01 квітня 2024 року м. Київ № 320/41897/23
Київський окружний адміністративний суд у складі судді Жукової Є.О., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет Гейм Слотс»
доГоловного управління ДПС у м. Києві
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
11 листопада 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фавбет Гейм Слотс» (позивач/ ТОВ «Фавбет Гейм Слотс») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (відповідач/ ГУ ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0529020707.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що не допускав порушень, за які відповідач застосував до нього штрафну (фінансову) санкцію, зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0529020707 про застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції на суму 2 760 268,50 грн. прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві з суттєвими порушеннями вимог підпункту 58.1.2. пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, вимог пункту 4 розділу II «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», вимог до Форми «С» податкового повідомлення-рішення, що вказана в Додатку 19 до Порядку, пункту 86.8. статті 86 Податкового кодексу України, а також з прямим порушенням вимог пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який діяв в редакції до 31.07.2023 та встановлював мораторій на застосування санкцій за порушення вимог цього закону.
Так, позивач зазначає, що ні акт перевірки, ні податкове повідомлення-рішення не містять чітких підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій, оскільки містять лише загальні посилання на норми Закону №265, натомість не містять ніяких конкретних формулювань про виявлені відповідачем порушення, а також не містять будь-яких посилань на конкретні документи, які могли б підтверджувати допущені порушення, якщо вони дійсно мали місце.
Також, на думку позивача, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення з явним перевищенням граничного строку для прийняття ппр, так, згідно пункту 86.8. статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в рядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, значеному статтею 42 цього Кодексу. При цьому, відповідач не взяв до уваги, що чинне законодавство не передбачає продовження або поновлення строку, визначеного контролюючому органу для прийняття ппр.
Як вказує позивач, відповідач застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію за порушення вимог Закону №265 під час дії мораторію на застосування санкцій за порушення вимог Закону №265. Оскільки згідно акту перевірки позивач допустив порушення 26.05.2023. Натомість, станом на 26.05.2023 діяв мораторій на застосування санкцій за порушення вимог Закону №265. Не зважаючи на мораторій, відповідач прийняв оскаржуване ппр про застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції за порушення вимог Закону №265. Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є прямим і грубим порушенням вимог пункту 12 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №265, який діяв в редакції до 31.07.2023 включно.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.11.2023 відкрито провадження у справі, суд ухвалив здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження, встановленими ст. ст. 257-262 КАС України без повідомлення (виклику) учасників справи. Витребувано від відповідача усі письмові докази, які слугували підставою для прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення. Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.12.2023 суд ухвалив перейти до розгляду справи №320/41897/23 в порядку загального позовного провадження, призначено справу до розгляду у підготовчому судовому засіданні.
05 січня 2024 року від представника Головного управління ДПС у м. Києві надійшов відзив на позов.
Відповідач в поданому відзиві проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого у межах наданих контролюючому органу повноважень, у зв'язку з виявленими під час перевірки порушеннями вимог законодавства з боку позивача, а саме: відповідно до фіскальних чеків та видаткових чеків за період 08.12.2021 по 26.05.2023 встановлена відсутність обов'язкових реквізитів в розрахункових документах. Крім того, під час проведення перевірки була проведена контрольна розрахункова операція з обміну ігрових замінників на кошти, розрахунок проведено без використання РРО та відповідно без формування та видачі фіскального чеку.
Також, відповідач вказує, станом на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, положеннями Закону №265 передбачалось, що суб'єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог Закону №265, які вчинені ними у період з 01.01.2022 по 01.10.2023, однак, звільнення від відповідальності не стосується діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
25 січня 2024 року представником ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» подана відповідь на відзив, в якій позивач зазначає, що з відзиву відповідача на позов не можливо зрозуміти якими доказами підтверджується роздрукування позивачем чеків саме невстановленої форми на суму 1 830 479,0 грн., в акті перевірки також відсутні будь-які посилання на дати і номери фіскальних чеків невстановленої форми. Відповідач не надав жодних належних доказів того, що позивач роздрукував чеки невстановленої форми на суму 1 830 479,0 грн.
Протокольною ухвалою 13.03.2024 закрито підготовче провадження, суд перейшов до судового розгляду справи по суті.
В судовому засіданні учасниками справи заявлені клопотання про продовження розгляду справи в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.
