Справа № 500/1085/24
24 квітня 2024 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі: головуючого судді Осташа А. В. за участю: секретаря судового засідання - Хоміцької С.О., представника позивача - Крісак М.В., представника відповідача - Стрілкової М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, -
До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_2 ) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.12.2023 за №00096760704, №00096770704 та №00096780704.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що 16.11.2023 посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності ( магазин за адресою АДРЕСА_1 ) щодо дотримання норм законодавства з питань обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 24.11.2020 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб, з 16.11.2023 на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» від 24.10.2023 №1989-п.
За результатами перевірки складено акт від 16.11.2023 №9809/19/00/0704/2470007899, в якому зафіксовано порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме проведення розрахункових операцій через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів та не видано покупцю розрахункового документу встановленої форми та змісту на повну суму розрахункової операції та здійснення продажу підакцизних товарів з роздрукуванням фіскальних чеків без усіх необхідних реквізитів (код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД).
На підставі вказаного акту прийняті ППР від 01.12.2023 за №00096760704, №00096770704 та №00096780704, якими до позивача застосовано фінансові санкції на суму 55070,20 грн.
Позивач з винесеними рішеннями контролюючого органу не погоджується, вважає їх протиправними та зазначає, що фактична перевірка була проведена з порушеннями вимог чинного податкового законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок. Крім того, позивач заперечує зафіксовані в акті перевірки порушення та вважає, що податкове законодавство, в тому числі і Закон № 265/95-ВР, не встановлює відповідальності за не зазначення у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номеру). До того ж Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (зі змінами) (далі - Положення № 13), не прирівнює недолік реквізиту розрахункового документа до відсутності розрахункового документа.
Ухвалою суду від 28.02.202404.12.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у даній справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням учасників справи та призначено у справі судове засідання на 26.03.2024.
Ухвалою суду від 11.03.2024 задоволено клопотання представника позивача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції.
15.03.20243, на адресу суду надійшов відзив на позовну заяву від представника Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому він просить відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі з огляду на наступне.
Відповідач зазначає, що фактична перевірка щодо позивача була призначена на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яка передбачає альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і окремо, а саме: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів та про можливе використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.
Крім того, відповідач вказує на те, що за результатами проведення фактичної перевірки позивача встановлено факти здійснення реалізації підакцизних товарів з роздрукуванням невідповідних розрахункових документів, оскільки у фіскальних чеках відсутні такі обов'язкові реквізити, як серія та номер марки акцизного податку та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД . Отже, ФОП ОСОБА_1 допустив порушення вимог пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, за що передбачена відповідальність згідно з пунктом 1 статті 17 цього ж Закону у виді застосування фінансових санкцій у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушенням товарів (послуг, робіт) за порушення, вчинене вперше, та у розмірі 150 відсотків вартості товарів (послуг, робіт) за кожне наступне вчинене порушення.
Також відповідач не погоджується з доводами позивача щодо неправильного визначення розміру санкцій та звертає увагу на те, що перша розрахункова операція з порушенням проведена позивачем 11.01.2022 на суму 32,50 грн, а наступні такі операції за період з 01.01.2022 по 16.11.2023 на загальну суму 33 291,80 грн. Відтак розмір застосованих до позивача санкцій склав 55 070,20 грн (32,50 х100% + 33 291,80х150% +5100,00 грн), що відображено у розрахунку фінансових санкцій до акта перевірки від 16.11.2023 № 9809/19/00/0704/2470007899.
20.03.2024 представник позивача надіслала на адресу суду відповідь на відзив, у якому зсилається на положення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" №481/95-ВР від 19.12.1995, яким передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Разом з тим, в ході перевірки контролюючим органом не досліджувалось питання щодо наявності марок акцизного податку нового чи старого зразка на підакцизних товарах, при реалізації яких позивачем видано розрахункові документи невстановленої форми, тобто не доведено складу правопорушення, передбаченого п.2 та п.11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Представник відповідача 25.03.2024 надіслала до суду заперечення на відповідь на відзив.
Протокольною ухвалою суду від 26.03.2024 відкладено розгляд справи на 16.04.2024.
Протокольною ухвалою суду від 16.04.2024 оголошено перерву у справі до 24.04.2024 з метою витребуванням доказів.
19.04.2024 представник ГУ ДПС у Тернопільській області надіслала до суду додаткові пояснення у справі.
22.04.2024 представник позивача, на виконання протокольної ухвали суду від 16.04.2024 надіслала на адресу суду ухвалу Теребовлянського районного суду Тернопільської області у справі №606/2252/23.
В судовому засіданні 24.04.2024 представник позивача просила позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, представник відповідача просила відмовити в позові з підстав, викладених у відзиві.
Заслухавши в судовому засіданні пояснення представників сторін, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд при прийняті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.
