12 березня 2024 року
м. Київ
справа №440/2427/22
адміністративне провадження № К/990/32800/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Пасічник С.С.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Скубак А.В.,
представник відповідача - Шимка М.І.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року (судді: Любчич Л.В. (головуючий), Присяжнюк О.В., Спаскін О.А.) у справі № 440/2427/22 за адміністративним позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Жовтневий спиртовий завод» (далі - позивач, платник податків, Підприємство, ДП «Жовтневий спиртовий завод») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0014890901 від 12 листопада 2020 року.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки позивача та нарахування акцизного податку за результатами проведення такої перевірки. Крім того, позивач вказує, що надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно Податковим кодексом України, тоді як норма, яка встановлює зв'язок між застосуванням податкової пільги на підставі статті 229 Податкового кодексу України та положеннями статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» прийнята лише 31 травня 2022 року та вступила в дію 17 червня 2022 року (на момент проведення перевірки була відсутня). Позивач зазначає, що вимоги, встановлені статтею 229 Податкового кодексу України (які діяли на момент перевірки), повністю ним виконані, тому застосування нульової ставки позивачем є правомірним.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки в серпні 2020 року позивач не був внесений до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, то обґрунтованим є висновок перевірки контролюючого органу про наявність у позивача обов'язку, встановленого підпунктом 213.1.1 пункту 213.1 статті 213 та пунктом 214.4 статті 214 Податкового кодексу України, включити до об'єкту оподаткування за ставкою - 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового денатурованого, передбаченою підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, операцію з передачі в межах одного підприємства підакцизної продукції (спирту етилового денатурованого) з метою його промислової переробки. У зв'язку з зазначеним, суд першої інстанції також дійшов висновку, що контролюючим органом в порядку пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України правомірно було застосовано до позивача штраф у розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов'язання.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ДП «Жовтневий спиртовий завод» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ДП «Жовтневий спиртовий завод» у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року апеляційну скаргу ДП «Жовтневий спиртовий завод» задоволено. Скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року у справі № 440/2427/22 та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ДП «Жовтневий спиртовий завод» задоволено повністю. Визнано неправомірним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0014890901 від 12 листопада 2020 року. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, оскільки на час перевіряємого періоду положення Податкового кодексу України не містили такого обов'язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. А також, Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді та при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не передбачав такого наслідку невиконання суб'єктом господарювання обов'язку внесення до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Зазначена позиція узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеними у постанові 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, що було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Полтавській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року та залишити в силі рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року у справі № 440/2427/22.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДП «Жовтневий спиртовий завод» включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з ідентифікаційним кодом 00374829 та знаходиться на обліку як платник податків, зборів (обов'язкових платежів) в ГУ ДПС у Полтавській області.
На підставі наказів ГУ ДПС у Полтавській області № 1788 від 07 жовтня 2020 року та № 1868 від 16 жовтня 2020 року, направлень на перевірку № 126 від 07 жовтня 2020 року, № 128 від 07 жовтня 2020 року, № 163 від 12 жовтня 2020 року ГУ ДПС у Полтавській області відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 ст. 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, статті 16 Закону України № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» проведено фактичну перевірку ДП «Жовтневий спиртовий завод» за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Полтавська область, місто Карлівка, вулиця Полтавська, 3 за період з 01 серпня 2020 року по 31 серпня 2020 року.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт № 681/16-31-09-01/00374829 від 22 жовтня 2020 року, в якому зафіксовано, що ДП «Жовтневий спиртовий завод» зареєстроване платником акцизного податку з реалізації спирту етилового 16 березня 2020 року за № 4320. Відповідно до Вимог на відпуск спирту на виробництво форми № П-29 для виробництва продукції хімічного та технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722, а саме: для виробництва дезінфекуючого засобу та багатофункціонального розріджувача, за період з 01 серпня 2020 року по 31 серпня 2020 року ДП «Жовтневий спиртовий завод» передано спирт етиловий денатурований в кількості 1431799,20 л. Фактично у серпні 2020 року Державним підприємством «Жовтневий спиртовий завод» вироблено 4751,0 л дезінфекуючого засобу та 1 132 811,6 кг багатофункціонального розріджувача. З огляду на те, що ДП «Жовтневий спиртовий завод» не внесено до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного та технічного призначення, передбаченого статтею 7-1 Закону України № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», то положення підпункту «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (щодо застосування ставки акцизного податку 0 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного та технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України) не поширюються на обсяги передачі такого спирту. Передача спирту етилового могла здійснюватися ДП «Жовтневий спиртовий завод» за ставкою акцизного податку, встановленою підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, а саме: 126,96 грн за 1 літр 100-відсоткового спирту.
