П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
16 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/13299/23
Перша інстанція: суддя Хом'якова В.В.,
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання - Вовненко А.В.
представників відповідача ГУ ДПС в Одеській області - Довгонос В.Ю., Аветюка С.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, про звільнення з податкової застави та вилучення з об'єкту обтяження податковою заставою об'єкту нерухомості,
08.03.2023 позивач - ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суд з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011701305, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 383392,00 грн. (306713,6 за податковими зобов'язаннями, 76678,4 за штрафними (фінансовими) санкціями);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011721305, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 28960,93 грн. (23049,19 грн. за податковими зобов'язаннями та 5911,74 за штрафними (фінансовими) санкціями);
- звільнити з податкової застави та вилучити з об'єкту обтяження податковою заставою об'єкт нерухомості - нежитлові підвальні приміщення офісу №4a в буд. АДРЕСА_1 .
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що у вересні 2022 року він дізнався про перебування нежитлових приміщень, які належали йому на праві власності, у податковій заставі.
На адвокатський запит була отримана інформація про наявність податкових повідомлень-рішень, які були прийняті на підставі акту позапланової невиїзної перевірки позивача.
Позивач звертав увагу на те, що про проведення перевірки йому не повідомлялось, а повідомлення про проведення перевірки надіслано ОСОБА_1 із порушенням п. 42.2 ст. 42 ПКУ, на адресу: АДРЕСА_2 , оскільки за вказаною адресою ОСОБА_1 був зареєстрований до 01.12.2004, проте як з 22.12.2004 позивач зареєстрований та проживав за адресою: АДРЕСА_3 , що підтверджено копією паспорту.
Позивач вказував, що не отримання ним наказу про перевірку та відомостей про дату її початку та місце проведення, позбавило його можливості реалізувати своє право на ознайомлення із вказаними документами до початку здійснення контрольного заходу та на подання відповідних пояснень й документів.
Також позивач вказував, що податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011701305, яким застосовано штрафні санкцій у сумі 170,00 грн. він не оскаржує, оскільки дійсно повинний був надати декларацію про майновий стан до 01.05.2016, однак не подав її.
Щодо оскаржуваних ППР, позивач зазначав, що 21.09.2006 між акціонерним комерційним інноваційним банком "УкрСиббанк", як банком та ним, як позичальником, був укладений договір про надання споживчого кредиту №11042676000, за умовами якого (п.п. 1.1., 1.4.) банк надав йому кредит в іноземній валюті в сумі 184000 доларів США на придбання трикімнатної квартири, розташованої за адресою: АДРЕСА_4 , під заставу нерухомості.
В подальшому, листом від 27.08.2015 ПАТ "УкрСиббанк" повідомило позивача про анулювання кредитної заборгованості, зазначивши, що з метою виконання вимог пп. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, банком прийняте рішення про анулювання кредитної заборгованості, яка станом на 27 серпня 2015 року становить 76114,54 доларів США та яка складається:
- з суми основного боргу (кредиту) 71746,65 доларів США (1537222,34 гривень по курсу НБУ станом на 27 серпня 2015 року);
- суми процентів 4367,89 доларів США, ( 93585,11 гривень по курсу НБУ станом на 27 серпня 2015 року);
- штрафних санкцій за несвоєчасне погашення кредиту у розмірі 10928,69 гривень.
Також позивач посилався на зміни в ПК України, які були внесені Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо реструктуризації зобов'язань за кредитами в іноземній валюті та адаптації процедур неплатоспроможності фізичних осіб" №1383-ІХ від 13.04.2021 (надалі - Закон від 13.04.2021 № 1383-ІХ), який набрав чинності 23.04.2021, за якими пп. "д" п. 164.2.17 ПК України викладено в такій редакції: «д) основної суми боргу (кредиту) платника податку (крім суми прощеного (анульованого) основного боргу платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом».
Також, позивач звертав увагу на те, що Законом від 13.04.2021 № 1383-ІХ доповнено абз. 3 п.п.165.1.55 п. 165.1 ст, 165 ПК України, у відповідності до якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
За вказаного нормативного урегулювання, позивач звертав увагу на те, що законодавець скасував відповідальність фізичних осіб - платників податків зі сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору та звільнив від обов'язку сплати податкових зобов'язань фізичних осіб, щодо яких банком прийнято рішення про прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості.
На думку позивача, норми Закону від 13.04.2021 № 1383-ІХ належали до застосування до спірних правовідносин ретроспективно на підставі ст. 58 Конституції України, відповідно до якої закони що скасовують відповідальність особи мають зворотну дію в часі.
Отже, позивач вважав, що анульована сума іпотечного кредиту не є додатковим благом та не оподатковується, внаслідок чого оскаржувані податкові повідомлення-рішення мають бути скасовані і у зв'язку зі зміною законодавства, оскільки зобов'язання зі сплати податків не виникло.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2023 позивачу поновлений строк звернення до адміністративного суду (а.с. 121, 122-124).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року, ухваленим в письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження відмовлено у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 .
