Справа № 620/15571/23 Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.
17 квітня 2024 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого: Бєлової Л.В.
суддів: Безименної Н.В., Кучми А.Ю.
розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «РІКО» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,
У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «РІКО» звернулось до суду з позовом, в якому просило:
-визнати протиправними та скасувати рішення комісії ДПС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 21.08.2023 № 9383450/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 01.11.2021, № 9383452/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 01.11.2021, № 9383453/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 09.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 3 від 01.11.2021, № 4 від 09.11.2021, № 5 від 01.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подання.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДПС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 21.08.2023 № 9383450/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 01.11.2021.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДПС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 9383452/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 01.11.2021.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ДПС у Чернігівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації № 9383453/39274670 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 09.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3 від 01.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 4 від 09.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Зобов'язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 5 від 01.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області подано апеляційну скаргу, у якій останнє просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції не повністю досліджено обставини у справі, неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.
Апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що причиною прийняття оскаржуваних рішень послугувало, зокрема, порушення позивачем п. 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, тобто надання позивачем письмових пояснень та копій документів після закінчення встановленого строку (365 днів).
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 січня 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ «РІКО» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень.
Відзив на апеляційну скаргу від позивача до суду не надходив.
Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду у порядку письмового провадження.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «КОМПАНІЯ «РІКО» зареєстровано як юридичну особу 27.06.2014, яке здійснює господарську діяльність, що відповідає коду КВЕД 46.90 неспеціалізована оптова торгівля (основний);17.21 виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари; 17.22 виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення; 17.29 виробництво інших виробів з паперу та картону; 18.12 друкування іншої продукції; 22.22 виробництво тари з пластмас; 22.29 виробництво інших виробів із пластмас; 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.46 оптова торгівля фармацевтичними товарами 82.92 пакування; 88.99 надання іншої соціальної допомоги без забезпечення проживання, н.в.і.у.; 96.04 діяльність із забезпечення фізичного комфорту; 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.73 роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.74 роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах; 52.10 складське господарство; 52.21 допоміжне обслуговування наземного транспорту; 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 55.10 діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування; 56.10 діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.29 постачання інших готових страв; 56.30 обслуговування напоями; 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (а.с.9).
За результатом господарської операцій, позивачем складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні від 01.11.2021 № 3, від 09.11.2021 № 4, від 01.11.2021 № 5 (а.с.11,15,19).
Позивачем отримано квитанції: № 9359704646 від 26.11.2021; № 9359745976 від 26.11.2021; № 9359746008 від 26.11.2021 в яких зазначено, що документ прийнято; відповідно до пункту 201.16. статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена; платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 12, 16, 20).
Позивачем направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До повідомлення позивач надав письмові пояснення та копії первинних документів на підтвердження інформації, зазначеної у спірній ПН (а.с. 13, 17, 21).
За результатами розгляду поданих позивачем документів, Комісією ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято рішення від 21.08.2023: № 9383452/39274670, № 9383453/39274670, № 9383450/39274670. Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних від 01.11.2021 № 3, від 09.11.2021 № 4, від 01.11.2021 № 5 зазначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додатково інформація - порушено вимоги п.6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. Наказом МФУ від 12.12.2019 № 520 (а.с. 14, 18, 22). Вказана позиція також викладена у витязі з протоколу проведення засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної від 21.08.2023 № 147 (а.с.74).
Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив та зазначив, що квитанція, у якій сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пункту 8 Критеріїв здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, не містять податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених у спірних ПН.
Також суд першої інстанції наголосив, що в оскаржуваному рішенні Головним управлінням ДПС не вказано, на підставі чого прийнято таке рішення, зокрема, яка саме офіційна інформація стала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості здійснення операцій.
Отже, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оспорюване рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення до пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податковий кодекс України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів.
Так, з матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Порядку № 1165, а тому в цьому випадку саме його положення підлягають застосуванню.
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Відповідно до п. 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Відповідно до п. 4 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
У той же час, п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165).
З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатом обробки спірних податкових накладних № 3 від 01.11.2021, № 4 від 09.11.2021, № 5 від 01.11.2021 надіслано квитанції, згідно з якими документи прийняті, однак реєстрація зупинена (а.с.12,16,20).
У вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Одночасно, у квитанції контролюючого органу, за результатом обробки податкової накладної позивача, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1175, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.»
У свою чергу, колегія суддів зазначає, що згідно з вимогами п. 6 Порядку № 1165, питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого органу про відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій).
Відповідне рішення відповідачем не надано, тож, матеріали справи не містять доказів прийняття у встановленому законодавством порядку рішення контролюючого органу про відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, апеляційний суд наголошує, що у квитанції контролюючого органу, за результатом обробки податкової накладної позивача, відповідачем не вказано як підставу для зупинення накладних саме певне рішення з його датою та номером.
Отже, позивач не був обізнаний належним чином, на якій конкретній підставі зупинено реєстрації податкових накладних, тобто, на підставі якої саме податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, останні були віднесені до ризикованих та реєстрацію поданих накладних зупинено, що, в свою чергу, позбавляє позивача права подати належні документи та аргументування позиції.
Отримані позивачем квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містили загальні фрази про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред'явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов'язані із ненаданням певного документу.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п.6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Суд першої інстанції правильно встановив, що позивач направив відповідачу пояснення та копії первинних документів для підтвердження підстав подання спірних податкових накладних з метою її реєстрації (а.с. 13, 17, 21).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що у цій справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено податкові накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28 листопада 2019 року у справі №1640/2650/18 та від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Отже, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Як вбачається зі змісту оскаржуваних рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, причиною прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «Додаткова інформація» контролюючим органом зазначено підставу відмови у реєстрації спірних ПН - порушено вимоги п.6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. Наказом МФУ від 12.12.2019 № 520.
Щодо доводів апелянта про порушення позивачем вимог п. 6 Порядку № 520, колегія суддів зазначає таке.
За змістом витягу з протоколу від 21.08.2023 №147 засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено причини відмови, причиною відмови зазначено «порушено вимоги п.6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. Наказом МФУ від 12.12.2019 № 520».
При цьому, такий протокол не містить посилань щодо прийняття рішення ризиковості здійснення операцій ТОВ «КОМПАНІЯ «РІКА», в той час, як підставою для зупинення реєстрації спірних ПН відповідачем у квитанції визначено, що ТОВ «КОМПАНІЯ «РІКА» відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Не містить такого посилання і оспорювані рішення.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії податкового органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Водночас в оскаржуваних рішеннях Головним Управлінням ДПС не вказано, на підставі чого прийнято такі рішення, зокрема, яка саме офіційна інформація стала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості здійснення операцій.
Також в оскаржуваних рішеннях відповідач в рядку «Додаткова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття таких рішень, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оспорювані рішення не містять обґрунтованих підстав та причин віднесення до пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Окрім того, у спірному випадку, як вбачається з оскаржуваних рішень, підставою для відмови в реєстрації ПН контролюючий орган визначив саме «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
Однак, в порушення наведених вимог чинного законодавства України, оскаржувані рішення містить лише загальне твердження: «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
Проте, у оскаржуваних рішеннях не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства.
Отже, відповідачем обрано лише загальну підставу (надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства), яка не містить чіткі причини для прийняття оскаржуваних рішень.
До того ж, як вже вказано вище, позивач не був обізнаний, які саме документи та пояснення йому необхідно подати, оскільки квитанції про зупинення реєстрації ПН містили лише загальні фрази про необхідність подання таких пояснень.
При цьому, в оскаржуваних рішеннях Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, також відсутнє посилання на рішення про віднесення платника податків до ризикових. Тобто, позивач не був проінформований належним чином про те, які конкретно документи є необхідні для подальшої реєстрації податкових накладних. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності позивача щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу.
Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, як встановлено апеляційним судом, відповідач не надав належних та достатніх доказів відповідності дій щодо зупинення реєстрації ПН положенням Порядку № 1156, як і не довів наявності правових підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, а тому оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню.
Виходячи з того, що у контролюючого органу були відсутні достатні правові підстави для відмови у реєстрації податкової накладної, а тому задля належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов'язання зареєструвати в ЄРПН зазначені податкові накладні, що буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18 та інших.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов'язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, подані позивачем, датою їх подання на реєстрацію.
Тож, доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, з'ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст. 243, 315, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2023 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя Л.В. Бєлова
Судді Н.В. Безименна,
А.Ю. Кучма