ДП «Жовтневий спиртовий завод» подано за серпень 2020 року декларації акцизного податку за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 14 зі змінами: звітну від 18 вересня 2020 року за реєстраційним номером 9237208604, уточнюючу від 22 вересня 2020 року за реєстраційним номером 9239476311, уточнюючу від 05 жовтня 2020 року за реєстраційним номером 9252161022. Згідно вищезазначених декларацій ДП «Жовтневий спиртовий завод» задекларовано нульові зобов'язання з акцизного податку за серпень 2020 року. Станом на 16 жовтня 2020 року ДП «Жовтневий спиртовий завод» не здійснювало сплату акцизного податку до бюджету. Отже, за результатами перевірки встановлено порушення вимог статті 7-1 Закону України № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП «Жовтневий спиртовий завод» до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення; та підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України не включено до об'єкту оподаткування обсяги передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції спирту етилового денатурованого в обсязі 1431799,20 л. Сума акцизного податку відповідно до обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком, складає 181781226,43 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення рішення № 0014890901 від 12 листопада 2020 року, яким збільшено ДП «Жовтневий спиртовий завод» суму грошового зобов'язання за платежем «Спирт» на 227226533,04 грн (в тому числі: за податковим зобов'язанням 181781226,43 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 45445306,61 грн).
ДП «Жовтневий спиртовий завод» подано до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення рішення № 0014890901 від 12 листопада 2020 року. Рішенням Державної податкової служби України № 14286/6/99-00-06-03-02-06 від 25 червня 2021 року податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0014890901 від 12 листопада 2020 року залишено без змін, а скаргу ДП «Жовтневий спиртовий завод» без задоволення.
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції положень чинного законодавства у сфері державного регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв при прийнятті оскаржуваного рішення. Так, відповідач зазначає, що ним було встановлено порушення ДП «Жовтневий спиртовий завод» вимог чинного податкового законодавства, в частині включення до об'єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого (в об'ємі 1431799,20 літрів), вимог статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме - здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, без дотримання умови внесення ДП «Жовтневий спиртовий завод» до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. До таких висновків контролюючий орган дійшов, у зв'язку з неправомірним застосуванням позивачем пільги на сплату податкового зобов'язання з акцизного податку визначеної підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Відповідач зазначає, що дійсно як протягом перевіряємого контролюючим органом періоду, так і під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Податкового кодексу України не містили такого обов'язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, однак за змістом статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, передбачає дотримання умови внесення Підприємства до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
Крім того, з огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанцій у цій справі відповідачем зазначено неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. В обґрунтування наявності підстав для відступлення від висновку Верховного Суду відповідач зазначає, що одним із завдань Верховного Суду є тлумачення закону як спосіб забезпечення однакового застосування закону всіма судами на території держави, а оскільки законодавцем були внесені відповідні зміни в положення підпункту «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України є необхідність в правовому врегулювання спірних правовідносин. Також, відповідач зазначає, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню в першу чергу положення статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки по відношенню до підпункту «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України така є спеціальною, тоді як вказані положення податкового законодавства - загальними.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
10. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
13. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0014890901 від 12 листопада 2020 року.
Так, у справі, що розглядається, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року задоволено апеляційну скаргу ДП «Жовтневий спиртовий завод» та скасовано рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року. Ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ДП «Жовтневий спиртовий завод» задоволено повністю, визнано неправомірним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0014890901 від 12 листопада 2020 року. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, оскільки на час перевіряємого періоду положення Податкового кодексу України не містили такого обов'язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. А також, Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді та при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не передбачав такого наслідку невиконання суб'єктом господарювання обов'язку внесення до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що така правова позиція узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладеними у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22, що було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення.
Щодо таких висновків суду апеляційної інстанції колегія суддів зазначає наступне.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України у якому визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, перелік відповідних пільг, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
У справі, що розглядається контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вважаючи безпідставними дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо застосування пільги на сплату податкового зобов'язання саме з акцизного податку.
Порядок справляння акцизного податку врегульовано Розділом VI Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 212.1.1. пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (тут і далі на момент виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є, зокрема, особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
За змістом підпункту 213.1.2. пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з УКТ ЗЕД), виробленої на об'єктах електроенергетики.
Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України визначено, що до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння).
Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок визначено пунктом 215.2 статті 215 Податкового кодексу України.
Датою виникнення податкових зобов'язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України згідно з пунктом 216.1 статті 216 Податкового кодексу України є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях 225 та 229 цього Кодексу.