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, неповне з'ясування обставин, які мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що однією з підстав заявлених позовних вимог було посилання на необізнаність апелянта про перевірку, оскільки податковий орган не виконав свого обов'язку повідомити платника податків про дату початку та місце проведення перевірки, що у свою чергу гарантувало б платнику право оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього.
Апелянт звертає увагу на те, що податковий орган не надсилав йому копії наказу про проведення перевірки, чим порушив вимоги п. 79.2 ст. 79 ПК України, що має наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення). При цьому апелянт вказує, що аналогічного висновку дійшов Верховний Суд своїх численних постановах, зокрема від 24.01.2019 у справі № 826/500/15, від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 11.07.2019 у справі № 804/8855/14, від 06.02.2020 у справі № 821/543/16, від 27.02.2020 у справі № 811/3206/15, від 03.04.2020 у справі № 814/122/17, від 26.03.2020 у справі N 813/823/16, від 24.04.2020 у справі № 0440/5997/18, від 17.06.2020 у справі № 807/1672/15, від 29.10.2020 у справі № 520/11034/18, від 22.12.2020 у справі № 815/3151/15, від 24.12.2020 у справі № 160/3053/19, від 09.02.2021 у справі № 804/3329/15, від 04.10.2022 у справі №819/1355/17.
На думку апелянта вказані підстави є самостійними підставами для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Апелянт вказує, що посилаючись на приписи ст. 45 ПК України, наказу Міністерства фінансів України від 29.09.2017 № 822, яким затверджено Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, суд першої інстанції дійшов висновку про обов'язок фізичної особи платника податків повідомляти податкові органи про зміну податкової адреси та про відсутність доказів того, що позивач повідомляв податковий орган про зміну своєї податкової адреси, внаслідок чого наказ та повідомлення про перевірку є належним чином надісланими (врученими) платнику податків, оскільки вони надіслані у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, в той час як невручення позивачу зазначених документів відбулось з незалежних від податкового органу причин, та згідно п. 42.2, 42.3 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими. При цьому суд першої інстанції послався на постанову Верховного Суду від 20.10.2020 у справі №140/30/22.
Апелянт зазначає про те, що він був зареєстрований по АДРЕСА_5 до 01.12.2004, що підтверджено відповідним штампом в паспорті (сторін. 11) та 22.12.2004 - зареєстрований та проживав за адресою: АДРЕСА_3 (сторін. 11 паспорту).
При цьому апелянт звертає увагу на те, що Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2017 № 822, набрало чинності 21.11.2017.
Отже, на момент набрання чинності Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, у апелянта не відбулась зміна даних, оскільки зміна адреси реєстрації проводилась у 2004 році, тобто за 13 років до прийняття Положення, в той час як обов'язок фізичної особи-платника податків повідомляти податкові органи про зміну податкової адреси, на який посилається суд першої інстанції, з'явився лише у 2017 році.
Наведене, на думку апелянта, свідчить про недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, що є підставою, у відповідності до ст. 317 КАС України, для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
На думку апелянта, суд першої інстанції не дав належної правової оцінки нормам ПК України, які зобов'язують податковий орган належним чином повідомити платника податків про проведення перевірки, та помилково не застосував наслідки порушення її проведення. Напроти, суд першої інстанції безпідставно застосував Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (чинне з 2017 року), яке начебто зобов'язує апелянта бути добросовісним та слідкувати за своєю податковою адресою, в той час як апелянт не змінював свою податкову адресу, а ні на момент проведення перевірки, а ні на час набрання чинності Положенням про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків.
Апелянт звертає увагу на те, що право платника на участь у розгляді його заперечень на Акт перевірки неодноразово аналізувалось ВСУ, та як визначено Постановою КАС ВС від 01.04.2021 по справі №810/1420/16: «…Незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними».
При цьому апелянт, також посилається на те, що у аналогічній справі, по справі №820/6046/17 (номер судового провадження К/9901/54236/18), Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у Постанові 26.12.2023 зробив наступні висновки:
- Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.
- Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Отже, оскільки суд першої інстанції, всупереч принципу рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом (ст. 8 КАС України), за яким усі учасники судового процесу є рівними перед законом і судом, керувався Положенням про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, умови якого апелянт не порушував, апелянт вважає, що суд першої інстанції не застосував до правовідносин ті норми матеріального права, які підлягали застосуванню, внаслідок чого оскаржуване рішення суду першої інстанції має бути скасоване.
ГУ ДПС в Одеській області своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалося.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що відповідно до матеріалів справи (а.с. 13) АТ «УкрСиббанк» листом від 27.08.2015 №31-4-51-07/2958 на адресу АДРЕСА_6 , повідомило апелянта про анулювання кредитної заборгованості, зазначивши, що з метою виконання вимог пп. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, банком прийняте рішення про анулювання кредитної заборгованості, яка станом на 27 серпня 2015 року становить 76114,54 доларів США та яка складається:
- з суми основного боргу (кредиту) 71746,65 доларів США (1537222,34 гривень по курсу НБУ станом на 27 серпня 2015 року);
- суми процентів 4367,89 доларів США, ( 93585,11 гривень по курсу НБУ станом на 27 серпня 2015 року);
- штрафних санкцій за несвоєчасне погашення кредиту у розмірі 10928,69 гривень.