Наказом ГУ ДПС у Тернопільській області від 24.10.2023 №1787-п та відповідно до направлень №3231/07-04 та №3232/07-04 від 16.11.2023, призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності ( магазин за адресою АДРЕСА_1 ) щодо дотримання норм законодавства з питань обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 24.11.2020 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб, з 16.11.2023.
Правовою підставою для призначення вказаної перевірки стали положення пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
За результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт фактичної перевірки №9809/19/00/0704/2470007899 від 16.11.2023, яким встановлено порушення позивачем вимог п.1, п.2 , п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та п.2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 року (із змінами та доповненнями).
За період з 01.01.2022 року по 16.11.2023 року ФОП ОСОБА_1 , за місцем здійснення господарської діяльності, здійснювалося роздрукування фіскальних чеків, які не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів визначених пунктом 2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 (далі - Положення №13). У фіскальних чеках не відображено обов'язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизного податку на алкогольні напої. Перша операція здійснена 11.01.2022 року на суму 32,50 грн., наступні операції за період з 01.01.2022 року по 16.11.2023 року на загальну суму 33324,30 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки від 26.10.2023 відповідач прийняв оскаржувані ППР від 01.12.2023 за №0096760704, №0096770704 та №0096780704 про застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу відповідно до положень пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Спірними при розгляді даної справи є наступні питання:
- щодо правомірності проведення податковим органом фактичної перевірки;
- щодо порушення позивачем п.1 та 2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995;
- щодо порушення позивачем п.11 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995;
- щодо наявності у діях позивача повторності вчинення правопорушення.
Визначаючись щодо позовних вимог, суд виходить з того, що відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України №2747-IV від 06.07.2005 у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає повноваження контролюючих органів, контролюючі органи мають, зокрема, право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовані статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Крім того, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися у разі здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, зазначені правові норми дозволяють проведення фактичної перевірки платника податків, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, які в силу приписів ст. 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" покладені на відповідача.
При цьому визначальним для призначення фактичної перевірки платника податків з наведених вище підстав є наявність у контролюючого органу або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації від інших суб'єктів, яка свідчить про можливі порушення таким платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже, суд зазначає, що порушене позивачем питання правомірності проведення контролюючим органом фактичної перевірки є безпідставним, оскільки, наказ про її проведення не оскаржувався, а допуск контролюючого органу до її проведення відбувся.
Щодо питання про притягнення позивача до відповідальності за п.1, 2, 11 ст. 3 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суд зазначає наступне.
Згідно ст. 2 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.1995р. №265/95-ВР (далі- Закон 265/95) з наступними змінами та доповненнями - розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Форма та зміст розрахункового документа передбачена п.2 розділу 2 Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, порядку подання звітності, пов'язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №3ВР-1 про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) затверджених наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення).
Згідно зі статтею 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З аналізу наведеної норми, слід дійти висновку, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) й утворює склад правопорушення.
Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 № 500/6845/21 вирішував питання щодо наявності підстав для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі виявлення під час перевірки суб'єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.
У цій постанові Верховний Суд зазначив, що предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
За змістом спірного податкового повідомлення-рішення судом встановлено, що позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених, зокрема, пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Позиція контролюючого органу полягає в тому, що платник податків здійснював господарську діяльність з реалізації підакцизних товарів, без зазначення в розрахункових документах (фіскальних чеках) обов'язкових реквізитів, передбачених Положенням № 13, а саме: в роздрукованих документах (фіскальних чеках) відсутні обов'язкові реквізити - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Контролюючий орган вважає, що відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку (серії та номеру марки акцизного податку) згідно з Положенням № 13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.
Водночас суд зазначає, що безпосередній зміст обов'язку платника податку, який визначений в пункті 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки контролюючим органом не було встановлено фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже, свідчить про безпідставність притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Щодо порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суд зазначає, що відповідно до статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення № 13), визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов'язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема для суб'єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Податковим кодексом України. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І Положення № 13 установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Статтею 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481 передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до абзацу четвертого частини четвертої статті 11 Закону № 481, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Отже, після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували, як алкогольні напої марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01.05.2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних документів», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.06.2020 за №832/36454 (далі - Наказ №329) внесено зміни до форми та змісту розрахункових документів.
Наказ № 329 стосується виключно наявності, з 01.10.2021 у фіскальному касовому чеку, які формуються всіма без виключення РРО та/або ПРРО, цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Також, згідно з абзацом четвертим ч. 4 ст. 11 Закону № 481 у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації, в межах терміну придатності для споживання.
Таким чином, реалізація з 01.10.2021 алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками попереднього зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), не є порушенням чинного законодавства.
Однак, акт перевірки не містить доказів про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка.
Слід зазначити, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки.