Після надання пояснень учасниками справи у відкритому судовому засіданні та дослідження матеріалів справи, протокольною ухвалою суду від 13.03.2024, постановленою без виходу до нарадчої кімнати із занесенням до протоколу судового засідання, вирішено здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.
Розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд
Головним управлінням ДПС у м. Києві, на підставі пп. 80.2.2, пп. 80.2.6 п. 80.2, п. 80.6 ст. 80 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», видано наказ від 19.05.2023 №2491-п про проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання (згідно з додатками 1-4) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами).
Відповідно до Додатку 1 до наказу ГУ ДПС у м. Києві від 19 травня 2023 року №2491-п ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» включено до переліку суб'єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу фактичних перевірок на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2, п. 80.6 ст. 80 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Головним управлінням ДПС у м. Києві, на підставі наказу від 19.05.2023 №2491-п, направлень на перевірку від 19.05.2023 №8003/26-15-07-07-01, від 19.05.2023 №8002/26-15-07-07-01, проведено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет Гейм Слотс», а саме: зали гральних автоматів, бару, які знаходяться за адресою: м. Київ. Солом'янський район, вулиця Ползунова, будинок 6 (цокольний поверх), за результатами якої складено акт від 26.05.2023 №39715/26/15/07/43457335 (далі - акт перевірки).
Відповідно до акту перевірки, перевіркою встановлено, що ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» у період з 08.12.2021 по дату завершення перевірки (26.05.2023), проведено розрахункових операцій в безготівковій формі в гральному залі через РРО (фіскальний номер 3000950600) без створення та видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту ( у розрахункових документах) відсутні обов'язкові реквізити, а саме: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ», напис «Платіжна система» (назва найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) на загальну суму 1830479,0 грн., чим допущено порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону від 06.07.1995 3265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, у ході проведення перевірки була проведена контрольна розрахункова операція з обміну ігрових замінників на кошти (повернення коштів з карти) у сумі 9700,00 грн. Розрахунок проведено без використання РРО та відповідно без формування та видачі фіскального чеку, встановлено порушення вимог п. 2 ст. 3 Закону №265.
Відповідно до акту відмови від підпису та отримання акту фактичної перевірки від 26.05.2023 №2875/26-15-07-07-00-17 директор ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» (код 43457335) ОСОБА_1 відмовився від підписання та отримання акту фактичної перевірки.
На підставі висновків акту перевірки від 26.05.2023 №39715/26/15/07/43457335 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0529020707, відповідно до якого, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, згідно п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано до ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» суму штрафних санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 2760268,50 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 26.10.2023 №32129/6/99-00-06-03-02-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0529020707.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд бере до уваги наступне.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.3 п.75.3 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст.80 ПК України).
Підпунктом 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Відповідно до абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
За приписами п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності визначених законом підстав, а відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно п.80.7 ст.80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п.82.3 ст.82 ПК України).
Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Пунктом 86.5 ст.86 ПК України передбачено, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Згідно п.86.6 ст.86 ПК України відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання.
Згідно п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Абзацом 4 підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 р., який набрав чинності 27.05.2022 р.) було передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов'язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
В подальшому Законом від 03.11.2022 р. № 2719-IX, який набрав чинності 25.11.2022 р. внесено зміни до абзацу 4 підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, внаслідок яких його викладено в наступній редакції: "для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки".
Законом від 30.06.2023 р. № 3219-IX, який набрав чинності 01.08.2023 р., внесено зміни до абзацу 1 підпункту 69.9, а саме слово "Для" замінити словами і цифрами "Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для".
З аналізу даних правових норм слідує, що податковим законодавством не передбачено зупинення строку прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами фактичних перевірок, встановленого п.86.8 ст.86 ПК України, а саме - протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатом проведеної фактичної перевірки ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» складено акт від 26.05.2023 №39715/26/15/07/43457335.
Позивач відмовився від підписання акту фактичної перевірки, у зв'язку з чим складено акт від 26.05.2023 №2875/26-15-07-07-00-17 (а.с.53, т. 1).
Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення № 0315116900700 (а.с. 51, т.1) акт фактичної перевірки отриманий представником позивача 08 червня 2023 року, отже кінцевим строком прийняття на його підставі податкового повідомлення-рішення є 23.06.2023.
В той же час відповідачем оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0529020707 прийнято 09.08.2023 р., тобто з порушенням встановленого п.86.8 ст.86 ПК України строку.