У вказаному листі банк звернув увагу апелянта на те, що анульована сума заборгованості за основним боргом є доходом апелянта отриманим як додаткове благо, а тому апелянту необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та подати річну декларацію.
Також, відповідно до матеріалів справи, наказом ГУ ДФС в Одеській області від 26.12.2018 №10098 (а.с. 19) вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), АДРЕСА_5 , з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період 01.01.2015 - 31.12.2015, з 18 лютого 2019 року тривалістю 5 робочих днів.
Відповідно до матеріалів справи податковим органом були складене повідомлення №2399, яке датоване 29.12.2019 (а.с. 20) та яке, з посиланням на наказ №10098 від 26.12.2018, містить відомості про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з 18.02.2019 за період 01.01.2016 - 31.12.2016. При цьому апеляційний суд зазначає, що рік у зазначені дати повідомлення є помилкою, як і період щодо якого повідомлено про проведення перевірки.
Також, відповідно до матеріалів справи (а.с. 21-23), наказ від 26.12.2018 №10098 та повідомлення №2399 від 29.12.2019 були надіслані апелянту засобами поштового зв'язку з рекомендованим повідомленням про вручення, на адресу: АДРЕСА_5 . Проте поштове відправлення було повернуте до податкового органу 13.02.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання».
Відповідно до матеріалів справи (а.с. 24-28), в період з 18.02.2019 до 22.02.2019 податковим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходу отриманого платником податку, як додаткове благо (ознака 126) за період з 01.01.2015 до 31.12.2015, за наслідками якого складений акт №345/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 01.03.2019.
Копія акту №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, була направлена апелянту засобами поштового зв'язку з рекомендованим повідомленням про вручення, на адресу: АДРЕСА_5 . Проте поштове відправлення було повернуте до податкового органу 08.04.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання» (а.с. 29-30).
Як зазначено в акті №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, перевіркою встановлено отримання апелянтом доходу від ПАТ КБ «УкрСиббанк» на суму 1537222,34 грн. шляхом списання основного боргу за кредитним договором (а.с. 26).
Також в акті №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, зазначено, що перевіркою встановлено порушення апелянтом:
- пп.49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 179.1 ст. 179 ПК України, що полягає у неподанні декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку подання до 01.05.2016;
- п. 164. п.164.1, п.п. "д" п.п.164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.п.167.1 ст.167, п.п.168.2.1. п.168.2 ст.168, п.п.179.7 ст.179 ПК України, внаслідок чого донарахована сума податку на доходи фізичних осіб в сумі 306713,6 грн. за період 01.01.2015 - 31.12.2015;
- пп.1.2, п. 1.4, п.1.5, пт.1.6 п. 16 підрозділу 10 розділу XX, ст.163, пп. 164.1.3 п.164.1 ст. 164, п.168.4 ст. 168, пп. 168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України, внаслідок чого донараховано військового збору в сумі 23049,19 грн.
В акті №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, вказано, що відповідно до ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом, а відповідно до п. "д" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ (в редакції станом на час прощення боргу за договором споживчого кредиту) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Також в акті №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019 вказано про використання податковим органом інформації з ЦБД Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДФС України про одержані доходи, лист ПАТ КБ «УкрСиббанк» від 22.10.2108 №14-2-02/61928 про те, що у 3-му кварталі 2015 року апелянт отримав доходи у вигляді додаткового блага у розмірі 1537222 грн. 34 коп. Також зазначено про надіслання апелянту листа від 27.09.2018 про необхідність, підстави та строки подання податкової декларації за 2015 рік.
В подальшому, на підставі акту №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.04.2019, а саме:
- №0011711305 про застосування штрафних санкцій в сумі 170 грн за неподання декларації, яке не оскаржене в судовому або в адміністративному порядку (а.с. 31);
- №0011701305, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 383902,00 грн (306713,6 грн за основним зобов'язанням, 76678,40 за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 32), яке є предметом судового оскарження в цій справі;
- №0011721305, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 28960,93 грн (23049,19 грн за основним платежем, 5911,74 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 33), яке є предметом судового оскарження в цій справі.
Зазначені податкові повідомлення-рішення були надіслані апелянту засобами поштового зв'язку з рекомендованим повідомленням про вручення, на адресу: АДРЕСА_5 . Проте поштове відправлення було повернуте до податкового органу 03.06.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання» (а.с. 34-37).
В подальшому, 04.11.2019 заступником начальника ГУ ДПС в Одеській області було прийняте рішення про опис майна апелянта у податкову заставу (а.с. 16).
17.03.2021 складений акт №11/15-32-13-04-09 опису майна (а.с. 17) за яким у податкову заставу описане майно апелянта: нежитлові підвальні приміщення офісу 4а, загальною площею 46,2 кв.м., м. Одеса, вул. Дворянська 7.
Відповідно до матеріалів справи, копія рішення від 04.11.2019 про опис майна у податкову заставу та копія акту опису майна від 17.03.2021, отримані представником апелянта - адвокатом, відповідно до листа податкового органу №20202/6/15-32-13-05-06 датованого 20.09.2022 (а.с. 15), наданого на адвокатський запит від 13.05.2022 (а.с. 14).