Особливості оподаткування спирту етилового визначено пунктом 229.1 статті 229 Податкового кодексу України. Так, за приписами підпункту «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Обов'язки суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті визначені у підпунктів 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.
Виходячи з аналізу вказаних положень податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що як протягом перевіряємого періоду, так і під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення положення Податкового кодексу України не містили такого обов'язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Податковий кодекс України в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб'єктом господарювання обов'язку внесення до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного статтею 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої підпунктом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 5.2. статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
Відповідне положення з'явилося у Податковому кодексі України лише із внесення до нього змін Законом України № 2284- ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України було доповнено абзацом 12 такого змісту: «Спирт етиловий за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах «д», «е», «є» цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб'єктам господарювання (у тому числі іноземним суб'єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».
Згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що враховуючи те, що абзацом 12 підпункт 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України було доповнено лише 31 травня 2022 року (вступив у дію 17 червня 2022 року), суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що приписи цієї норми не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки позивач у перевіряємому періоді здійснював операції, що відповідають змісту абзацу «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України та на момент виникнення спірних правовідносин мав право та правові підстави на застосування пільги зі сплати акцизного податку, визначеної цією, що відповідачем не заперечується та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд в контексті спірних правовідносин у постанові від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 зазначив наступне.
Так, дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (пункт 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).
У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, пункт 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
З урахуванням обставин справи щодо відповідного періоду податкової перевірки та під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення відсутній публічний інтерес з установлення ретроспективного обов'язку суб'єкта господарювання внести до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, на підставі статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Застосування конституційного принципу незворотності дії закону у часі в контексті обставин справи, яка перебуває на розгляді, зумовлює те, що реалізація вказаних повноважень платника має здійснюватися згідно з нормами, чинними на момент вираження волевиявлення такої особи у формі конкретних дій. Розпочатий процес реалізації повноважень має бути завершений на підставі відповідних положень Податкового кодексу України, чинних на момент початку такого процесу. Рішення та дії контролюючого органу є неправомірними, якщо вони не ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття рішення цим суб'єктом.
Таким чином, як протягом періоду серпня 2020 року, так і під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0014890901 від 12 листопада 2020 року положення Податкового кодексу України не містили такого обов'язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб'єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України, а, отже, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо відсутності правових підстав у контролюючого органу для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
14. Щодо доводів відповідача про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, колегія суддів зазначає наступне.
Так, Верховний Суд вже неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржником у касаційній скарзі обов'язково зазначається обґрунтування необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, Суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об'єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.
Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань, тощо.
Колегія судів зазначає, що у касаційній скарзі, з урахуванням встановлених у цій справі судами попередніх інстанцій фактичних обставин, контролюючим органом не наведено обґрунтованих підстав для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22.
Так, аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведеному відповідачем рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення. Як і у справі № 440/3548/22, так і у справі, що розглядається судами до спірних правовідносин було застосовано положення чинного на момент виникнення таких правовідносин податкового законодавства, яке не потребувало будь-якого додаткового «тлумачення закону», як про це зазначає відповідач, та протягом тривалого часу не змінювалось законодавцем. Правовий висновок Верховного Суду у справі № 440/3548/22 стосувався правовідносин, які виникли саме за існуючого їх правового регулювання та з зазначених вище причин, з урахуванням конституційного принципу незворотності дії закону у часі, не підлягають іншому/розширеному тлумаченню та застосуванню.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідач вважав безпідставними дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо застосування пільги на сплату податкового зобов'язання саме з акцизного податку, правове регулювання якого (щодо порядку справляння акцизного податку, а також в частині наявності відповідних правових підстав для застосування пільг з його справляння) визначається саме положеннями Податкового кодексу України, тоді як положення статті 7-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» регулюють питання відпуску та отримання спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (зокрема, в частині ведення відповідного Електронного реєстру), що з урахуванням положень статті 5 та 7 Податкового кодексу України та фактичних обставин справи не може свідчити про те, що положення статті 7-1 вказаного Закону є спеціальними до відповідних положень статті 229 Податкового кодексу України, якими, зокрема, визначено право платника податку на застосування пільги зі сплати акцизного податку (на момент виникнення спірних у справі, що розглядається, правовідносин).
Таким чином, з урахуванням зазначеного, колегія суддів не вбачає підстав для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі № 440/3548/22 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, та зазначає, що вказані доводи відповідача є необґрунтованими та такими, що насамперед лише виражають незгоду з оскаржуваним рішенням суду апеляційної інстанції, аніж обґрунтовують необхідність усунення недоліків правового регулювання у межах спірних правовідносин.
15. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі № 440/2427/22 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі № 440/2427/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 18.03.2024.
СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова С.С. Пасічник