Викладені у відзиві твердження відповідача про зміну законодавства в частині можливості застосування штрафних санкцій за порушення Закону № 265, зокрема пункту 12 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону № 265, суд не бере до уваги, вони жодним чином не спростовують норми Податкового кодексу України щодо строків прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами фактичної перевірки і стосуються виключно застосування штрафних санкцій за порушення Закону № 265.
При цьому, станом на момент проведення фактичної перевірки та станом на момент закінчення встановленого законодавством строку прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі висновків такої перевірки, пункт 12 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону № 265 був чинній у наступній редакції: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Зважаючи на те, що позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор (ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів, видана згідно рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 28.10.2021 № 687, зі змінами, внесеними рішеннями від 17.05.2022 №152 24.01.2023 № 19 18.09.2023 № 267) дія вказаного мораторію завершилась для позивача тільки 01.08.2023, тобто з дати набрання чинності Законом від 30.06.2023 року №3219-ІХ.
З огляду на викладене, доводи позивача про порушення відповідачем строку прийняття податкового повідомлення-рішення та застосування до позивача штрафних санкцій під час дії мораторію в редакції Закону №265 до 01.08.2023, є обґрунтованими.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 вказала, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд вказує на можливість (право) платника податків посилатися на порушення контролюючого органу, які були вчинені під час проведення перевірки, й ці порушення у разі їх істотності можуть бути причиною визнання податкового повідомлення-рішення незаконним. Такі твердження відповідають правовим позиціям КАС ВС у справах за подібних правовідносин.
В той же час, ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування у такому разі податкового повідомлення-рішення, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення. Тут варто зауважити, що фундаментальне порушення - це таке порушення суб'єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.
Варто додати й те, що, зважаючи на міркування розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти як вимоги не до самого акта, а до суб'єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, спричинюють настання дефектних наслідків. Водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то вони, залежно від характеру, можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність прийнятого суб'єктом владних повноважень акта, але в певних випадках і за певних умов.
Виходячи з наведеного, на думку суду, вказані вище порушення контролюючого органу можуть бути підставою до скасування рішення суб'єкта владних повноважень.
Проте, керуючись принципом правової визначеності, офіційного з'ясування всіх обставин у справі, суд вбачає за необхідне дослідити і висновки, викладені в акті фактичної перевірки щодо порушення позивачем вимог законодавства.
Так, стосовно виявлених під час фактичної перевірки порушень, які стали підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно спірного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (Положення № 13).
Відповідно до пунктів 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 14); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 29); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).
Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Рядки 14, 15, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Зі змісту акту перевірки відповідач стверджує, що у розрахункових документах, а саме у фіскальних чеках, які роздруковувались позивачем з РРО (фіскальний номер 3000950600) були відсутні обов'язкові реквізити, а саме: ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати; ідентифікатор платіжного пристрою; реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ»; напис «Платіжна система» (назва найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується); код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі.
В спростування наведено позивач зазначає, разом з фіскальними чеками з РРО позивач видавав клієнтам одночасно чеки платіжних терміналів, які в сукупності містять всі обов'язкові реквізити, що передбачені «Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», яке затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13.
Позивач зазначає, платіжні термінали не з'єднані з РРО, оскільки для цього відсутня технічна можливість. В період з 18.12.2021 по 26.05.2023 за адресою м. Київ, вул. Ползунова, 6 позивач видав клієнтам чеки з платіжних терміналів в кількості 2238 штук на загальну суму 1 751 731,0 грн., разом з фіскальними чеками з реєстратора розрахункових операцій (фіскальний номер 3000950600), копії яких додані до матеріалів справи та містять всі реквізити, про відсутність яких відповідач вказує в акті фактичної перевірки.
Вказані чеки платіжних терміналів видавались на підставі Договору еквайрингу від 10.12.2021 №10095/26-01/ПЕК , укладений позивачем з обслуговуючим банком-еквайром ПАТ «Акціонерний банк «Південний» і компанією ТОВ «Перша еквайрингова компанія», які надали позивачу платіжні термінали і здійснювали їх обслуговування.
Згідно пункту 1.1. Договору еквайрингу від 10.12.2021 №10095/26-01/ПЕК цим Договором регулюється порядок взаємодії між Тоговцем (ТОВ «ФАВБЕТ ГЕЙМ СЛОТС»), Еквайром (ПАТ «Акціонерний банк «Південний») та Агентом (ТОВ «Перша еквайрингова компанія»), за яким Еквайр бере на себе зобов'язання в порядку та на умовах, передбачених Договором, забезпечити інформаційне обслуговування Торговця і проведення розрахунків з ним за операціями, що здійснюються з використанням електронних платіжних засобів (ЕПЗ), які проведені між Торговцем і Держателями ЕПЗ, Агент бере на себе зобов'язання забезпечити Торговця необхідним устаткуванням (Платіжним терміналом) та забезпечити необхідне технологічне, інформаційне обслуговування Торговця (доставку платіжних повідомлень, сформованих Торговцем, доставку звітів Торговця по операціям до Еквайру), а Торговець зобов'язується приймати такі послуги та сплачувати за них.
Відповідно до пункту 1.2. вказаного Договору еквайрингу від 10.12.2021 №10095/26- 01/ПЕК Торговець приймає для розрахунків ЕПЗ наступних платіжних систем: Visa, MasterCard Worldwide та Національна платіжна система «Український платіжний простір» (ПРОСТІР).
Суд враховує, що відповідно до п.4 розділу ІІ Положення №13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Тобто, проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з'єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до виникнення в платника податків обов'язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Верховний Суд в постанові від 03.11.2023 у справі №640/23582/21 сформулював правову позицію щодо застосування норм пункту 4 розділу ІІ Положення №13.
Зокрема Верховний Суд вказав, що суб'єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 (нумерація рядків фіскального чеку в редакції до липня 20221 року) лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з'єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з'єднаний з РРО, господарюючий суб'єкт не зобов'язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Діючим законодавством не встановлено обов'язку використовувати лише платіжні термінали, з'єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. Не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.
З урахуванням вказаної правової позиції Верховного Суду, встановлених під час судового розгляду обставин та досліджених доказів, суд вважає необґрунтованим висновок відповідача про порушення позивачем норм Закону №265/95-ВР, у зв'язку з формуванням та видачею споживачам послуг фіскальних чеків без заповнення рядків 11-18, передбачених п.2 розділу ІІ Положення №13.
Суд також враховує, що відповідач під час фактичних перевірок взагалі не досліджував зміст квитанцій платіжних терміналів, які видавались позивачем разом з фіскальними чеками під час проведення розрахункових операцій з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки).
Більш того, в акті перевірки також відсутні будь-які посилання на дати і номери фіскальних чеків невстановленої форми. Таким чином, фіскальні чеки невстановленої форми на суму 1 830 479,0 грн., які стали підставою прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, в матеріалах справи відсутні. Відповідач не надав жодних належних доказів того, що позивач роздрукував чеки невстановленої форми на суму 1 830 479,0 грн.
Водночас, дослідивши долучені позивачем зразки таких квитанцій суд зауважує, що у них наявна необхідна інформація та такі квитанції відповідають вимогам до форми і змісту, передбаченим пунктом 8 Розділу VII Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, що затверджене Постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 №705. Тобто, фіскальні чеки та квитанції платіжних терміналів, які видавались позивачем, у своїй сукупності містять всі необхідні реквізити, передбачені законодавством.
За таких обставин суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами твердження про порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: ненадання платником податків особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створеного в паперовій та/або електронній формі. В той же час позивачем спростовано такі доводи долученими до матеріалів справи копіями бухгалтерських документів.
Відповідно до ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Оцінивши надані сторонами докази та матеріали справи у їх сукупності, суд дійшов висновку, що викладені вище критерії при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення -рішення відповідачем не дотримані, а тому позовні вимоги щодо визнання податкового повідомлення-рішення від 09.08.2023 №0529020707 протиправним та таким, що підлягає скасуванню є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Частиною 1 ст. 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Згідно з ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Ураховуючи вищевикладене, перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб'єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, що позов ТОВ «Фавбет Гейм Слотс» є обґрунтованим і підлягає задоволенню повністю.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Позивачем при зверненні до суду сплачено судовий збір в розмірі 26840,00 грн, який в силу ч. 1 ст. 139 КАС України підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет Гейм Слотс» задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 09.08.2023 №0529020707.
3. Витрати по сплаті судового збору в розмірі 26840 грн. (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень 00 коп.) стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет Гейм Слотс» (04207, місто Київ, вулиця Лук'яненка Левка, будинок 21, корпус 3, код ЄДРПОУ 43457335) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Жукова Є.О.