В подальшому, у зв'язку із не наданням в повному обсязі запитуваних документів, представником позивача - адвокатом до податкового органу був направлений адвокатський запит від 22.09.2022 (а.с. 18) про надання копій документів, яким оформлені результати перевірки та на які податковий орган послався у листі від 20.09.2022 (а.с. 18). Запитуваній адвокатом копії документів були надані податковим органом листом №20879/6/15-32-24-06-06 від 17.09.2022 (а.с. 75), який надійшов на електронну поштову скриньку адвоката 27.09.2022 (а.с. 72, 79).
Апеляцій суд зазначає, що відповідно до наданої апелянтом до суду першої інстанції копії паспорту громадянина України серії НОМЕР_2 (а.с. 11-12), апелянт:
- з 20.07.1998 зареєстрований за адресою АДРЕСА_5 ;
- з 01.12.2004 року знятий з реєстрації;
- з 22.12.2004 зареєстрований за адресою АДРЕСА_6 ;
- з 03.08.2021 знятий з реєстрації;
- з 03.08.2021 зареєстрований за адресою АДРЕСА_7 .
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що перевірка проведені податковим органом з дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема і з надісланням копії наказу та повідомлення на відому податкову адресу позивача, в той час як позивач не надав доказів повідомлення контролюючого органу про зміну податкової адреси. Також суд першої інстанції виходив з того, що, враховуючи час виникнення спірних правовідносин, на них не поширюється дія законодавства, яким скасована відповідальність фізичних осіб - платників податків зі сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору та звільнення від обов'язку сплати податкових зобов'язань фізичних осіб, щодо яких банком прийнято рішення про прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) за іпотечним кредитом в іноземній валюті, забезпеченим іпотекою житлової нерухомості.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд зазначає таке.
За приписами п.75.1 ст. 75 ПК України (тут і надалі в редакції чинній на час проведення перевірки з 18 до 22 лютого 2019 року) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами п. 75.2 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до п. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Особливості проведення документальної невиїзної перевірки визначені статтею 79 ПК України.
Так, за приписами п. 79.2 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
При цьому п. 79.3 ст. 79 ПК України встановлено, що присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов'язкова.
Апеляційний суд зазначає, що матеріалами справи підтверджена наявність підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки апелянта, а саме не подання апелянтом - платником податків в установлений законом строк податкової декларації про доходи фізичних осіб за 2015 рік, що не заперечує сам апелянт та відповідає вимогам п. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Також матеріалами справи підтверджено дотримання податковим органом вимог п. 79.2 ПК України в частині прийняття рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки апелянта (наказ №10098 від 26.12.2018)
Перевіряючи висновки суду першої інстанції та доводи апелянта щодо дотримання податковим органом такої обов'язкової умови, за наявності якої податковий орган може провести документальну позапланову невиїзну перевірку, як вручення платнику податків - апелянту копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, апеляційний суд зазначає таке.
Вручення платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, має відбуватися у порядку, визначеному статтею 42 ПК України.
Так, за приписами п. 42.2. ст. 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони:
- надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 ст. 42 ПК України (в електронній формі),
- надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
При цьому, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абз. 6 п. 42.4 ст. 42 ПК України).
Матеріалами справи підтверджено, що наказ про проведення перевірки від 26.12.2018 №10098 та відповідне повідомлення надіслані апелянту засобами поштового зв'язку з рекомендованим повідомленням про вручення, яке було повернуте до податкового органу 13.02.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання».
Перевіряючи дотримання податковим органом приписів ПК України щодо надіслання наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення саме за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків, апеляційний суд зазначає, що вказані документи були надіслані апелянту на адресу АДРЕСА_5 .
Проте, вказана адреса з 01.12.2004 не є адресою місцезнаходження апелянта, оскільки апелянт з 01.12.2004 знятий з реєстрації за вказаною адресою, та з 22.12.2004 зареєстрований за іншою адресою - АДРЕСА_6 .
Отже, надіслання наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення відбулось не за місцезнаходженням апелянта.
Перевіряючи висновки податкового органу, з яким погодився суд першої інстанції, про те, що на час направлення апелянту наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення, адреса АДРЕСА_5 , була податковою адресою платника податків - апелянта, апеляційний суд зазначає таке.
Питання податкової адреси врегульоване статтею 45 ПК України, який набрав чинності з 01.01.2011, тобто більш ніж через шість років після того, як апелянт з 01.12.2004 знятий з реєстрації за адресою АДРЕСА_5 ., та з 22.12.2004 зареєстрований за іншою адресою - АДРЕСА_6 .
Приписи ст. 45 ПК України вказують, що платник податків - фізична особа зобов'язаний визначити свою податкову адресу. Податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси. (п. 45.1. ст. 45 ПК України). Вказана норма не зазнала змін з 01.01.2011 та до часу виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до матеріалів справи, зокрема акту, складеного за наслідками перевірки, апелянт на податковому обліку в податкових органах як фізична особа-підприємець не перебуває (а.с. 25)
За вказаних обставин, апеляційний суд вважає помилковим посилання суду першої інстанції на приписи п. 42.3 ПК України, оскільки вказана норма (в редакції чинній на час надіслання апелянту копії наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення) зазначала, що, якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата.
