58-59) проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , у якому здійснює господарську діяльність ОСОБА_1 .
За результатом перевірки контролюючим органом складено акт (довідку) фактичної перевірки від 22.08.2023 за №090380, №090526 (надалі - акти перевірки), зареєстровані в контролюючому органі 23.08.2023 за №9554/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 60-63).
Зі змісту вказаного акту слідує, що відповідачем встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11 ст. 3, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» (надалі - Закон №265/95-ВР) та ст. 153 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (надалі - Закон №481/95-ВР), зокрема:
1) видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму покупки, а саме: форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13), зокрема фіскальний чек має містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) рядок 9.
Відповідно до абз. 2 п. 3 розділу 1 Положенням №13 встановлено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання норм його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.
Відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000998757, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України встановлено реалізацію алкогольних напоїв без відображення цифрового значення марки акцизного податку (серія та номер), загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 114 715,80 грн, в тому числі вчинено вперше на суму 25 грн;
2) проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів, а саме згідно контрольних стрічок РРО з ФН 3000998757, 26.09.2022 реалізовано «Маренго нап.сухе», 25.07.2023 реалізовано вино «Барон біль віна», 26.07.2023 вино «Бастарда», без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону №265.
3) продаж алкогольних напоїв у заборонений час доби в періоди: 27.06.2022 о 18 год 25 хв реалізовано коньяк «Борисфен» 3* 0,1 л; 17.06.2022 о 20 год 59 хв реалізовано горілку «Давідофф» голд»; 17.12.2022 о 09 год 51 хв реалізовано горілку «Козацька Рада»; 19.03.2023 о 09 год 41 хв реалізовано горілку «Воздух». Відповідно до наказу Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 04.04.2022 №12 «Про встановлення обмежень щодо торгівлі алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, на території Івано-Франківської області, заборонено роздрібну торгівлю алкогольними напоями з 16 год 00 хв поточної доби до 12 год 00 хв наступної доби та з 21 год 00 хв поточної доби до 10 год 00 хв наступної доби.
Примірник акта перевірки отримала продавець магазину «Караван» ОСОБА_3 , при цьому зауважень до акту перевірки не висловила (а.с. 63).
У поясненнях ОСОБА_3 , вказала, що 22.08.2023 продала одне пиво «Львівське» світле 0,5 ж/б по ціні 23 грн. Розрахункову операцію провела через касовий апарат, чек вибила та видала. Кодування товарів проводиться ОСОБА_3 самостійно (а.с. 65).
На підставі акту перевірки, відповідачем винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009122/0706 та від 08.09.2023 №009126/0706, якими до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 183 961,20 грн, в тому числі:
№009122/0706 на суму 177 161,20 грн, в т. ч.: у розмірі 25,00 грн - за видачу розрахункового документа невстановленого зразка (за порушення, вчинене вперше); у розмірі 172 036,20 грн (114 690,80 грн х 150%) - за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), у розмірі 5 100,00 грн - за проведення розрахункової операції через РРО без використання, для підакцизних товарів, режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (а.с. 15);
№009126/0706 на суму 6 800,00 грн - за продаж алкогольних напоїв суб'єктами господарювання у заборонений рішенням сільських, селищних та міських рад час доби (а.с. 16).
Позивач, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, в досудовому порядку 29.09.2023 подав до ДПС України скаргу, в якій просив їх скасувати (а.с. 20-26).
ДПС України за результатом розгляду скарги прийняла рішення від 22.11.2023 №35182/6/99-00-06-03-02-06, яким залишила без змін податкові повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009122/0706 та від 08.09.2023 №009126/0706, а скаргу - без задоволення (а.с. 27-29).
Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, представник позивача звернувся з цим позов до суду.
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.
У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Податкового кодексу України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 за №481/95-ВР.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України).
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пункту 80.1, підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В відповідно з пунктом 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В даному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі направлень на перевірку від 22.08.2023 №2355 та №2356 (а.с. 58-59) та наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 22.08.2023 №1455-п (а.с. 57), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
Як підставу, у вказаних направленнях на перевірку та наказі «Про проведення фактичної перевірки», Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області визначено підпункти 80.2.2., 80.2.5., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Разом з цим, позивач вказує на порушення контролюючим органом організації і проведення фактичної перевірки, оскільки, на його думку, не було конкретних правових підстав (обставин), які зумовили призначення цієї перевірки, з посилання на згадані норми.