Разом із тим, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано жодного документу, який би свідчив про вказане порушення.
Також було встановлено, що контролюючим органом 16.11.2023 проведено розрахункову операцію щодо факту продажу пляшки горілки "Немирів" 0,2 л та пачки сигарет "Парламент" загальною вартістю - 153,00 грн.
При цьому, відповідно до Положення № 13, саме розрахунковий документ, в даному випадку - це фіскальний касовий чек, є належним доказом, що підтверджує факт продажу товару і дотримання вимог законодавства щодо зазначення цифрового штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Стосовно долученого додатку до акта перевірки денного Х-звіту та відомості з бази даних податкового органу реалізації алкогольних напоїв, зазначаємо, що з огляду на визначення в ст.2 Закону України №265/95-ВР фіскальний звіт та відомості з базі даних податкового органу не є доказом підтвердження результатів проведеної фактичної перевірки, оскільки, вказані документи не є розрахунковими в розумінні наведених вище правових норм.
Крім того, оскільки відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника, покладення контролюючим органом в основу висновків фактичної перевірки витягу з бази даних контролюючого органу без перевірки та встановлення певних фактів суперечить правовій природі фактичної перевірки.
Згідно наведених вище правових норм обов'язковим в даному випадку елементом складу правопорушення є факт проведення розрахункових операцій без зазначення у фіскальному чеку, які були роздруковані на РРО за період з 01.01.2022 по 16.11.2023 не відображено обов'язкові реквізити, а саме цифрове значення штрихового коду марки та серії акцизних товарів на алкогольні напої, а як встановлено вище, до акту фактичної перевірки від 16.11.2023 не долучено відповідних розрахункових документів, які би підтверджували позицію контролюючого органу про відсутність в розрахункових документах одного з обов'язкових реквізитів.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 №00096760704 є протиправними та підлягає скасуванню.
Щодо порушення п.11 ст.3 Закону України №265/95-ВР суд зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи та на підставі встановленого ГУ ДПС у Тернопільській області в Акті фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону №265, контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення №00096780704 від 01.12.2023 року, якими застосовано штрафні санкції згідно п.7 ст. 17 цього ж Закону.
В акті вказано, що платником податків реалізовано одну пачку сигарет «Вінстон віолет» по ціні 87,00 грн. згідно з фіскальним чеком №3218 від 15.11.2023 року, в якому не зазначено код товарної підкатегорії УКТ ЗЕД для підакцизних товарів при реалізації тютюнових виробів.
За правилами п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Отже, суб'єкти господарювання мають обов'язок при здійсненні розрахункових операцій в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій / ПРРО/ для підакцизних товарів із використанням режиму програмування та зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідальність згідно з п.7 ст.17 Закону №265/95-ВР настає виключно у випадку проведення розрахункових операцій без використання режиму програмування, який передбачає зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Згідно матеріалів перевірки позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів.
Відповідно до п. 7 ст.17 Закону №265/95-ВР від 06.07.1995 за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З урахуванням викладеного, суд висновує, що вказані обставини підтверджують проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, а тому, винесене податкове повідомлення-рішення №00096780704 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 100,00 грн є правомірним.
Тому, позовні вимоги в цій частині до задоволення не підлягають.
Що стосується правильності застосування розміру штрафних санкцій відповідно до ст.17 ЗУ №265/95-ВР, слід зазначити наступне.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб'єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше; - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Тобто, розрахунок фінансових санкцій здійснюється від вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом товарів повторно.
Згідно зі ст. 111.4. ПК України, особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку.
Суд зазначає, що диспозиція пункту 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР надає підстави для висновку, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом.
Враховуючи вищевикладене, суд висновує, що застосування до позивача санкції за допущене правопорушення у сфері РРО як за таке, що вчинено повторно є протиправним, оскільки позивач до цього не притягувався до відповідальності за аналогічне правопорушення протягом останнього календарного року.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 01.12.2023 №00096770704 є протиправним та підлягає скасуванню.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд вказує, що згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Враховуючи те, що суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог, тому на користь позивача слід стягнути сплачений ним при поданні позовної заяви до суду судовий збір в сумі 968,96 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
1. Позов задовольнити частково.
2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 01.12.2023 №00096760704 та № 00096770704.
3. В задоволенні решти позовних вимог відмовити.
4. Стягнути за рахунок бюджетних Головного управління ДПС в Тернопільській області в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати зі сплати судового збору в сумі 968 грн 96 коп.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Повне судове рішення складено 26 квітня 2024 року.
Реквізити учасників справи:
позивач:
- Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місцезнаходження/місце проживання: АДРЕСА_2 код ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 );
відповідач:
- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження/місце проживання: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль,Тернопільська обл., Тернопільський р-н,46003 код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637);
Головуючий суддя Осташ А.В.