При цьому, апеляційний суд зазначає, що статтею 66 ПК України врегульовані питання внесення змін до облікових даних платників податків, крім фізичних осіб, які не зареєстровані підприємцями та не провадять незалежну професійну діяльність.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.07.2012 (до набрання чинності змін внесених Законом України №4843-VI від 24.05.2012) статтею 66 ПК України було врегульоване питання внесення змін до облікових даних платників податків, тобто без будь-яких виключень. Саме тому наказом Державної податкової адміністрації України №979 від 22.12.2010, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за №1439/18734, був затверджений Порядок обліку платників податків і зборів, який набрав чинність з 14.01.2011та діяв до 06.01.2012.
Проте, зміна реєстрації місця проживання апелянта відбулась у грудні 2004 року, в той час як наведені нормативні акти норми не містять норми щодо їх зворотної дії у часі
В подальшому, наказом Міністерства фінансів України №779 від 10.12.2013, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.12.2013 за №2211/24744, було затверджене Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (надалі Положення №779. Вказаний наказ набрав чинності з 28.01.2014 та діяв до 21.11.2017. Зазначене Положення регулювало відносини, що виникають при реєстрації фізичних осіб, які є громадянами України; іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні; іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов'язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України, - у Державному реєстрі (п.3 р. І Положення №779). Також цим Положенням визначався порядок та процедура формування та ведення Державного реєстру; подання заяви про зміну даних, що вносяться до облікової картки фізичної особи - платника податків або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта) (абз. 4, 6 п. 4 р. І Положення №779). За приписами розділу VІ Положення №779 фізичні особи зобов'язана надавати контролюючому органу відомості про зміну даних, які вносяться до Облікової картки / Повідомлення, протягом місяця з дня виникнення таких змін у порядку, визначеному цим Положенням (п. 1), аналогічні приписи містяться в п. 1 розділу ІХ Положення №779. Так, п. 2 розділу ІХ Положення №779 встановлено, що фізичні особи подають зазначені Заяви особисто або через законного представника чи уповноважену особу до контролюючого органу за місцем проживання, у разі зміни місця проживання - до контролюючого органу за новим місцем проживання, або за місцем отримання доходів, або за місцезнаходженням іншого об'єкта оподаткування.
В подальшому, наказом Міністерства фінансів України №822 від 29.09.2017, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.10.2017 за №1306/31174, було затверджене Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (Положення №822). Наказ Міністерства фінансів України №822 від 29.09.2017 набрав чинності з 21.11.2017. Відповідно до п. 1 р. І Положення №822, воно розроблено відповідно до статте 63 та 70 глави 6 розділу II Податкового кодексу України з метою визначення єдиної методики реєстрації фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр). Цим Положенням визначаються порядок та процедура подання заяви про зміну даних, що вносяться до облікової картки фізичної особи - платника податків, або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) (абз. 7 п. 4 р. І Положення №822). Відповідно до п. 1 розділу ІХ Положення №822, фізичні особи - платники податків зобов'язані подавати до контролюючих органів відомості про зміну даних, які вносяться до Облікової картки або Повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання Заяви за формою № 5ДР (додаток 12) або Заяви за формою №5ДРП (додаток 13) відповідно. Фізичні особи подають зазначені заяви особисто або через представника до контролюючого органу за своєю податковою адресою (місцем проживання), а у разі зміни місця проживання - до контролюючого органу за новим місцем проживання. Фізичні особи, які тимчасово перебувають за межами населеного пункту проживання, подають зазначені заяви особисто або через представника до будь-якого контролюючого органу (п. 2 р. ІХ Положення №822).
Однак, апеляційний суд зазначає, що, а ні Положення №779, а ні Положення №822 не містять норми щодо їх зворотної дії у часі.
Натомість, апеляційний суд зазначає, що наказом Державної податкової адміністрації України №80 від 19.02.1998, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16.03.1998 за №172/2612, затверджена Інструкція про порядок обліку платників податків (надалі Інструкція №80), яка була чинна в період з 14.12.1998 до 14.01.2011.
Так, відповідно до преамбули Інструкції №80 (тут і надалі в редакції чинній на час зняття апелянта з реєстрації за адресою АДРЕСА_5 та реєстрації місця проживання за адресою АДРЕСА_6 (01.12.2004 та 22.12.2004) Інструкція про порядок обліку платників податків (далі - Інструкція) розроблена відповідно до Закону України «Про державну податкову службу в Україні» та інших актів, положень чинного законодавства України і має на меті використання єдиної раціональної методики обліку платників податків і зборів (обов'язкових платежів) в органах державної податкової служби.
Відповідно до п. 1.1 р. 1 Інструкції №80, платник податків - це юридична особа або фізична особа, на яку згідно із законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі).