Представником позивача серед інших доводів щодо протиправності оскаржених податкових повідомлень-рішень також звертається увага суду на незаконні, на його думку, дії податкового органу при організації і проведенні перевірки, що виключає правомірність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Однак, одночасно позивачем така підстава не визначена як самостійний предмет позову, а саме визнання протиправними та скасування наказів про проведення фактичної перевірки чи визнання дій протиправними.
Враховуючи викладене, суд вважає доцільним надати оцінку аргументам позивача про наявність таких порушень при проведенні перевірки, при вирішенні вимог про правомірність прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень.
Отже, за результатами дослідження змісту наказу та направлень на перевірку, судом уже встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки слугували підпункти 80.2.2., 80.2.5., 80.2.7. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що підстави проведення фактичної перевірки можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Отже, у дослідженому випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій).
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17 і від 22.05.2018 у справі №810/1394/16.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).
Таким чином, доводи позивача з приводу відсутності юридичних підстав для проведення фактичної перевірки суд вважає безпідставними та не обґрунтованими. Водночас, позицію позивача з приводу того, що в наказі на проведення фактичної перевірки повинно було б бути обов'язково зазначено, крім правової підстави для її проведення, також і обставини, в зв'язку з якими таку підставу застосовано, суд оцінює критично у зв'язку з відсутністю відповідної легітимної вимоги для цього, що виключає обґрунтованість посилань позивача на протиправність проведеної перевірки.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (найменування суб'єкта господарювання, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Вищевказані направлення разом із службовими посвідченнями перевіряючих осіб вручені присутній в об'єкті перевірки відповідальній (уповноваженій) особі позивача, а саме: ОСОБА_3 (продавець магазину «Караван»), яка своїм підписом на таких направленнях підтвердила вручення (т.с. 58-59).
Окрім цього, як встановлено судом, працівниками контролюючого органу, на виконання п. 86.5 ст. 86 ПК України, за результатами фактичної перевірки, 22.08.2023 складений один акт (довідку) фактичної перевірки на номерному бланку (№090523) в двох екземплярах - один наданий платнику, інший залишився у ГУ ДПС в Івано-Франківській області. Тобто, акт фактичної перевірки безпосередньо складався на місці здійснення перевірки та відразу був наданий уповноваженій особі позивача екземпляр акта під розписку. В подальшому, Акт (довідка) фактичної перевірки (другий екземпляр, що залишився у ГУ ДПС в Івано-Франківській області) був зареєстрований контролюючим органом під №9554/09/15/РРО/2398305533, а тому суд відхиляє доводи представника позивача, що спірні повідомлення-рішення винесені на підставі невідомого акту перевірки №9554/09/15/РРО/ НОМЕР_1 .
З приводу правомірності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 08.09.2023 №009122/0706 та від 08.09.2023 №009126/0706, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у загальному розмірі 183 961,20 грн за порушення пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР (видача розрахункового документа невстановленого зразка, проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, для підакцизних товарів) та ст. 15-3 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР (продаж алкогольних напоїв у заборонений час доби в періоди) суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до ст. 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Пунктом 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Відповідно до п. 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів, електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) має містити такий обов'язковий реквізит як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством.
Код товарної підкатегорії підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД зазначається постачальником товару у документах, що свідчать про надходження товару.
З акта перевірки вбачається, що податковим органом встановлено порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Так, відповідно до даних електронних копій розрахункових документів в РРО3000998757ФН, встановлено реалізацію алкогольних напоїв (коньяку, горілки тощо) без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с. 67-75).
Суд звертає увагу, що позивачем не надано жодного належного доказу та не наведено жодного обґрунтування, стосовно спростування, реалізації без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД таких алкогольних напоїв.
Таким чином, суд вважає, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції в розмірі 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а саме 5 100,00 грн (а.с. 66), оскільки останнім було проведено розрахункові операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів.
З приводу виявлених відповідачем порушень щодо надання позивачем розрахункових документів невстановленого зразка, суд зазначає наступне.
Згідно п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Таким чином, суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ на виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб'єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена ст. 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: 1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) непроведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Як встановлено судом, при проведенні фактичної перевіри контролюючим органом здійснено контрольну закупку, а саме: пива «Львівське» 0,5 ж/б по ціні 23 грн. В пп. 2.2.13 даного акту зазначено, що під час даної розрахункової операції розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано. Вказаний чек міститься в матеріалах справи (а.с. 60-63, 65).
Окрім цього, суд зауважує, за змістом акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки.
Водночас, відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000998757, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, контролюючим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв без відображення цифрового значення марки акцизного податку (серія та номер), загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 114 715,80 грн, в тому числі вчинено вперше на суму 25 грн, чим порушено вимоги, зокрема п. 2 ст. З Закону №265/95-ВР, що тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п. 1 ст. 17 вказаного Закону.
Однак, суд звертає увагу, що за визначенням, наведеним у статті 2 Закону України №265/95, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення №13 встановлено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов'язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розділу І Положення №13).
Суд зазначає, що наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 розділ II, ІІІ Положення №13 викладено у новій редакції, зокрема доповнено новим реквізитом цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також п. 2 Наказу №329 установлено, що: до 01.10.2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01.10.2021 реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 №97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.12.2010 №1251, в частині обов'язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Водночас, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 статті 14 Податкового кодексу України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 року №74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01.05.2020.
У свою чергу, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №296 та перебували в обігу з 01.07.2015, не мали штрих-коду та QR-коду.
Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01.05.2020 відповідно до положень абз. 4, 6 ч. 4 ст. 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов'язковою відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв в обігу перебувають алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 (з нанесеним штриховим кодом).
Суд встановив, що позивачем придбавались міцні алкогольні напої у Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатський торговий дім», що слідує із видаткових накладних, долучених представником позивача до матеріалів справи (а.с. 167-169). Водночас, вказані видаткові накладні датовані, починаючи з лютого 2021 року. Тобто вже після введення в обіг з 01.05.2020 марок нового зразка. Інших відомостей, які б підтвердили факт реалізації позивачем міцних алкогольних напоїв з марками старого зразка, про що вказує представник позивача, матеріали справи не містять.
Враховуючи викладене, суд відхиляє доводи представника позивача про те, що в запасах магазину «Караван» є та були алкогольні напої, на яких є маркування старого зразка.
Суд також відхиляє доводи представника позивача про те, що згідно Витягу СОД РРО, на підставі якого розраховану суму штрафної санкції, загальна сума проданих товарів становить 105 669,82 грн, оскільки фактично загальна вартість таких товарів становить 114 715,80 грн (а.с. 100-155).
Водночас, суд звертає увагу, що контролюючий орган, встановлюючи реалізацію алкогольних напоїв без відображення цифрового значення марки акцизного податку на повну суму проведених операцій в розмірі 114 715,80 грн та розраховуючи суму штрафних санкцій, посилається на фіскальні чеки, згідно яких позивачем, серед іншого, реалізовано: 26.09.2022 - «Маренго нап.сухе» (а.с. 92), 25.07.2023 - вино «Барон біль віна» (а.с. 91), 26.07.2023 - вино «Бастарда» (а.с. 90).
При цьому, Законом України від 30.11.2021 №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (набрав чинності 01.01.2022), у статті 226 ПК України пункт 226.10 доповнено абзацами п'ятим і шостим. Як наслідок, згідно з вимогами п. 226.10 ст. 226 ПУ України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), не підлягають маркуванню звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об'ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об'ємних одиниць етилового спирту.
Тобто, з 01.01.2022 алкогольні напої, міцність яких не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту (до таких відносяться «Маренго нап.сухе», вино «Барон біль віна», вино «Бастарда») не підлягають обов'язковому акцизному маркуванню.
Отже, не зазначення у фіскальних чеках маркування згаданих алкогольних напоїв (міцність яких не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту), не може вважатися порушенням законодавства.