Відповідно до п. 1.6. р. 1 Інструкції №80, Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - ДРФО) - це автоматизований банк даних, створений для забезпечення єдиного державного обліку фізичних осіб, які зобов'язані сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі) до бюджетів та до державних цільових фондів у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України. Формування та ведення ДРФО здійснюється органами державної податкової служби.
Відповідно до п. 1.7 р. 1 Інструкції №80, Реєстр фізичних осіб - платників податків суб'єктів підприємницької діяльності (далі - Реєстр фізичних осіб) - це банк даних платників податків, який створюється для забезпечення єдиного податкового обліку платників податків - фізичних осіб в органах державної податкової служби і який є складовою частиною ДРФО.
За приписами п.п. 2.2.1 п. 2.2 р. 2 Інструкції №80, дія Інструкції поширюється на таких платників податків, окрім іншого, з числа резидентів, зокрема на фізичні особи (в тому числі суб'єкти підприємницької діяльності), які мають об'єкти оподаткування.
Пунктом 2.3 р. 2 Інструкції №80 зазначено, що Інструкцією визначаються такі питання: ведення журналів обліку платників податків - фізичних осіб та Реєстру фізичних осіб. Встановлення єдиної форми документів з питань обліку платників податків; порядок ведення документації при взятті платників податків на облік в органах державної податкової служби, занесення інформації щодо них до відповідних реєстрів.
Розділом 6 Інструкції №80 визначені особливості взяття на облік фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності.
Так, реєстрація фізичних осіб з присвоєнням їм ідентифікаційних номерів здійснюється органами державної податкової служби в порядку, визначеному законодавством України та іншими нормативно-правовими актами (п. 6.1. р. 6 Інструкції №80).
Облік фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності, здійснюється органами державної податкової служби залежно від наявності у фізичних осіб об'єктів оподаткування (п. 6.2. р. 6 Інструкції №80).
Облік іноземних громадян, що мають постійне місце проживання в Україні й одержують прибутки на її території, здійснюється органами державної податкової служби на загальних підставах (п. 6.3. р. 6 Інструкції №80).
Відповідно до п. 7.1 р. 7 Інструкції №80, органи державної податкової служби проводять внесення змін і доповнень до районного рівня Єдиного банку даних про платників податків юридичних осіб та Реєстру фізичних осіб на підставі:
інформації органів державної реєстрації;
документально підтвердженої інформації установ банків про відкриття (закриття) банківських рахунків та електронних реєстрів з установ банків;
документально підтвердженої інформації, що надається платниками податків.
При цьому, п. 10.3 р. 10 Інструкції №80, встановлено, що Державна податкова адміністрація України забезпечує ведення Єдиного банку даних про платників податку юридичних осіб та ДРФО ( п.п. 10.3.1.).
Відповідно до п. 10.4. р. 10 Інструкції №80, органи державної податкової служби організовують взаємодію й обмін інформацією з фінансовими органами, органами Державного казначейства, Національним банком, Державним комітетом статистики, Державною митною службою, органами служби безпеки, внутрішніх справ, прокуратури або центральними органами виконавчої влади.
При цьому, а ні Закон України «Про доходи фізичних осіб» від 22.05.2003 №889-VI, який набрав чинності з 01.01.2004 (в редакції станом на грудень 2004 року), а ні Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 №1251-ХІІ (в редакції станом на грудень 2004 року), а ні Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» від 22.12.1994 №320/94-ВР в редакції станом на грудень 2004 року), а ні Інструкція №80, у грудні 2004 року не покладали на фізичну особу - платника податку, яка не є ФОПом, обов'язку повідомляти податковий орган про зміну податкової адреси у разі зміни реєстрації місця проживання.
Виняток становить період часу з 01.01.2011 до 01.07.2012, коли статтею 66 ПК України було врегульоване питання внесення змін до облікових даних платників податків, тобто без будь-яких виключень. Саме тому наказом Державної податкової адміністрації України №979 від 22.12.2010, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за №1439/18734, був затверджений Порядок обліку платників податків і зборів, який набрав чинність з 14.01.2011та діяв до 06.01.2012.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.07.2012 (до набрання чинності змін внесених Законом України №4843-VI від 24.05.2012) статтею 66 ПК України було врегульоване питання внесення змін до облікових даних платників податків, тобто без будь-яких виключень.
Проте, і Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України №979 від 22.12.2010, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за №1439/18734 ( набрав чинність з 14.01.2011та діяв до 06.01.2012) хоча і був прийнятий з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік в органах державної податкової служби за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку), але, відповідно до розділ ІХ «Порядок внесення змін до облікових даних платників податків» регулював вказане питання лише щодо самозайнятих осіб та юридичних осіб.
Отже, посилання податкового органу та висновки суду першої інстанції щодо не надання апелянтом доказів виконання свого обов'язку про повідомлення зміни податкової адреси (зміни реєстрації місця проживання) не ґрунтуються, а ні на вимогах законодавства, чинного станом на грудень 2004 року, а ні на вимогах податкового законодавства чинного на час виникнення спірних правовідносин (надсилання контролюючим органом апелянту наказу про проведення перевірки та відповідного повідомлення).
Отже, апеляційний суд дійшов висновку, що, оскільки місце проживання апелянта з 22.12.2004 зареєстроване за адресою АДРЕСА_6 , саме вказана адреса в період, зокрема, з грудня 2018 до 03.08.2021, і є податковою адресою в розумінні п. 45.1 ст. 45 ПК України.
За вказаних обставин, направлення податковим органом копії наказу від 26.12.2018 №10098 про проведення перевірки та повідомлення №2399 на адресу: АДРЕСА_5 , не є виконанням вимог п. 42.2 ст. 42 ПК України в частині надіслання документів за податковою адресою платника податків.
Враховуючи викладене, апеляційний суд встановив, що копія наказу від 26.12.2018 №10098 про проведення перевірки та повідомлення №2399, не були направлені апелянту за адресою, а ні місцезнаходження, а ні за податковою адресою.
Внаслідок цього, відсутні правові підстави вважати поштове відправлення, яке було повернуте до податкового органу 13.02.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання», доказом вручення апелянту вказаного поштового відправлення 13.02.2019, відповідно до приписів абз. 6 п. 42.4 ст. 42 ПК України.
Наведене у свою чергу свідчить про недотримання податковим органом вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України, в частині дотримання такої умови для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки апелянта, як вручення апелянту копії наказу від 26.12.2018 №10098 про проведення перевірки та повідомлення №2399 ро дату початку та місце проведення такої перевірки.
Відповідно до матеріалів справи копія наказу від 26.12.2018 №10098 про проведення перевірки та повідомлення №2399 про дату початку та місце проведення такої перевірки були отримані представником апелянта 27.09.2022, тобто через три роки та сім місяців після проведення самої перевірки.
Апеляційний суд зазначає, що присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок хоч і не є обов'язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.
Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої (аналогічна правова позиці викладена у постанови КАС ВС від 26.12.2023 по справі №820/6064/17)
Також апеляційний суд зазначає, що відповідно до матеріалів справи копія акту №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019, була направлена апелянту засобами поштового зв'язку з рекомендованим повідомленням про вручення, на адресу: АДРЕСА_5 . Проте поштове відправлення було повернуте до податкового органу 08.04.2019 з відміткою пошти про причини невручення «за закінченням встановленого строку зберігання» (а.с. 29-30).
Натомість, відповідно до п. 86.8 ст. 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7. статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
За приписами абзацу 2 п. 58.3 ст. 58 ПК України, податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пункту 42.4. статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг.
Як вказувалось раніше, абзацом 6 п. 42.4 ст. 42 ПК України, встановлено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Як встановив апеляційний суд, адреса АДРЕСА_5 , не є податковою адресою апелянта, та не є адресою зареєстрованого місця проживання апелянта.
Також апеляційний суд зазначає, що адреса АДРЕСА_5 , не може вважатися останнім відомим місцезнаходженням фізичної особи, оскільки саме контролюючі органи забезпечують достовірність даних про платників податків в Єдиному банку даних про платників податків - юридичних осіб та Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, реєстрі платників податку на додану вартість, реєстрі неприбуткових організацій та інших реєстрах (п. 63.11. ст. 63 ПК України). Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) (абзац 1 п. 70.1 ст. 70 ПК України). За приписами п. 70.2. ст. 72 ПК України до облікової картки фізичної особи - платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) вноситься така інформація: прізвище, ім'я та по батькові (п.п.70.2.1.); дата народження (п.п. 70.2.2.); місце народження (країна, область, район, населений пункт) (п.п. 70.2.3.); місце проживання, а для іноземних громадян - також громадянство (п.п. 70.2.4.); серія, номер свідоцтва про народження, паспорта (аналогічні дані іншого документа, що посвідчує особу), ким і коли виданий (п.п. 70.2.5.). Відповідно до абзацу 1 п. 70.6. ст. 70 ПК України, органи державної реєстрації актів цивільного стану, органи внутрішніх справ, органи, що здійснюють реєстрацію фізичних осіб зобов'язані подавати відповідним контролюючим органам інформацію щодо зміни даних, які включаються до облікової картки фізичної особи - платника податків, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця. Порядок подання такої інформації та взаємодії суб'єктів інформаційних відносин визначається Кабінетом Міністрів України (абзац 2 п. 70.6 ст. 70 ПК України).
За наведених обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що копія акту №345/15-32-13-05/2936603574 від 01.03.2019 не була вручена апелянту 08.04.2019, як вважає податковий орган, а відтак і оскаржувані в цій справі ППР були прийняті до вручення апелянту копії акту перевірки, тобто з порушенням вимог п. 86.8 ст. 86 ПК України.
При цьому, відповідно до матеріалів справи, копія акту перевірки була отримана представником апелянта лише 27.09.2022, тобто через три роки та майже сім місяців з дня складення акті перевірки - 01.03.2019.
Отже, недотримання контролюючим органом вимог статей 79, 86 ПК України є підставами для визнання протиправними та скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011701305, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 383392,00 грн. (306713,6 за податковими зобов'язаннями, 76678,4 за штрафними (фінансовими) санкціями);
- податкового повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011721305, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 28960,93 грн. (23049,19 грн. за податковими зобов'язаннями та 5911,74 за штрафними (фінансовими) санкціями).