Суд зазначає, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв містить в собі лише інформацію про її реквізити, якою такі напої марковані. Реквізити марки акцизного податку складаються з її серії та номера і мають бути відображені в розрахунковому документі (фіскальному чеку), який свідчить про їх продаж, разом з назвою, ціною та фактичним об'ємом алкогольного напою.
Відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою (зокрема, міцність якого не перевищує 15% об'ємних одиниць етилового спирту) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки, а тому при продажу таких алкогольних напоїв рядок 9 (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) не відображається (через відсутність штрихового коду).
Також суд вважає за необхідне дати оцінку висновкам податкового органу щодо накладення штрафних санкцій (їх розрахунок) за вчинення позивачем повторних порушень.
Так, пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Як слідує із матеріалів справи, а саме розрахунку фінансових санкцій по акту фактичної перевірки ОСОБА_1 (а.с. 66), відповідачем під час фактичної перевірки зроблено аналіз фіскальних чеків РРО за минулий період часу та у підсумку розраховано санкції, враховуючи повторність вчинюваного порушення позивачем.
Однак, суд не погоджується із таким підходом відповідача, з огляду на таке.
З аналізу положень п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР вбачається, що останні не містять визначення понять видів порушень, за які встановлює відповідальність у вигляді застосування фінансових санкцій до суб'єктів господарювання, щодо порушень, вчинене вперше та за кожне наступне вчинене порушення і не розкриває їх змісту.
Проте в теорії адміністративного права розрізняють продовжувані і триваючі адміністративні правопорушення.
Так, продовжуваним адміністративним проступком називають ряд ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб'єктами, засобами дії і які складають у сукупності єдине правопорушення.
Натомість триваючими адміністративними проступками є проступки, пов'язані з тривалим, неперервним невиконанням обов'язків, передбачених правовою нормою, припиняються або виконанням регламентованих обов'язків, або притягненням винної у невиконанні особи до відповідальності.
Аналізуючи наведе, суд відзначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторно вчиненого є обставина його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
В контексті викладеного та з урахуванням положень статті 61 Конституції України, суд дійшов висновку про відсутність права у відповідача застосовувати до позивача санкцію за допущене ним правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно, оскільки матеріалами справи не підтверджено обставин виявлення відповідачем такого ж правопорушення, що було вчинено позивачем протягом останнього календарного року.
Окрім цього, суд зазначає, що підвищений розмір штрафу у разі повторного виявлення податкових порушень застосовується не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення, яке зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні.
Між тим, відповідачем не було зафіксовано факту повторного порушення, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими були встановлені такі порушення, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Тому в контексті наведеного, в діях позивача не вбачається ознак повторності, оскільки вищевказані порушення податкового законодавства виявлені в ході проведення однієї перевірки.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд в постановах від 12.03.2019 року у справі № 813/4205/17 та від 12.07.2019 у справі № 813/6331/14.
Отже, встановлені судом обставини свідчать про те, що у контролюючого органу не було правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу, при цьому, як за первинне порушення, так і за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що в Головного управління ДПС в Івано-Франківській області не було встановлених законом підстав та належних доказів для притягнення позивача до відповідальності на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 вказаного Закону.
Як наслідок, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009122/0706 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 172 061,20 грн, не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог в цій частині.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009126/0706, яким застосовано до позивача штрафні санкції у зв'язку із продажем алкогольних напоїв у заборонений час доби в періоди, суд вказує на таке.
Частиною 9 статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
За приписами статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Відповідно до пункту 13 частини першої статті 8 цього Закону в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема: як заборона у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
За приписами пункту 43 частини другої статті 15 цього Закону військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
У відповідності до пункту 13 частини першої статті 8, частини третьої статті 15 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», Порядку заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 №1457, враховуючи протокол засідання Ради оборони області, затверджений розпорядженням Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 04.04.2022 №128, та численні звернення суб'єктів господарської діяльності, з метою забезпечення громадської безпеки і порядку на території Івано-Франківської області, наказом Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 04.04.2022 №12 заборонено роздрібну торгівлю алкогольними напоями (крім пива) і речовинами, виробленими на спиртовій основі (за винятком лікарських засобів, дозволених до застосування та включених до Державного реєстру лікарських засобів, та дезінфекційних засобів) на території Івано-Франківської області з 16:00 год поточної доби до 12:00 год наступної доби, починаючи з 04.04.2022 до прийняття окремого рішення.
Актом перевірки встановлено продаж позивачем алкогольних напоїв у заборонений час доби, а саме:
27.06.2022 о 18 год 25 хв реалізовано коньяк «Борисфен» 3* 0,1 л;
17.06.2022 о 20 год 59 хв реалізовано горілку «Давідофф» голд»;
17.12.2022 о 09 год 51 хв реалізовано горілку «Козацька Рада»;
19.03.2023 о 09 год 41 хв реалізовано горілку «Воздух».
Наданим відповідачем витягом СОД РРО підтверджено реалізацію 27.06.2022 коньяку «Борисфен» 3* 0,1 л (а.с. 100), 17.12.2022 горілки «Козацька Рада» (а.с. 126) та 19.03.2023 горілки «Воздух» (а.с. 145).
Однак, відомості про продаж позивачем 17.06.2022 о 20 год 59 хв горілки «Давідофф» голд» у матеріалах справи відсутні. Проте, незважаючи на вказане, таке не спростовує факт продажу позивачем алкоголю у заборонений час, оскільки, як уже встановлено вище, такий факт підтверджено.
Відповідно до приписів частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6 800,00 грн.
Контролюючим органом застосовано до позивача за наведене вище порушення штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 6 800,00 грн, що підтверджується розрахунком фінансових санкцій (а.с. 66).
Враховуючи встановлені обставини справи та подані докази, суд дійшов висновку, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт торгівлі позивачем алкогольних напоїв в заборонений час доби, відтак, обґрунтовано застосовано штрафні санкції в розмірі 6 800,00 грн.
Решта доводів учасників справи на спірні правовідносини не впливають та висновків суду по суті спору не змінюють.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»« передбачено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, рішення якого є джерелом права та обов'язковими для виконання Україною відповідно до статті 46 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (надалі по тексту також - Конвенція).
Так, Європейський Суд з прав людини (надалі по тексту також - Суд) у своєму рішенні по справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (від 9 грудня 1994 року №18390/91), вказав, що статтю 6 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень, детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Міра цього обов'язку може варіюватися залежно від характеру рішення. Необхідно також враховувати численність різноманітних тверджень, з якими сторона у справі може звернутися до судів, та відмінності, наявні в Договірних державах, стосовно передбачених законом положень, звичаєвих норм, правових висновків, викладення та підготовки рішень. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
У рішенні «Салов проти України» (заява №65518/01; від 06.09.2005) Суд також звернув увагу на те, що статтю 6 параграф 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін.
У своїх рішеннях Європейський Суд з прав людини неодноразово зазначав, що рішення національних судів мають бути обґрунтованими, зрозумілими для учасників справ та чітко структурованими; у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. Тобто мотивованість рішення залежить від особливостей кожної справи, судової інстанції, яка постановляє рішення, та інших обставин, що характеризують індивідуальні особливості справи.
Разом з цим, згідно з пунктом 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Підсумовуючи все вищевикладене, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, суд дійшов висновку, що позовна заява підлягає задоволенню частково, шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009122/0706 в частині застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 172 061,20 грн.
З приводу розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.
Розподіл судових витрат в частині судового збору згідно із ст. 139 КАС України не здійснюється, оскільки позивач звільнений від сплати судового збору згідно вимог п. 9 ст. 5 Закону України «Про судовий збір».
Докази понесення інших витрат у матеріалах справи відсутні.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
позов ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018, код ЄДРПОУ 43968084) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.09.2023 №009122/0706 в частині застосування до ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 172 061,20 грн.
В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Відповідно до статей 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.
Представнику позивача та відповідачу рішення надіслати через підсистему «Електронний суд».
Перебіг процесуальних строків, початок яких пов'язується з моментом вручення процесуального документа учаснику судового процесу в електронній формі, починається з наступного дня після доставлення документів до Електронного кабінету в розділ “Мої справи”.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя /підпис/ Кафарський В.В.