Щодо позовних вимог про звільнення з податкової застави та вилучення з об'єкту обтяження податковою заставою об'єкт нерухомості - нежитлові підвальні приміщення офісу №4a в буд. АДРЕСА_1 , апеляційний суд зазначає таке.
За приписами ст. 88 ПК України (в редакції чинній станом на 04.11.2019 - дата прийняття рішення про опис майна у податкову заставу), з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов'язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
Право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов'язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу (п.п. 89.1.2 п. 89.1 ст. 89 ПК України)
За приписами п. 89.3 ст. 89 ПК України майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред'являється платнику податків, що має податковий борг. Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
При цьому, п. 89.8. ст. 89 ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов'язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі.
Апеляційний суд зазначає, що статтею 93 ПК України врегульоване питання припинення податкової застави.
Так, за приписами вказаної норми (в редакції чинній на час апеляційного перегляду справ), зокрема пункту 93.1., майно платника податків звільняється з податкової застави з дня:
- п.п. 93.1.1. отримання контролюючим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу та/або розстрочених (відстрочених) грошових зобов'язань та процентів за користування розстроченням (відстроченням) в установленому законодавством порядку;
- п.п. 93.1.2. визнання податкового боргу безнадійним;
- п.п. 93.1.3. набрання законної сили відповідним рішенням суду про припинення податкової застави у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;
- п.п. 93.1.4. отримання платником податків внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження або в інших випадках, передбачених статтею 55 цього Кодексу, рішення відповідного органу про визнання протиправними та/або скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання.
- п.п. 93.1.6. отримання платником податків згоди контролюючого органу на відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, відповідно до статті 92 цього Кодексу.
Відповідно до п. 93.2. ст. 93 ПК України, підставою для звільнення майна платника податків з-під податкової застави та її виключення з відповідних державних реєстрів є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених пунктом 93.1 цієї статті.
Отже, для відновлення порушеного права апелянта та для звільнення майна апелянта з-під податкової застави та її виключення з відповідних державних реєстрів є, в даному випадку, є постанова апеляційного суду про скасування податкових повідомлень-рішень від 26.04.2019 №0011701305 та №0011721305.
За вказаних обставин, в цій справі, відсутні правові підстави для відновлення порушеного права шляхом ухвалення судового рішення про звільнення з податкової застави та вилучення з об'єкту обтяження податковою заставою об'єкту нерухомості - нежитлові підвальні приміщення офісу №4a в буд. АДРЕСА_1 .
У задоволені цих вимог має бути відмовлено з тих підстав, що вказані вимоги, в цій справі, не є належним засобом відновлення порушених прав апелянта.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційна скарга підлягає задоволенню, оскаржуване рішення - скасуванню, з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позову.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, апеляційний суд враховує приписи ч. 1 та ч. 3 ст. 139 КАС України.
Оскільки у задоволенні однієї вимоги немайнового характеру, заявленої фізичною особою, має бути відмовлено, а сума сплаченого судового збору за таку вимогу в суді першої інстанції становить 1073,60 грн (позов поданий в паперовій формі), а в суді апеляційної інстанції - 1288,32 грн (апеляційна скарга подана в електронні формі), понесені апелянтом судові витрати зі сплати судового збору в цій частині (всього в сумі 2361,92 грн) відшкодуванню не підлягають.
Проте, враховуючи задоволення в повному обсязі вимог майнового характеру, понесені апелянтом судові витрати зі сплати судового збору в цій частині підлягають відшкодуванню всього в сумі 9072,04 грн (5197,13 грн - судовий збір сплачений при поданні позову (а.с. 10, 48) додати 6236,83 грн - судовий збір сплачений при подання апеляційної скарги (а.с. 154, 167) відняти 2361,92 грн - судовий збір який не підлягає відшкодуванню).
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 139, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 КАС України,
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року у справі №420/13299/23 скасувати та ухвалити нову постанову.
Адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011701305, яким ОСОБА_1 збільшена сума грошового зобов'язання за платежем податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 383392,00 грн. (306713,6 за податковими зобов'язаннями, 76678,4 за штрафними (фінансовими) санкціями).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.04.2019 №0011721305, яким ОСОБА_1 збільшена сума грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 28960,93 грн. (23049,19 грн. за податковими зобов'язаннями та 5911,74 за штрафними (фінансовими) санкціями).
Відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 про звільнення з податкової застави та вилучення з об'єкту обтяження податковою заставою об'єкт нерухомості - нежитлові підвальні приміщення офісу №4a в буд. АДРЕСА_1 .
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) (код ЄДРПОУ: ВП44069166) на користь ОСОБА_1 ( НОМЕР_3 ) у відшкодування понесених судових витрат - сплаченого судового збору 9072,04 грн (дев'ять тисяч сімдесят дві гривні 04 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) (код ЄДРПОУ: ВП44069166)
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 16.04.2024
Суддя-доповідач С.Д. Домусчі
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький